I SA/Gd 151/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 156.878,00 zł oraz stwierdzającą, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie występuje. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: W dniu 27 kwietnia 2007 r. W.G. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 roku, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 963.175,73 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 789.274,20 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 173.901,53 zł i należny podatek, obliczony według stawki 19%, w wysokości 33.041,00 zł. Pismem z dnia 3 lipca 2007 r. W.G. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 33.041,00 zł, która zdaniem podatnika wynikała z nienależnego opodatkowania dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Wraz z wnioskiem złożono także korektę zeznania podatkowego za 2006 rok. Jak ustalił organ podatkowy, podatnik był współwłaścicielem 11 sztuk akcji imiennych "A" Spółki Akcyjnej, zwanej dalej "Spółką" – 1 sztuki akcji serii F i 10 sztuk akcji serii G. Akcje serii G zostały nabyte przez podatnika na współwłasność na podstawie ogłoszenia o subskrypcji akcji w związku z podjęciem przez Zarząd spółki w dniu [...] uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w wykonaniu uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...]r. Oferta objęcia akcji wystosowana została do dotychczasowych akcjonariuszy Spółki, zaś cena emisyjna akcji odpowiadała wartości nominalnej i wynosiła 25.000 zł. W dniu 31 sierpnia 2006 r. Rada Nadzorcza "A" S.A. podjęła uchwałę zezwalającą na przeniesienie współwłasności 11 sztuk akcji na rzecz W.G. Następnie na podstawie umowy znoszącej współwłasność zawartej w dniu 6 września 2006 r. W.G. stał się wyłącznym właścicielem tychże akcji. W 2006 r. W.G. sprzedał powyższe akcje za łączną kwotę 963.175,73 zł. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), jak też art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) wskazał, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez W.G. ze sprzedaży akcji "A" S.A.. Jak wywodził, z treści wskazanego powyżej art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu zbycia akcji konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. dopuszczenie akcji do publicznego obrotu oraz nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Tymczasem zdaniem organu żadna z powyższych przesłanek nie została w rozpatrywanej sprawie spełniona. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1994 roku, nr 118, poz. 754 z późn. zm.) wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że akcje "A" SA nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu powołanej ustawy. Świadczyła o tym treść pisma Domu Maklerskiego [...] SA z dnia 28 lutego 2007 r., w którym wskazano, że "Informacja PIT-8C dołączona do niniejszego pisma wykazuje przychód osiągnięty przez Pana z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego, jakimi były akcje spółki A SA". Dodatkowo organ podatkowy powołał się na pismo Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 26 lipca 2007 r. stanowiące odpowiedź udzieloną w analogicznej sprawie na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym stwierdzono, że akcje spółki "A" S.A. nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Ponadto zdaniem organu podatkowego w sprawie nie została spełniona także druga przesłanka skorzystania ze zwolnienia podatkowego, mianowicie sporne akcje nie zostały nabyte przez podatnika w drodze oferty publicznej. Zostały one bowiem zaoferowane przez "A" SA skonkretyzowanej grupie osób, tj. według zasady przydziału akcji dotychczasowym akcjonariuszom. Organ podatkowy powołał się przy tym na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2003 roku, sygn. akt SA/Bk 1403/02, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2004 roku, III SA 3295/02, że mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeżeli zatem oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie (arbitralnie) oznaczonych adresatów, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że sprzedaż spornych akcji dokonana przez podatnika w 2006 r. nie korzystała z przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku dochodowego. Organ podatkowy zakwestionował także wysokość zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży spornych akcji uznając, że koszt ten wyniósł w rzeczywistości 137.500,00 zł. Powołując się na treść art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że kosztem podatkowym są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Podatnik zadeklarował koszty uzyskania przychodów w wysokości 789.274,20 zł, jednakże poza swoimi oświadczeniami składanymi w pismach z dnia 22 stycznia 2008 r. i 11 lutego 2008 r. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków w tej wysokości. Tymczasem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, m.in. ogłoszenia o subskrypcji akcji, pisma Rady Nadzorczej "A" S.A. z dnia 31 sierpnia 2006 r., umowy zniesienia współwłasności akcji z dnia 6 września 2006 r. oraz zestawienia dotyczącego kapitału akcyjnego spółki organ podatkowy ustalił, że koszt nabycia 11 sztuk akcji na współwłasność wynosił łącznie 275.000 zł (25.000 za sztukę), z czego na podatnika, jako współwłaściciela, przypadała połowa, tj. kwota 137.500 zł. Końcowo organ odwoławczy, odnosząc się do argumentów strony, zauważył, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.G. zaskarżył w całości decyzję organu II instancji zarzucając jej naruszenie art. 52 ust. 1 pkt b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych i uznania, że sprzedane przez skarżącego w 2006 r. akcje nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Ponadto zarzucił także naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm): art. 191 przez sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, art. 122 i 187 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności uznanie, że przedmiotowe akcje nie były dopuszczone do obrotu publicznego, art. 210 § 4 poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji strony (w tym dowodów zgromadzonych w sprawie) świadczącej o publicznym charakterze oferty, na podstawie której nabyto akcje oraz do dowodów świadczących o wysokości kosztów nabycia akcji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że sporne akcje zostały nabyte przez niego w drodze oferty publicznej, tj. skierowanej do potencjalnych inwestorów w ramach emisji akcji nowej serii. Ogłoszenie o subskrypcji nie miało charakteru zamkniętego, gdyż nastąpiło nie tylko przez poinformowanie akcjonariuszy, ale też przez wywieszenie ogłoszenia w gablotach informacyjnych Spółki w ciągach pieszych, wejściach centrów handlowych i gazetach lokalnych. Nabywcą akcji mogła stać się każda osoba. W konsekwencji akcje zostały przydzielone także osobom spoza grona akcjonariuszy. Oferta skierowana była do nieoznaczonego adresata i każdy mógł się z nią zapoznać. Spełnione zostały zatem przesłanki z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, w myśl którego publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Dalej skarżący podniósł, że organy dokonując ustalenia, jakoby sporne akcje nie były w obrocie publicznym, ograniczyły się jedynie do sprawdzenia posiadanego zezwolenia, a pominęły pozostałe możliwości przewidziane w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto organy podatkowe nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę w postaci oświadczenia Prezesa Zarządu "A" SA z dnia 5 lutego 2008 r. i kopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Skarżący powołał się także na treść art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2005 r., Nr 184, poz. 1539), zgodnie z którym publicznym proponowaniem nabycia papierów wartościowych jest proponowanie odpłatnego nabycia papierów wartościowych w dowolnej formie i w dowolny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do co najmniej 100 osób lub do nieoznaczonego adresata (ust. 1). Publiczne proponowanie nabycia papierów wartościowych może być dokonywane wyłącznie w drodze oferty publicznej (ust. 2). Ofertą publiczną jest udostępnianie, co najmniej 100 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi, w dowolnej formie i w dowolny sposób, informacji o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych (ust. 3). Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów skarżący zarzucił organom, że nie uwzględniły wydatków poniesionych przez niego w realizacji umowy zniesienia współwłasności 11 sztuk akcji w kwocie 481.587,87 zł. Skarżący podał, że przedstawił dowód poniesienia tego wydatku w postaci umowy zniesienia współwłasności akcji z określeniem jej kosztu, potwierdzając to pismem z dnia 11 lutego 2008 r. Ponadto organy podatkowe uwzględniły jedynie połowę wartości nabycia akcji na współwłasność, nie wystosowując żadnego wezwania w tej kwestii oraz nie zbadały kwestii kredytu zaciągniętego przez Spółkę, co wpłynęło ujemnie na wartość akcji. Zdaniem skarżącego, to na organach podatkowych ciążył obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne do ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego i przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.". Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił też organom naruszenie art. 191 O.p. Stosownie do postanowień tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Podkreślić też należy, iż wprawdzie z cytowanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za chybiony zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 O.p. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentacji strony, wyjaśniając w szczególności podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że W.G. nabył przed dniem 1 stycznia 2004 r. na współwłasność 11 sztuk akcji "A" S.A., z czego 10 sztuk serii G nabył na podstawie subskrypcji akcji ogłoszonej w wyniku podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały z dnia 22 listopada 2002 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Ogłoszenie to skierowane zostało do dotychczasowych akcjonariuszy. Wartość nominalna akcji wyniosła 25.000 zł. Pismem z dnia 31 sierpnia 2006 r. Rada Nadzorcza Spółki poinformowała W.G. o podjęciu uchwały zezwalającej na przeniesienie na jego rzecz własności 11 sztuk akcji. W dniu 6 września 2006 r. na podstawie umowy zniesienia współwłasności W.G. stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowych akcji, które to akcje następnie zbył za cenę 963.175,73 zł. Zdaniem skarżącego dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji powinien zostać w całości objęty zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.) - w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. od podatku dochodowego zwolnione były m.in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Jednocześnie z mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegały także dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w cytowanym wyżej