II FSK 180/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (autor uzasadnienia), Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 587/09 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 587/09, oddalił skargę L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że L. D. i jego żona S. D. ponieśli w 2001 r. wydatki w kwocie 137.427,91 zł, na które składały się: wydatki na utrzymanie 2 osób, zgodnie z oświadczeniem małżonków, w kwocie 24.000 zł.; spłacone raty kredytowe w kwocie 27.144 zł.; pobrane zaliczki na podatek dochodowy od dochodów L. D. w kwocie 45,30 zł. oraz S. D. w kwocie 3.897,30 zł.; zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne S. D. w kwocie 1.117,14 zł. oraz L. D. w kwocie 42,51 zł.; wydatki na zakup niezabudowanej nieruchomości udział 5/6 części w M. w kwocie 16.666,70 zł.; pokrycie straty poniesionej w 2001 r. w działalności gospodarczej S. D. w rozliczeniu kasowym w wys. 64.514,96 zł., ustaloną na podstawie dokumentów związanych z prowadzoną przez S. D. działalnością firmy Dom Wczasowy "M." S. D. w S.. Wobec nie złożenia oświadczenia przez S. D. odnośnie stanu gotówki w kasie na początek i koniec 2001 r. przyjęto, iż stan ten wynosił 0,00 zł. Ustalono także, iż L. D. w 2001 r. uzyskał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 438,72 zł. (umowa o dzieło, zlecenia) oraz otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 82,10 zł. Strony nie złożyły oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1.01.2000 r. i 31.12.2003 r. w trybie art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wyjaśnili, że ponoszone wydatki zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, które wg stanu na dzień 1.01.2001 r. stanowiły kwotę 433.002,00 DEM o równowartości 822.703,80 zł, będącą różnicą między kwotą oszczędności wykazaną na dzień 1.01.2000 r. w wys. 539.398 DEM równowartości 1.051.826,10 zł. (kurs 1,95 zł. za 1 DEM), a kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków równowartości 106.396 DEM. Źródłem oszczędności według małżonków były: prezenty ślubne od rodziców w łącznej kwocie 10.000 USD; wniesione przez S. D. do majątku wspólnego środki w kwocie 20.000 DEM pochodzące z pracy na kontrakcie w NRD oraz z pracy w kraju, dom jednorodzinny z wyposażeniem, wniesione do majątku wspólnego przez L. D. oszczędności w kwocie 30.000 zł. pochodzące z pracy u ojca, wkład na mieszkanie typu M-5 na książeczce mieszkaniowej, oszczędności zgromadzone przez małżonków D. w latach 1979 - 1992 w wys. 550.000 zł. z tytułu prowadzenia: w okresie od 1979 r. do 1990 r. gospodarstwa rolnego o pow. ok. 7 ha położonego w okolicy W., w okresie od 1984 - 1992 - ogrodnictwa na bazie 500 m², w tym trzech tuneli foliowych ogrzewanych o pow. 180 m² z przeznaczeniem na produkcję warzyw i chryzantem, oszczędności zgromadzone w okresie od 12.02.1990 r. do 15.06.1995 r. z tytułu prowadzonej przez L. D. działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem we W. w wysokości 619.934,00 zł, na którą to kwotę składały się z zyski z tego okresu w kwocie 706.334 zł. (po denominacji) pomniejszone o koszty utrzymania w tym okresie w kwocie 86.400 zł. (w latach 1990-1993 po 14.400 zł., w 1994 r. - 16.000 zł., w 1995 r. - 17.000 zł.). W toku postępowania podatnicy skorygowali kwotę oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu mięsem, wskazując, że wyniosły one kwotę 600.350 zł. Oszczędności były wymieniane na bieżąco na marki zachodnioniemieckie i dolary amerykańskie, które, wg L. D., przechowywane były w skrytce w szafie, wg. S. D. - w szafie bez klucza. S. D. zeznała, że oszczędności lokowali w markach niemieckich i przechowywali w domu bowiem obawiali się ich utraty w przypadku wpłaty do banku, ze względu na liczne bankructwa banków i znikome oprocentowanie dewiz. Dla celów przeliczeniowych stosowali kursy z ostatniego dnia każdego roku. Oszczędności przeznaczane były na pokrycie różnych wydatków, m. in. na koszty utrzymania rodziny w S. w latach 1994 - 1999 w łącznej kwocie 113.000 zł.; strat poniesionych na działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelowo-gastronomicznych prowadzonej przez S. D. działalności: Dom Wczasowy "M." w kwocie łącznej 158.882 zł. (w latach 1994 - 1999); wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie 343.222 zł. związanych z adaptacją budynków dla potrzeb działalności gospodarczej (w latach 1996, 1998, 1999); wydatków związanych ze spłatą kredytów w łącznej kwocie 103.120 zł. (w latach 19951999); wydatków na zakup działki budowlanej w 1999 r. w kwocie 9.200 zł. Według oświadczeń podatników kwoty wydatków w złotych pokryte zostały oszczędnościami w walutach obcych, w wyniku czego stan oszczędności na dzień 1.01.2000 r. wynosił kwotę 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł. Na podstawie przeprowadzonych ustaleń wyliczono, że w 2001 r. poniesione przez małżonków D. