I SA/Wr 1374/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Nr [...] z dnia [...] roku, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A SA z siedzibą we W. kwotę 200,00 (słownie: dwieście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W stanie faktycznym sprawy A S.A. we W. (zwana dalej Spółką/ podatniczką/skarżącą) złożyła w dniu [...]r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej w skrócie: DUS) wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w tym dotyczący prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody, w momencie kiedy nieściągalność została w sposób wiarygodny udokumentowana, np.: w sposób określony w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) lub na podstawie ugody, po jej realizacji, w sytuacji gdy warunek zastrzeżony (terminowa spłata) został spełniony przez dłużnika. Zdaniem Spółki, podany przez nią sposób rozliczenia wydatków jest prawidłowy, gdyż wydatki na nabycie wierzytelności nie są wierzytelnościami z tytułu dostaw i usług, ale dla podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, stanowią towary, w stosunku do których nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25, pkt 26a lub pkt 39 u.p.d.o.p. Naczelnik DUS we W., postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.) stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Spółki, co do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów - wydatków na nabycie wierzytelności -jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, że w przypadku, gdy cena zakupu wierzytelności przewyższy kwotę wyegzekwowaną od dłużnika (zostanie poniesiona strata), wówczas zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. straty tej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Natomiast w ocenie organu I instancji sytuacja, w której spółka w ramach ugody zrzeka się części lub całości wierzytelności, jest tożsama z umorzeniem zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, co powoduje, że umorzone wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: IS) we W., decyzją z dnia [...]r., nr [...]odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w przypadku gdy przedmiotem działalności danego podmiotu jest obrót wierzytelnościami, to nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, analogicznie jak przy nabyciu innych towarów. Nominalna wartość nabytej wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż jest to wierzytelność nabyta, a nie własna, co w konsekwencji powoduje, iż przychód z obrotu zakupionej wierzytelności osiągnięty będzie dopiero w dacie faktycznej realizacji tej wierzytelności (zasada kasowa). Zdaniem organu II instancji, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez podatnika na nabycie wierzytelności mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności. W przypadku niewyegzekwowania całej kwoty wierzytelności, nierozliczone wydatki na nabycie wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Dyrektor IS wskazał, że powyższa sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż Spółka nie uzyskała przychodów w wysokości wydatków poniesionych na zakup wierzytelności, ponieważ wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności, stąd też u żalącej się Spółki powstała strata. W ocenie w.w. organu podatkowego, analogiczna sytuacja występuje w przypadku, gdy spółka w ramach ugody zrzeka się części lub całości wierzytelności, czy też daną wierzytelność umarza w całości lub w części, bowiem w wyniku zawartej ugody, spółka nie uzyskując od dłużnika świadczenia, zwalnia go z zobowiązania ustalonego w określonej kwocie lub uzyskuje przychód z windykacji w wysokości mniejszej niż wartość przeniesionego prawa, a tym samym w wyniku zaniechania windykacji w całości lub części spółka nie uzyskuje żadnego dochodu z transakcji. Organ odwoławczy nie ustosunkował się natomiast do podnoszonego w zażaleniu braku jednolitości stanowiska w sprawie traktowania przychodów i kosztów zawartego w wydanych przez Naczelnika DUS postanowieniach opartych na tym samym stanie faktycznym. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we W., Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zarzuciła błędną interpretację przepisów u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu w drodze analogii wydatków na nabycie wierzytelności jako wierzytelności i w związku z tym uznanie, że dotyczące wierzytelności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. rozciągają się również na wydatki na zakup wierzytelności. Podniesiono również zarzut braku jednolitości stanowiska w sprawie traktowania przychodów i kosztów w zaskarżonym postanowieniu w porównaniu z innymi postanowieniami wydanymi w związku z tym samym stanem faktycznym. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w swej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrokiem z dnia 18 lutego 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1260/06 stwierdził, że decyzja Dyrektora IS we W. z dnia [...]r. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawo procesowe w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy wskazano, że stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Mając na uwadze okoliczność, że Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, a zakres wniosku o udzielenie interpretacji odnosił się do kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, które nie zostały pokryte wyegzekwowanymi kwotami wierzytelności lub które odpowiadają części przypadającej na wierzytelność zredukowaną w formie ugody, rozważania odnoszące się do wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów WSA ograniczył do wydatków poniesionych na zakup wierzytelności w ramach prowadzonej działalności windykacyjnej Spółki. Następnie wskazano, że cesja (przelew) wierzytelności została uregulowana w art. 509 - 517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Przy czym rozróżniono tzw. wierzytelności własne od wierzytelności obcych, wskazując, że możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że w stanie wskazanym we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości różnicy pomiędzy ceną nabycia wierzytelności obcej a kwotą wyegzekwowaną od dłużnika. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezach poszczególnych punktów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszących się do wierzytelności, gdyż co do: (a) pkt 20 nie były to własne wierzytelności przedawnione, (b) pkt 25 nie były to własne wierzytelności nieściągalne, (c) pkt 26b nie były to odpisy aktualizujące, (d) pkt 39 nie były to straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności - skarżąca Spółka była nabywcą, a nie zbywcą wierzytelności (z powyższego wyliczenia, zdaniem Sądu, wnioskować można, że skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do k.u.p., a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z brakiem wyegzekwowania kwoty co najmniej odpowiadającej cenie nabycia wierzytelności przez cesjonariusza, to oznacza, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej natomiast WSA odniósł się do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w części proporcjonalnie odpowiadającej wierzytelności zredukowanej (umorzonej), uznając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych za zasadne. Wskazano bowiem, że zrzeknięcie się części lub całości nabytej wierzytelności, chociażby miało to przyśpieszyć lub umożliwić odzyskanie przynajmniej pozostałej części wierzytelności, jest czynnością prawną tożsamą z punktu widzenia podatkowego z umorzeniem zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, co powoduje, że umorzone wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Sąd I instancji podniósł również, że dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez Spółkę we wniosku z dnia [...] r. (pismo Spółki z [...]r.) pytania, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w tym wniosku w świetle powyższych rozważań. Na zakończenie odniesiono się do nierozpoznanego przez organ odwoławczy zarzutu braku jednolitości stanowiska organu podatkowego w ramach tego samego stanu faktycznego (kilka postanowień interpretacyjnych). Nierozpoznanie w.w. zarzutu wyraźnie wyartykułowanego w odwołaniu stanowiło, zdaniem WSA, istotne naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza zasady dwuinstancyjności. Z uwagi na powyższe wskazano, że organ odwoławczy obowiązany będzie odnieść się do tego zarzutu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dodano, że konieczne będzie zwrócenie uwagi, że w istocie zarzut ten meandrował w stronę rozszerzenia sprawy o kolejne pytanie w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niezbędne będzie więc zwrócenie się do Spółki o sprecyzowanie w tym zakresie odwołania, co może spowodować, że w tej części sprawa zostanie przekazana organowi I instancji jako właściwemu do wydania postanowienia interpretacyjnego. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W. - zaskarżając wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1260/06 w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach: (1) naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem (co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem) w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ i art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; (2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi, (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów postępowania nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi; (3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że straty powstałe w związku z brakiem wyegzekwowania kwoty co najmniej odpowiadającej cenie nabycia wierzytelności przez cesjonariusza podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu pozwala na przyjęcie stanowiska przeciwnego. W ten sposób Sąd naruszył dodatkowo przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1274/07 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/06 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Uwzględniając skargę kasacyjną - sąd odwoławczy uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie realizuje w sposób prawidłowy wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. został także naruszony z uwagi na ogólnikowe odniesienie się przez WSA do zarzutów skargi, ich praktyczne nierozpoznanie oraz przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nie nawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Sąd podkreślił, że w zaskarżonym wyroku nie znalazła się wyczerpująca ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego, co przesądziło o uznaniu zasadności zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadniając rozstrzygnięcie, NSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie WSA we Wrocławiu nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, a także