I SA/Rz 186/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 maja 2009r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" Spółka z o.o. w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za: październik, listopad, grudzień 2003r. - oddala skargi - I SA/Rz 186/09 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr ...), po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." Spółka z o.o. z siedzibą w L., zwanego dalej Spółką, od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008r. (nr ...), określających Spółce w podatku od towarów i usług: - za październik 2003r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 26.324 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.522 zł, - za listopad 2003r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 29.797 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 716 zł, - za grudzień 2003r. kwotę różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 19.544 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 677 zł, uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie (pkt I), w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu I instancji (pkt II). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w spółce "R." przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003r., w związku z przekazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. informacją o ustaleniach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "C." Spółka z o.o. z siedzibą w K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r. Z informacji tych wynikało, iż spółka "C." wystawiła na rzecz spółki "R." faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń wynikało, że podmiot ten nie prowadził we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmował swoją nazwą działalność prowadzoną przez osoby trzecie. Mając na uwadze ustalenia dotyczące wystawcy faktur VAT tj. spółki "C.", organ I instancji stwierdził, iż prowadzona przez spółkę "R." ewidencja dla celów podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od października do grudnia 2003r. jest nierzetelna w części zawartych w niej zapisów odnośnie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dotyczących zakupu przez spółkę "R." oleju napędowego, gdyż ujęte w niej dowody stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z uwagi na to organ I instancji uznał, że podatek naliczony wykazany w w/w fakturach został rozliczony z naruszeniem przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r.). W konsekwencji pozbawiono Spółkę prawa do rozliczenia w miesiącach październik, listopad i grudzień 2003r. naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur: z dnia 6 październik 2003r. nr [...], z dnia 20 październik 2003r. nr [...], z dnia 10 listopad 2003r. [...] oraz z dnia 9 grudzień 2003r. nr [...]. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawnienie powyższe podlega ograniczeniu wynikającemu z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., stosownie do którego w sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości fakt, iż faktury z dnia 6 październik 2003r. nr [...], z dnia 20 październik 2003r. nr [...], z dnia 10 listopad 2003r. nr [...]oraz z dnia 9 grudzień 2003r. nr [...]zostały wystawione przez spółkę "C." - podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Podmiot ten dokonał czynności w celu stworzenia pozorów prowadzenia w 2003r. działalności w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów ropopochodnych m.in. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług i został ujęty w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003r. W postępowaniu ustalono, iż celem tych czynności było ukrycie faktycznej działalności osób trzecich (S. F., S. J. i B.K.), które działały w zamiarze stworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych" w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw płynnych bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Działalność ta polegała na wymieszaniu komponentów ropopochodnych i sprzedawaniu ich jako pełnowartościowe paliwo silnikowe. Formalnie komponenty te sprzedawano do tzw. firm "krzaków", które odsprzedawały je jako pełnowartościowe paliwo. Towar trafiał ostatecznie do spółki "C.". Wskazano, iż powyższe ustalenia zostały poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, tj. zeznania m.in. S. F., S. J. i B.K. . Osoby te utworzyły szereg firm, które działały w określonych "łańcuchach", dokonując fikcyjnego bądź rzeczywistego obrotu produktami ropopochodnymi. Jednym z takich podmiotów była spółka "C.", której wszelkie czynności firmowały działalność osób trzecich. Z uwagi na powyższe uznano, że spółka "C.", nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, tym samym nie była faktycznym właścicielem produktów ropopochodnych i pozostałych towarów sprzedanych w 2003r. Towary te stanowiły własność osób trzecich tj. S. F., S. J. i B.K. , których działalność firmował ten podmiot, w związku z czym nie mogły one być przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez spółkę "C.". Podmiot ten nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, nie dokonywał bowiem sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, dlatego nie spełnił podstawowego warunku uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdzając - stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. - że wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego, a więc faktury z dnia 6 października 2003r., 20 października 2003r., 10 listopada 2003r. i 9 grudnia 2003r. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2003r. naliczonego podatku VAT wynikającego z w/w faktur - dokumentów nierzetelnych i niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. nie dokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów wyrażonych w odwołaniu, organ II instancji wyjaśnił, że organy podatkowe są obowiązane do badania warunków formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, a więc do kontrolowania czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług oraz czy między wskazanymi w niej podmiotami doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, iż podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wskazano, iż uprawnienie to nie jest zależne od istnienia dobrej lub złej wiary podatnika, a ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również, ich uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania nastąpiło z uwagi na zmianę przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, polegającą m.in. na uchyleniu z dniem 1 grudnia 2008r. przepisów art.109 ust.4-8 tej ustawy, na podstawie których organy podatkowe były zobligowane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcia Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "R." Sp. z o.o. złożyło skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w części (w zakresie pkt II) oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy zaskarżonymi decyzjami i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., co miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., naruszenie art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., naruszenie przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację, naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie. Uzasadniając zarzut niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z art. 217 Konstytucji RP, skarżąca podniosła, iż wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że określenie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, jako istotnego elementu prawnej konstrukcji podatku, powinno być uregulowane ustawowo. Z uwagi na to, przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych przez ustawodawcę, co oznacza, iż nie może stanowić podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji. Skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. podnosząc, iż na gruncie podatku VAT zasadą jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przypadki wyłączające prawo korzystania z odliczenia podatku VAT, wskazane w przepisie § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. powinny być interpretowane przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. Odmowa bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT narusza zasadę neutralności i prowadzi do niekorzystnego dla podatnika podwójnego opodatkowania operacji gospodarczej objętej fakturą VAT. Zdaniem Skarżącej, odmowa prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur jest sprzeczna z wykładnią językową oraz celowościową przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Skarżącej, dokonanie czynności należy odróżnić od ważności czynności. Zakresem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia objęte zostały przypadki, gdy nie dochodzi do faktycznego dokonania czynności prawnej, co zdaniem Skarżącej ma miejsce, gdy ze strony sprzedawcy nie dochodzi do wydania towaru bądź świadczenia usługi, a ze strony nabywcy do zapłaty ceny wraz z podatkiem VAT obliczonym według prawidłowej stawki. W takim bowiem przypadku nabywca, który nie płaci wliczonego w cenę podatku VAT nie powinien mieć prawa do jego odliczenia, gdyż kwota podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustej faktury" nie znajdzie pokrycia w kwocie podatku należnego, który powinien być odprowadzony przez sprzedawcę do urzędu skarbowego. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalna jest dokonana przez organ rozszerzająca interpretacja przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt. rozporządzenia, według której czynność nie jest dokonana tylko z tego powodu, że podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca faktycznie nie był uprawniony do rozporządzania sprzedawaną rzeczą, gdyż nie był jej właścicielem. Niezasadne zdaniem Skarżącej jest stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentowały czynności nabycia wymienionych w nich przedmiotów tylko z tego powodu, że towar nie stanowił własności spółki "C.". Skarżąca podniosła, iż faktury zostały wystawione na podstawie umowy sprzedaży, której żadna ze stron transakcji nie zakwestionowała, towar w nich opisany został Skarżącej dostarczony, jego cena uiszczona sprzedawcy, a sprzedawca wykazał kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7 złożonej do urzędu skarbowego. Powołując się na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach III SA/Wa 2242/06, I SA/Gd 443/07 i III Sa/Wa 860/06, Skarżąca podniosła, iż wcześniejszy etap obrotu towarami nie powinien przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W sytuacji zatem, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót tymi towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Jeżeli faktury stwierdzają rzeczywistą sprzedaż, a wystawca tych faktur wykazał podatek należny z nich wynikający w deklaracji VAT-7 to fakt, że sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie posiadanych faktur, bo otrzymał je od fikcyjnych firm, nie ma znaczenia dla zachowania prawa dla odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. Powołując się na stanowisko wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1093/05 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-354/03 Skarżąca zarzuciła, że sposób interpretacji przepisów regulujących zasady odliczenia podatku VAT, którym posłużył się organ jest niedopuszczalny również na gruncie prawa Unii Europejskiej. Pomimo tego, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie zaistniał jeszcze przed wejściem Polski do struktur UE, to dorobek orzecznictwa ETS powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny prawnej niniejszej sprawy. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie uznał, że spółka "C." faktycznie nie prowadziła działalności. Zdaniem Skarżącej, z obiektywnego punktu widzenia, poprzez zawieranie umów sprzedaży i dostarczanie zamówionych towarów działalność ta była prowadzona, zatem okoliczności współpracy Skarżącej ze spółką "C." w powiązaniu z faktem, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nakazywały przyjąć, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, a czynności wykonywane w ramach tej współpracy dochodziły rzeczywiście do skutku. Skarżąca podniosła również, iż wbrew twierdzeniom organu, stwierdzenie faktu "tzw. firmanctwa" nie zawsze prowadzi do pozbawienia kontrahenta firmanta prawa odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącej, art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. odnosi się również do czynności, które nie są skuteczne w rozumieniu kodeksu cywilnego. W sytuacji, gdy Skarżąca zawierając umowę ze spółką "C." działa w dobrej wierze polegającej na przekonaniu, że podmiot ten jest właścicielem sprzedawanych towarów, umowa na gruncie u.p.t.u. pozostaje skuteczna. Z uwagi na istnienie dobrej wiary u Skarżącej, brak po stronie sprzedawcy prawa własności towarów, nie stanowił przeszkody do nabycia przez Skarżącą prawa własności tych towarów z mocy art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowane faktury dokumentowały faktyczne transakcje handlowe, a zatem w sprawie nie ma zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Konsekwencją błędnego zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia było błędne zastosowanie przez organ przepisów art.193 §6 i art.21 § 3a Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są niezasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego i zostały wydane po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisami postępowania. Na wstępie należy wskazać, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez C. Sp.z o.o. stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a ww. rozporządzenia, wskazać należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę wyłączności ustawy dla normowania istotnych elementów stosunku podatkowego. Zasada ta wymaga, aby ustawa określała podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK ZU 2004 nr 7/A, poz. 71), przy czym przyjmuje się, że zasada obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, jest objęta treścią art. 217 Konstytucji; (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wymieniony przepis rozporządzenia, w żaden sposób nie ogranicza wynikającego z przepisu ustawy (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. też wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 658/05, Lex nr 250407). Wskazany przepis art. 19 ust. 1 stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Wynika zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Przepis § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia potwierdza jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość doprecyzowania w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u. (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzenia) zasad wynikających z tej ustawy (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003r., P 27/02, OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). Należy zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art.23 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r. I GSK 1098/05 wyraził pogląd, "że w przypadku wydania aktu wykonawczego w zgodzie z delegacją zawartą w przepisie rangi ustawowej odmowa zastosowania aktu wykonawczego mogłaby nastąpić wyłącznie skutkiem zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją zawierającego delegację przepisu ustawy. Dopóki nie zostanie ogłoszone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, względnie termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, przepis ustawy zachowuje moc obowiązującą i działa domniemanie jego zgodności z Konstytucją (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP)". Wobec powyższego brak jest podstaw do kwestionowania omawianej regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym w kontekście art. 217 Konstytucji, co tym samym oznacza niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. Sp.z o.o. uznając, iż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawca spornych faktur był jedynie firmantem, nie będąc zaś właścicielem towaru nie mógł zbyć go skarżącej spółce. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że C. Sp.z o.o. była firmantem i nie wykonywała działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw w 2003r. Materiał dowodowy w postaci nie zaskarżonego wyniku kontroli z dnia 22.01.2008r. nr UKSII/424-36/04/2027 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanego wobec C. Sp. z.o.o. oraz protokołów zeznań m.in. podejrzanych i świadków S. F., SS. J., B.K. , M.Z. , wykazuje, że rola tej spółki w zakresie handlu paliwami polegała wyłącznie na użyczeniu nazwy tej firmy osobom trzecim tj. S.Z. , S.J. , B.K. w celu zatajenia działalności faktycznej tych osób, które działały w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych" w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego. Z ww. wyniku kontroli wynika, że spółka ta nie była faktycznym właścicielem towarów sprzedawanych