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2001 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy ustalił dochody 2001 r. na kwotę 520,82 zł, poniesione przez małżonków wydatki na kwotę 137.427,91 zł, wykazując, iż kwota 136.907,09 zł nie znajduje pokrycia w uzyskanych dochodach i zgromadzonym mieniu. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, organ podatkowy uznał, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający na stronę wynosi 68.453,54 zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych - kwotę 51.340,00 zł. Decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2006 r. ustalającą L. D. za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.340, 00 zł i ustalił ten podatek w wysokości 51.299,00 zł. Uchylając decyzję organu I instancji i ustalając wysokość kwoty zobowiązania podatkowego niższą o kwotę 41,00 zł organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez stronę w toku postępowania przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego oraz dowodu z dokumentów. Organ podkreślił, że strona nie kwestionuje ustalonych, poniesionych w 2001 r. wydatków, gdyż wynikają one albo z jej oświadczenia albo z dowodów ich poniesienia. Strona w zakresie dochodów będących źródłem pokrycia wydatków wskazuje na oszczędności zgromadzone przed 2000 r. Wyjaśnił organ korektę zobowiązania podatkowego dokonaną w wyniku uchylenia decyzji organu I instancji, stwierdzając, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodów nie są wydatkiem, a są przyjmowane jedynie dla celów podatkowych, a więc źródłem finansowania wydatków powinien być cały przychód uzyskany z umowy zlecenia. W związku z tym inaczej niż organ I instancji przyjęto do przychodów małżonków z 2001 r. kwotę 548,40 zł. stanowiącą przychód strony z działalności wykonywanej osobiście. Pozostałe ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów i wydatków za 2001 r. uznano za prawidłowe. Ponadto rozliczenie roku 2000 wykazało, że już w 2000 r. zabrakło małżonkom D. środków na pokrycie wydatków w kwocie 198.409,52 zł. Dokonując na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozliczenia wydatków poniesionych przez małżonków i źródeł ich pokrycia w 2001 r. organ II instancji stwierdził, że małżonkowie nie udokumentowali w wiarygodny sposób, że poniesione w 2001 r. wydatki i zgromadzone mienie znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 121 § 2, art. 125, art. 130 § 3, a także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 92, poz. 545) i kolejnych rozporządzeń. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny wiarygodności stanowiska małżonków D., którzy twierdzą, że poniesione w 2001 r. wydatki zostały pokryte pochodzącymi z lat poprzednich oszczędnościami, które wg stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. stanowiły kwotę 433.002 DEM o równowartości 822.703,80 zł., będącą różnicą między wykazaną na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotą w wysokości 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł. (wg kursu 1,95 zł. za 1 DEM) a kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków. Sąd wskazał, że przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości, nie przekraczając granic wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, w wyniku której przyjęto, iż na dzień 1 stycznia 2000 r., a w konsekwencji na dzień 1 stycznia 2001 r. małżonkowie D. nie posiadali zasobów majątkowych, których źródłem były przychody i oszczędności z lat 1972 - 1999, przy czym, jak przeanalizowały organy podatkowe przychody i wydatki z tego okresu, już w tym okresie zabrakło podatnikom środków pieniężnych na pokrycie poniesionych wydatków, co skutkowało zaciąganiem kredytów (w 1996 r. kredyt bankowy na zakup nieruchomości). Zaakceptowano także argumentację organów podatkowych w zakresie posiadanego przez stronę skarżącą majątku, którego źródłem były wniesione oszczędności do małżeństwa, w tym zarobione przez S. D. z tytułu pracy na kontrakcie w NRD marki wschodnioniemieckie w kwocie 20.000, prezenty