z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (OP), dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że w przedstawionym przez podatnika we wniosku o interpretację - stanie faktycznym, organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd kasacyjny uznał, że dokonując wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26b, 39 u.p.d.o.p. przyjętej w postępowaniu administracyjnym, Sąd I instancji przedstawił niezwykle skrótowo ich interpretację, ograniczając się do stwierdzenia, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej: (1) w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., gdyż "nie były to własne wierzytelności przedawnione", (2) w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., gdyż "nie były to własne wierzytelności nieściągalne", (3) w art. 16 ust. 1 pkt 26b (powinno być a) u.p.d.o.p., ponieważ "nie były to odpisy aktualizujące". Odnosząc się z kolei do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., Sąd I instancji z jednej strony stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, ponieważ skarżąca spółka była nabywcą, a nie zbywcą wierzytelności, z drugiej zaś strony podał, nie wymieniając w tym zakresie jakiejkolwiek podstawy prawnej, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy tak skrótowej i częściowo niejasnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, zawarte w wyroku zlecenia sądu I instancji, aby organ podatkowy "dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia [...]r. pytania ocenił stan przedstawiony przez stronę w tym wniosku w świetle powyższych rozważań" - sąd kasacyjny uznał za trudne do wykonania przez organy podatkowe, które zgodnie z art. 153 P.p.s.a., związane są "oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu". Dalej NSA wskazał na art. 141 § 4 P.p.s.a. i wynikające z niego obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Przepis ten, jak podkreślił sąd kasacyjny, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., za przedwczesne uznał NSA zajmowanie stanowiska odnośnie pozostałych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1274/07 - uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/06 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. Z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te wyznaczone są dwoma aspektami: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Należy podkreślić, że sprawa zawisła przed sądem administracyjnym dotyczy interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego i jest przedmiotem ponownego jej rozpatrzenia przez sąd I instancji. W wyniku zaskarżenia skargą kasacyjną (pierwszego) wyroku WSA z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1274/07 uwzględniając zarzut kasacyjny - naruszenie prawa procesowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.) - uchylił zaskarżony wyrok w całości. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi, Sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić regulację z art. 190 P.p.s.a., stanowiącą iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią, orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/06 naruszało przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyraźnego i jednoznacznego uzasadnienia przesłanek jakimi kierował się Sąd w przyjętym rozstrzygnięciu a ponadto, w zaskarżonym wyroku nie znalazła się wyczerpująca ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, na istotną w tej sprawie okoliczność, że zapadłe przed sądem kasacyjnym rozstrzygnięcie, zbiegło się w czasie z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4 listopada 2008 r. uchwałą siedmiu sędziów NSA - sygn. I FPS 2/08, w której poszerzony skład NSA wypowiedział się jednoznacznie w istotnej również dla przedmiotowego rozstrzygnięcia kwestii - terminu do wydania postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jakkolwiek uchwała ta zapadła na miesiąc przed rozstrzygnięciem sądu odwoławczego, to z uwagi na związanie zarzutami kasacyjnymi, NSA nie mógł uczynić z nich podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, natomiast Sąd I instancji nie może pominąć treści uchwały NSA, która zapadła przed wydaniem przez ten sąd rozstrzygnięcia a jej treść ma istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że niezależnie od tego, iż uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (patrz: A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. W rozstrzyganej sprawie wystąpiła kolizja norm wyprowadzonych z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. Dla ustalenia - mających w sprawie zastosowanie, relacji pomiędzy tymi uregulowaniami, należy sięgnąć do argumentacji, na jakiej oparł się NSA podejmując w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA uchwałę I FPS 1/08 z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz do stanowiska wyrażonego w tej kwestii w literaturze. Z treści uzasadnienia przywołanej uchwały wynika, że "w literaturze dopuszcza się przypadek utraty mocy wiążącej przez wykładnię zawartą w wyroku NSA. Powołując się na stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte w opracowaniu: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, s. 451, w orzeczeniu tym wskazano, że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 P.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym p r z e s t a j e w i ą z a ć . Z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 P.