art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. , uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., o ile papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Jak wynika z powyższego dla spełnienia warunków zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji wymagane jest, by akcje zostały nabyte w określonym ustawą okresie czasu, powinny być one dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej. Warunki powyższe muszą zostać spełnione łącznie. Zdaniem organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącego w 2006 r. ze sprzedaży 11 sztuk akcji powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód ten nie mógł bowiem zostać objęty zwolnieniem od podatku przewidzianym w cytowanym wyżej art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe akcje nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nie zostały nabyte przez skarżącego w drodze oferty publicznej. Nie zostały zatem spełnione dwie przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku. Stanowisko to należy podzielić. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego nabyte przez niego akcje nie były akcjami dopuszczonymi do obrotu publicznego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkami określonymi w dalszej części przepisu. Przy tym wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymagało spełnienia szeregu dodatkowych warunków określonych w rozdziale 5 powołanej ustawy, takich jak np. uzyskania zgody Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (art. 61 powołanej ustawy). Podobnie w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2005 r., Nr 184, poz. 1539), która weszła w życie w październiku 2005 r., przewidziano szereg warunków, których spełnienie było konieczne do wprowadzenia akcji do publicznego obrotu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że sporne akcje zostały do publicznego obrotu dopuszczone. Przeciwnie, z pisma komisji Nadzoru Finansowego z dnia 26 lipca 2007 r. (k. 26, tom II akt administracyjnych) oraz pisma Domu Maklerskiego [...] z dnia 28 lutego 2007 r. (k. 28, tom I akt administracyjnych) wynika, że papiery wartościowe w postaci akcji spółki "A" SA nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu. W tym świetle pismo Prezesa Zarządu Spółki z dnia 5 lutego 2009 r. (k. 10, tom II akt administracyjnych) nie mogło stanowić miarodajnego dowodu na okoliczność przeciwną. Zawierało ono jedynie opinię Prezesa Zarządu sprzeczną ze stanowiskiem organu upoważnionego do sprawowania nadzoru nad rynkiem papierów wartościowych i profesjonalnej instytucji, za pośrednictwem której dokonywano obrotu przedmiotowymi akcjami. Podobnie powoływane przez skarżącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie mogło podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe. Postanowienie to wydane zostało w drodze udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Interpretacja wydawana w trybie art. 14a O.p. dotyczy zawsze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organy podatkowe w tym trybie nie ustalają stanu faktycznego sprawy. Z treści powyższego postanowienia wynika, że wnioskodawca opisując stan faktyczny podał, że zbyte przez niego akcje podlegały wolnemu obrotowi publicznemu. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że "jeśli wymienione akcje dopuszczone były do publicznego obrotu, o którym mowa wyżej, co zostało potwierdzone przez Pana w złożonym wniosku – to w świetle przytoczonych wyżej przepisów dochód uzyskany z ich sprzedaży w 2006 roku korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego (...)". Organ nie badał zatem, czy akcje danej spółki zostały dopuszczone do obrotu, gdyż nie było to przedmiotem pytania o interpretację, a stanowiło jedynie element stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Ponadto zauważyć trzeba, że odpowiedź udzielona w powyższym trybie, tj. w trybie interpretacji prawa podatkowego, jest wiążąca dla organów podatkowych jedynie w sprawie, w której została udzielona. W tych okolicznościach ustalenie przez organy podatkowe, że sporne akcje nie zostały dopuszczone do obrotu publicznego, było w pełni usprawiedliwione i znajdowało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie stanowiło zatem naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. Kolejną kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy nabycie przez skarżącego spornych akcji nastąpiło w drodze publicznej oferty. Należy zauważyć, że pojęcie "publicznej oferty" i pojęcie "publicznego obrotu papierami wartościowymi" nie są tożsame znaczeniowo. O ile ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 roku Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi definiuje w art. 2 pojęcie "publicznego obrotu papierami wartościowymi", o tyle w odniesieniu do pojęcia "publicznej oferty" definicji takiej brak. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, przyjąć trzeba, że celowo wyodrębnił on i dokonał rozróżnienia obu ww. pojęć. Skoro zatem na gruncie przepisów prawa brak jest definicji legalnej pojęcia "publicznej oferty" i nie jest ono tożsame z pojęciem "publicznego obrotu papierami wartościowymi", to trzeba odwołać się do języka literatury prawniczej i języka orzecznictwa sądowego oraz potocznego rozumienia ww. pojęcia. Orzecznictwo sądów stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Podkreślić należy, że o prawidłowości zastosowania wykładni językowej przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2004 roku, w sprawie FSK 259/2004, stwierdzając, że brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadniał posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniały zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 roku, III SA 3295/02, Lex 147108). Zgodnie z innym rozstrzygnięciem tego Sądu - treść omawianego pojęcia ("oferty publicznej") wskazuje na skierowaną do nieoznaczonego kręgu osób gotowość dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 roku, sygn. akt FSK 2688/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2005 roku, FSK 2626/04, Lex 189767). Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy bowiem mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeżeli zatem oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie (arbitralnie) oznaczonych adresatów, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 roku, III SA 3295/02, Lex 147108). Należy zatem przyjąć, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana, zaś dopuszczenie akcji do publicznego obrotu nie przesądza o uznaniu, że ich nabycie nastąpiło w drodze publicznej oferty (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2005 roku, FSK 2626/04, Lex 189767). W niniejszej sprawie propozycja nabycia akcji serii G dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób, tj. dotychczasowych akcjonariuszy, co wynika z ogłoszenia o subskrypcji akcji. Skarżący kwestionował wprawdzie takie ograniczenie kręgu adresatów ogłoszenia podnosząc, że akcje zostały objęte także przez osoby nie będące akcjonariuszami, jednakże nie przedstawił na poparcie swych twierdzeń żadnych dowodów. Tymczasem treść ogłoszenia o subskrypcji akcji jest jednoznaczna, wyznaczając drugi termin poboru pozostałych akcji przez wszystkich dotychczasowych akcjonariuszy. Oferta ta nie miała więc charakteru publicznego, gdyż nie była dostępna dla wszystkich, tylko dla arbitralnie określonego kręgu osób. Nie ma przy tym znaczenia, że ogłoszenie o subskrypcji akcji publikowane było w prasie lokalnej oraz wywieszane w miejscach publicznych, skoro oferta nabycia akcji skierowana była jedynie do akcjonariuszy. Istotne jest nie to, ile osób mogło zapoznać się z treścią oferty, ale to, do kogo oferta została skierowana i kto w rzeczywistości mógł z niej skorzystać. Powyższe uwagi odnoszą się do nabycia przez skarżącego współwłasności spornych akcji. Natomiast w odniesieniu do nabycia przez niego pełnej własności tych akcji w 2006 r. w drodze umowy znoszącej współwłasność nie może już budzić żadnych wątpliwości fakt, że nabycie to nie nastąpiło w drodze publicznej oferty. Mając powyższe na względzie Sąd przyjął, że zarzuty naruszenia art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. są niezasadne i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego, które Sąd ocenił jako trafne i prawidłowe. W konsekwencji Sąd uznał, że od dochodu z tytułu sprzedaży spornych akcji należało uiścić podatek dochodowy zgodnie z zasadą określoną w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można podzielić także zarzutów skargi w kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży w 2006 r. spornych akcji. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie (...) art. 23 ust. 1 pkt 38 (...). Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (...), udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, (...) z zastrzeżeniem ust. 3e. Z powyższego uregulowania wynika, że przy zbyciu akcji uwzględnić należy jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatnika na nabycie takich akcji. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przesłankami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest ich faktyczne poniesienie, osiągnięcie przychodów jako cel poniesienia kosztów, oraz związek kosztów z przychodami. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. (L. Błystak i in. "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wyd. I, Wrocław 2006, str. 343-358, dalej cytowany jako "Komentarz"). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Jak z powyższego wynika, to podatnik winien udowodnić istnienie przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu, w szczególności powinien wykazać, że dany wydatek został faktycznie poniesiony w określonej wysokości. Tymczasem skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że w związku z nabyciem spornych akcji poniósł wydatki w kwocie 789.274,20 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego z umowy zniesienia współwłasności akcji nie wynika, aby w związku z tą umową poniósł jakiekolwiek koszty. Nie ma też znaczenia, czy Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji zaciągnęła kredyt i w jakiej wysokości, bowiem wydatki Spółki z tym związane nie mogłyby zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży akcji. Istotą kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku przez podatnika, który uzyskał dany przychód, w tym wypadku skarżącego. W tych okolicznościach, wobec braku dowodów na poniesienie jakichkolwiek wydatków w związku ze zniesieniem współwłasności spornych akcji, organy podatkowe słusznie uwzględniły jedynie wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie 10 sztuk akcji serii G w 2002 r. i jednej sztuki akcji serii F. Ponieważ wartość nominalna jednej akcji wynosiła 25.000 zł, a skarżący nabył owe 11 sztuk akcji na współwłasność, organy podatkowe prawidłowo uwzględniły jedynie połowę całego kosztu nabycia tych akcji, tzn. kwotę 137.500,00 zł. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.