ślubne, oszczędności zgromadzone w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, działów specjalnych produkcji rolnej. Trafnie wskazał organ w odniesieniu do majątku pochodzącego ze wskazanych źródeł, że zasady doświadczenia życiowego, upływ czasu, brak uwiarygodnienia wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, odbiegające od realiów twierdzenia dotyczące wymiany marek wschodnioniemieckich na zachodnioniemieckie, oraz ponoszone wydatki uzasadniają stanowisko, iż posiadane przez małżonków w okresie przed podjęciem działalności gospodarczej związanej z handlem mięsem w Domu Handlowym "H." zostały zużyte na pokrycie zarówno kosztów utrzymania, wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i działów specjalnych produkcji rolnej, inwestowaniem w zakup nieruchomości. Dokonując oceny twierdzeń małżonków odnośnie zgromadzonych oszczędności za okres poprzedzający podjęcie działalności przez skarżącego w zakresie handlu mięsem, trafnie wskazały organy podatkowe na różnice w zeznaniach małżonków w odniesieniu do sposobu przechowywania rzekomych oszczędności przez lata, podkreślając, że przeciwko tym twierdzeniom przemawiają fakty zaciąganych i spłacanych w tym okresie zobowiązań wobec banków, rodziców S. D. i innych związanych z nabyciem nieruchomości. Sprzeczne z zasadami logiki było przechowywanie w omawianym okresie w domu tak dużych środków pieniężnych, jak twierdzi strona, zgromadzonych w walutach zachodnich, a jednocześnie zaciąganie kredytów, rozkładanie zobowiązań na raty, i.t.p. Sąd zaakceptował także stanowisko organów podatkowych, przyjmujących jako podstawę obliczenia dochodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem (od 12.02.1990 r.) decyzję nr [...] z dnia 6.01.1994 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji na fakt, że gdyby skarżący osiągał obrót z handlu mięsem wielkości podnoszonej w toku postępowania, stawka karty podatkowej byłaby podwyższona do maksimum czyli o 150%, a nie o 56%, podkreślając, że w sytuacji uzyskiwania wyższych dochodów z tej działalności, dochody te byłyby dochodami nieopodatkowanymi. Mimo to dla celów nin. postępowania określiły organy dochód za 1994 r. w wyższej, aniżeli wynikająca z karty podatkowej, wysokości, bowiem przyjęto za podstawę jego obliczenia maksymalną wysokość karty podatkowej (podwyższoną o 150%). Sąd ocenił jak prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że twierdzenia małżonków D. o posiadaniu w domu tak dużych kwot gromadzonych od co najmniej 1976 r., a więc przez ponad dwadzieścia lat, szczególnie w świetle zaciąganych kredytów, dokonywanych zakupów nieruchomości, inwestowania w działalność najpierw rolniczą, działów specjalnych produkcji rolnej, handlu mięsem, a następnie prowadzenie Domu Wczasowego "M.", przynoszącego od początku jego prowadzenia straty, są niewiarygodne. Trudno pogodzić się z tym, że małżonkowie D., będąc ludźmi przedsiębiorczymi, przechowywali w domu przez wiele lat środki pieniężne wynoszące, wg ich oświadczenia, na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotę 539.398 DEM, a na dzień 1 stycznia 2001 r. - kwotę 433.002 DEM, podczas gdy ulokowanie tak dużych kwot na lokatach, rachunkach bankowych, przyniosłoby wysokie odsetki. Nie zgodzono się z zarzutami o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy w związku z przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego, do czego uprawnia organ II instancji art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W zasadę dwuinstancyjności wpisuje się uregulowane w art. 229 Ordynacji podatkowej prawo organu odwoławczego do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji podjął czynności w celu uzupełnienia postępowania, zmierzające m. in. do realizacji wniosku strony skarżącej, złożonego w postępowaniu przed organem I instancji, którego przeprowadzenia organ ten odmówił. Postępowanie to, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, stanowiło jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji i nie miało większego znaczenia dla oceny tych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego, nie zmieniło tej oceny. W ocenie Sądu, podnoszone przez stronę skarżącą w skardze okoliczności wynikające z dołączonych dopiero do skargi dokumentów, nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Postępowanie przed organami podatkowymi trwało kilka lat, strona skarżąca miała więc dosyć czasu, aby zgromadzić wszystkie dowody względnie wnioskować o ich przeprowadzenie przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia swoich racji oraz zrealizowania obciążającego ją obowiązku dowodowego w sprawie. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego, przeprowadzania dowodów mogących mieć wpływ na zmianę stanu faktycznego, a załączone do skargi niektóre dokumenty (większość znajduje się w aktach sprawy), których uzyskanie przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi było możliwe, mogłoby prowadzić do innej oceny ustalonego stanu faktycznego. Dotyczy to m. in. umowy o dożywocie, obciążeń wynikających z ksiąg wieczystych. Zwrócono uwagę, że strona skarżąca nie realizowała, w toku postępowania, swojego obowiązku w zakresie inicjowania czynności dowodowych, przerzucając go na organy podatkowe. W konsekwencji Sąd skonstatował, że skoro organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2000 r. i w latach następnych wskazanych przez małżonków oszczędności, prawidłowo ustalono, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 przypadający na każdego z małżonków wyniósł kwotę 99.204,76 zł., natomiast za 2001 r. - kwotę 68.398,70 zł. W związku z tym, prawidłowo, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalono podatek w wysokości 75% tego dochodu. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania poprzez nieprawidłową wykładnię art. 21 § 1 pkt 2, art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu decyzji przez organ II instancji w sytuacji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec upływu terminu 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja i jednocześnie, w sytuacji niedokonania zapłaty podatku przez podatnika wobec wstrzymania wykonalności decyzji organu I instancji – które to naruszenie miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym ustalenie w toku postępowania prawdy obiektywnej poprzez zebranie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozpatrywanej sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności - przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji dokonał bardzo obszernego zebrania materiału dowodowego, przekraczającego znacznie materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Ocena tak rozległego materiału dowodowego dokonana przez organ tylko jednej instancji narusza art. 78 Konstytucji w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego art. 188 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym uwzględnienie wniosków dowodowych jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy. WSA uznał, że Izba Skarbowa prawidłowo nie uwzględniła wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin, wniosków o przesłuchanie świadków i wniosku o powołanie biegłego celem ustalenia czy przedstawione przez stronę rozliczenie dochodów i obrotów uzyskanych w sklepie mięsnym jest oparte w materiale dowodowym i czy przedstawione rozliczenie dochodów uzyskanych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jest prawdopodobne i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym; - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990-1995, który był wówczas opodatkowany w formie karty podatkowej, zamiast zastosowania przepisów § 2 ust.1, § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1990 r., Nr 92, poz.545), § 2 ust.1, § 8 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1991 r., Nr 121, poz. 551), § 2 ust. 1, § 7 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1994 r., Nr 140 poz. 787) w wydanym wyroku WSA uznał za prawidłowe to, że organ podatkowy II instancji dokonał oszacowania dochodu osiągniętego przez strony w latach 1990-1995 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, i przyjął do oszacowania dochodu w oparciu o stawki podatkowe dla podatników dokonujących rozliczania dochodu na zasadach ogólnych i płacących podatek według skali podatkowej; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi przez WSA mimo rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego - naruszenie zasady praworządności oraz naruszenie wskazanych powyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej posiada limit opodatkowania tym podatkiem, a osiągnięcie dochodu ponad limit opodatkowany jest dochodem nieujawnionym - na co WSA wskazuje w uzasadnieniu wyroku wskazując że ewentualnie wyższy dochód L.D. osiągnięty w latach 1990-1995 niż wyliczony w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe, prawidłowo organ podatkowy traktował jako dochód