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Jak podkreślono (...), pogląd ten nie budzi kontrowersji." Kolizję, pomiędzy normą art. 190 § 1 P.p.s.a. - wiążącą sąd I instancji "wykładnią prawa" dokonaną w tej sprawie przez sąd kasacyjny a normą art. 269 P.p.s.a. z której wynika obowiązek respektowania przez wszystkie składy sądów administracyjnych stanowiska zawartego w uchwale NSA, należy dodatkowo rozważyć w aspekcie hierarchii norm (pierwszeństwa stosowania). Okolicznością o istotnym znaczeniu dla uznania, że priorytetowe znaczenie w rozstrzyganej sprawie mieć będzie uchwała NSA jest to, że wyrok kasacyjny oparty został na procesowym zarzucie naruszenia prawa z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz uznaniu, że w zaskarżonym wyroku nie znalazła się wyczerpująca ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego (s.9 wyroku NSA), zatem nie ma w ocenie sądu przeszkody, aby ponownie rozpatrujący sprawę Sąd I instancji - uwzględnił uchwałę NSA jaka zapadła w okresie zawisłości rozstrzyganej sprawy sądowoadministracyjnej. Tym bardziej, że uchwała ta ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia. Nie powinno zarazem budzić wątpliwości, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie wydawanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji kolizji norm z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. - uznać związanie WSA we Wrocławiu stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale NSA, tym bardziej, że nie koliduje to z wykładnią przyjętą przez sąd kasacyjny. Ponadto, jak długo postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania uchwałą NSA składów orzekających w sprawach do których uchwała ta ma zastosowanie, wyznacza więc data jej podjęcia. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. - Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w uchwale NSA I FPS 2/08 z dnia 4 listopada 2008 r. , że w stanie prawnym obowiązującym 2005 r. (mającym również zastosowanie w sprawie dot. interpretacji wydanej w 2006 r.), pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Treść tej uchwały ma przesądzające znaczenie w spornej sprawie, przedmiotem której jest ocena legalności postanowienia interpretacyjnego. Istota dokonywanej przez Sąd oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych polega na badaniu ich zgodności z prawem, zarówno w sferze procesowej jak i materialnoprawnej. Tak rozumiejąc swoją rolę - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych, ale uwagi na naruszenie przez organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów prawa procesowego (art. 14 b § 3 OP) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozważenie kwestii zachowania przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., terminu określonego w art. 14b § 3 OP oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. W myśl art. 14 a § 1 OP - naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek o interpretację do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Zgodnie z tym przepisem - w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika (...) o udzielenie pisemnej interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika (...) zawartym we wniosku. Tak więc, konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W sposób dorozumiany przyjmuje się, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Poprzez wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Z analizy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek "A" S.A. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do D. Urzędu Skarbowego [...]r., zatem 3 miesięczny termin określony przepisem art. 14b § 3 OP upływał w dniu [...]r. (czwartek). Wydane przez organ I instancji postanowienie interpretacyjne datowane na dzień [...]r. zostało doręczone stronie w dniu [...]r. - piątek (informacja zawarta w sprawozdaniu Naczelnika DUS z [...]r.). W tej sytuacji, przed doręczeniem ww. postanowienia stronie, do obrotu prawnego weszła "milcząca interpretacja" zgodna ze stanowiskiem zawartym we wniosku podatnika. Podkreślić przy tym należy, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 OP może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie nie tylko wydane, ale i skutecznie doręczone wnioskodawcy. O zasadności takiego stanowiska przesądził NSA, w przywołanej już wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA sygn. I FPS 2/08 z dnia 4 listopada 2008 r. W uchwale tej Sąd przyjął stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., (ale regulacja ta ma również zastosowanie do roku 2006), pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 /2006 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę - taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. - Sąd w składzie orzekającym -podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym, skoro skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji [...]r., a postanowienie doręczone zostało spółce [...]r. to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. W tej sytuacji organ I instancji nie mógł już wydać przedmiotowego postanowienia, zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej - w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem, uchylił zaskarżoną decyzję i stosując przepis art. 135 P.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w pkt. II wyroki uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 powołanej ustawy procesowej.