nieopodatkowany; -- naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a gdzie po przeprowadzonym dodatkowym uzupełniającym postępowaniu dowodowym przed WSA z dokumentów urzędowych i prywatnych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd w wydanym wyroku nie uwzględnił materiału płynącego z przeprowadzonego postępowania dowodowego przez WSA, które to dowody przyjęte przez WSA wskazują jednoznacznie na nieprawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, a WSA w orzeczeniu stwierdził, że przeprowadzenie postępowania dowodowego zmieniającego ustalenia stanu faktycznego przekraczają jego kompetencje; - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni rozszerzającej, powodującej przeniesienie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieujawnionych, i poprzez uznanie przez sąd administracyjny że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia dochodów osiągniętych w latach poprzednich. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r. strona przytoczyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu nieważności postępowania przed WSA we Wrocławiu w myśl art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. ze względu na niedopuszczenie do udziału w postępowaniu mgr W. W. jako pełnomocnika strony. Ponadto strona przedłożyła opinię prawną dotyczącą akt przedmiotowej sprawy sporządzoną przez Pracownię Ekspertyz Prawnych Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytet w W. Odpowiadając na wskazane powyżej argumenty organ wskazał w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r., że żądanie strony odnośnie stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA, jest bezpodstawne, bowiem mgr W. W. był pracownikiem strony a zatem nie mieścił się w katalogu osób uprawnionych do reprezentacji, o których mowa w art.35 § 1 p.p.s.a. Organ ocenił także, że załączona opinia prawna jest zbieżna z argumentacją strony i nie ma waloru dowodu w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2011 r. strona nie zgodziła się z argumentacją organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw drugiego rodzaju zarzuty, bowiem ich zasadność mogłaby powodować bezprzedmiotowość albo przedwczesność rozpatrywania zarzutów łączących się z obrazą przepisów prawa materialnego. Za oczywiście chybiony trzeba uznać najdalej idący zarzut wydania przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej w sytuacji przedawnienia prawa do orzekania – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (z niejasnych przyczyn powiązano go nie tylko z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ale i z art. 135 p.p.s.a.). Zajęte w tej materii w zaskarżonym wyroku stanowisko jest kontynuacją ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wypada przypomnieć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08 (LEX nr 551672): "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wysokość tego zobowiązania podatkowego". Konkretyzacją tych ustaleń są liczne orzeczenia wojewódzki sądów administracyjnych. Ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10 (LEX nr 590804). Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania". Nie znalazły również potwierdzenia pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej ujął je w postaci twierdzeń odwołujących się do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), którego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w przypadku, gdy organ odwoławczy – naprawiając błąd organu pierwszej instancji – uzupełnia zgromadzony uprzednio materiał dowodowy, weryfikuje go i dokonuje wszechstronnej oceny tego materiału. W wywodach autora skargi kasacyjnej można zresztą dopatrzeć się wyraźnej sprzeczności. Z jednej strony kwestionuje on prawo organu odwoławczego do "bardzo obszernego zebrania materiału dowodowego, przekraczającego znacznie materiał dowodowy zgromadzony przez organy I instancji", z drugiej zaś strony – stawia zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Uwzględnienie owych wniosków jeszcze bardziej zakłóciłoby proporcje, i tak – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wypada zarazem podkreślić, że zaprezentowana w tym zakresie ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji nie grzeszy bynajmniej dowolnością, przeciwnie – jest ona spójna, logiczna i dostatecznie szczegółowa, a co więcej – została wsparta przytoczeniem okoliczności sprawy, dokonanych w niej przez organy podatkowe ustaleń oraz konkretnych danych obrazujących analizowany stan faktyczny. Nie sposób założyć, iż oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pominął istotne elementy tego stanu (w skardze kasacyjnej, przywołując z nieznanych bliżej powodów, łącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., nie wskazano na odpowiadające treści wysuniętych zarzutów naruszenie art. 133 § 1 lub 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Należy wreszcie podnieść, że wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny sam nie dokonuje ustaleń co do faktów, weryfikując jedynie ustalenia właściwych w sprawie organów. W tym kontekście powinien być rozważany odrębny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Drugi z wymienionych przepisów prawa pozostawia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu uznaniu sądu, przy zastrzeżeniu "niezbędności" takiego posunięcia oraz braku ryzyka nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej zwraca się ponadto uwagę, że "niemal całe postępowanie dowodowe przed organem II instancji prowadzone było z inicjatywy stron postępowania, a nie organu". Nasuwa się wobec tego pytanie, jak pogodzić to spostrzeżenie z tezą o arbitralnym sposobie dokonywania ustaleń faktycznych i braku możności wpływania przez strony na wynik sprawy ? Nieporozumieniem – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest kwalifikowanie jako naruszenia przepisów postępowania (konsekwentnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.) oddalenia skargi mimo "rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady praworządności oraz [...] przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej". Wadliwość tę należałoby rozpatrywać raczej w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego, unikając schematu: każdy błąd, tak materialnoprawny, jak i procesowy, można ostatecznie sprowadzić do naruszenia przepisu regulującego uruchomienie sankcji wzruszalności przez sąd administracyjny oraz art. 135 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopuścił się uchybienia określonego w skardze kasacyjnej jako "niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Problem w ustaleniu kwalifikacji tak rozumianej wadliwości wynika z faktu przyjęcia, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego przybrało postać "zastosowania niewłaściwej wykładni rozszerzającej" (to samo zdanie). Tymczasem w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., błąd wykładni prawa materialnego i błąd jego niewłaściwego zastosowania (nieprawidłowej oceny sądu co do zastosowania prawa materialnego) traktowane są odrębnie, jako dwie różne odmiany naruszenia prawa uzasadniającego wniesienie środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna. Funkcja unormowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została wyczerpująco omówiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku. Przywołano w nim również ustalenia orzecznictwa w tym przedmiocie, które całkowicie podważają zapatrywania autora skargi kasacyjnej. Za zupełnie błędne i niespełniające wymagań poprawności konstrukcyjnej zarzutów trzeba także uznać twierdzenie, że naruszono prawo materialne "przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990 – 1995" . Rzecz w tym, iż występując z tym zarzutem nie wskazano konkretnych przepisów ustawy, które miałyby zostać naruszone, poprzestając na wskazaniu odnoszących się do analizowanego stanu faktycznego przepisów rozporządzeń Ministra Finansów (tamże). Trudno nie zgodzić się przy tym z tezą iż jeśli stawka karty podatkowej ustalana jest widełkowo, organ podatkowy dokonuje (przed wydaniem decyzji) oceny danych wskazanych przez podatnika i stosownie do okoliczności zwiększa stawkę o odpowiedni procent. Jak zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w 1994 r. podatnik podał dane, które pozwoliły na zwiększenie stawki o 56 %, podczas gdy później, dla potrzeb postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych – aż o 150 %. Sam fakt potraktowania oszacowanego dochodu za "legalny" musiał w tej sytuacji skutkować odliczeniem podatku według zasad ogólnych. Chybiony okazał się zarzut nieważności postępowania przed Sądem I instancji, albowiem strona skarżąca nie występowała w charakterze przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 35 § 2 p.p.s.a., zaś w świetle art. 35 § 1 tej ustawy pracownik nie jest upoważniony do zastępowania strony jako osoby fizycznej. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.