w 2003r. Towary te stanowiły własność osób trzecich, których działalność spółka ta firmowała, a tym samym towary te nie mogły być przedmiotem umów sprzedaży zawartych przez tą spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.w omawianym wyniku kontroli, stwierdził brak obowiązku podatkowego spółki z.o.o. C. w zakresie podatku od towarów i usług, z uwagi na nie wykonywanie przez spółkę w 2003r. działalności w zakresie handlu paliwami we własnym imieniu i na własny rachunek. Stwierdził też, że wykazane przez nią do zapłaty kwoty podatku za miesiąc październik, listopad i grudzień 2003r. nie stanowią zobowiązania podatkowego. W świetle treści powyższych dowodów nie budzą więc zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszych sprawach, że dane zawarte w fakturach za miesiąc październik, listopad i grudzień 2003r. wystawionych przez C. Sp.z.o.o dotyczących sprzedaży oleju napędowego dla nabywcy PPH R. Spółka z o.o. w L. nie odpowiadają prawdzie w zakresie określenia sprzedawcy. Wystawca przedmiotowych faktur nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego tj. nie nabył i nie sprzedał towaru wymienionego na tych dokumentach, nie był więc jego właścicielem. Faktury te, potwierdzają więc czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi na nich podmiotami, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa ocena Sądu ma oparcie w przepisach u.p.t.u. Na gruncie tej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2008r. sygn. FSK 780/07, opublikowany w systemie informacji prawnej Legalis, wyrok NSA z dnia 27.05.2008r. sygn. FSK 628/07). Niewystarczającym też dla prawa do odliczenia podatku jest przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem wbrew stanowisku skarżącego wspartego wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14.11.2006r. sygn. akt III SA/Wa 2242/06 wcześniejszy etap obrotu decyduje o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku. Bowiem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (co ma miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy gdyż wystawca nie działał we własnym imieniu i na własny rachunek), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. W przywołanych wyżej wyrokach NSA sygn. FSK 628/07 i FSK 780/07 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach wyraził pogląd który Sąd, rozpoznający niniejsze sprawy w pełni podziela, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Reasumując powyższe w ocenie Sądu w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym spraw, który nie budzi zastrzeżeń Sądu, zachodziły przesłanki ograniczające zasadę potrącalności podatku od towarów i usług, o których mowa w § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia, a odmawiając podatnikowi prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Za nieuprawniony należy też uznać zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że wystawca kwestionowanych faktur C. Spółka z o.o. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym Sąd stwierdził już powyżej, że wskazany podmiot w 2003r. nie prowadził działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, a ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe zostały należycie uzasadnione. Nieuzasadniony też jest zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 o.p.t.u. i argumentacja na jego zasadność podniesiona w skardze, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyłączający niektóre czynności z podlegania przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania do czynności polegającej na rozporządzeniu rzeczą ruchomą przez osobę nieuprawnioną jeżeli nabywca w momencie powstania obowiązku podatkowego działał w dobrej wierze. Bowiem jak Sąd już wyżej wywiódł przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności która nie rodzi u wystawcy obowiązku podatkowego nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej między nim a wystawcą faktury. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze orzeczenia ETS z dnia 12 stycznia 2006r. sygn. akt C 354/03 i orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 15 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 830/06, WSA w Gdańsku z dnia 12 listopad 2007r. sygn. akt I SA/Gd 443/07, gdyż wydane one zostały w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "łańcucha dostaw", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Ponadto, Sąd zauważa, że stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003r., a więc zdarzeń zaistniałych przed akcesją. Z datą 1 maja 2004r. zmieniła się struktura i treść polskiego systemu prawnego, gdyż wskutek akcesji do UE w polskim systemie prawnym pojawił się cały dotychczasowy wspólnotowy porządek prawny. Jedną z zasad rządzącą przejęciem prawa wspólnotowego przez państwo przystępujące, jest zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego w nowym państwie członkowskim. Od momentu akcesji dana sytuacja prawna ( jej skutki ) podlegają prawu wspólnotowemu. Odróżnić należy sytuację zamkniętą, która miała miejsce przed akcesją i skutki jej zostały wyczerpane pod rządem polskiego systemu prawnego przedakcesyjnego. Innymi słowy zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się do zdarzeń zaistniałych po 1 maja 2004r. Natomiast, jeśli sytuacje zaistniałe przed 1 maja 2004r. wywierają skutki zaszłe po tej dacie, wówczas ocena tych skutków następuje wedle daty ich zrealizowania. Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych , wyczerpanych pod rządem dawnego prawa (co ma miejsce w niniejszej sprawie) wedle prawa wspólnotowego, bo oznaczałoby to retroaktywność, co należy uznać z całą stanowczością za niedopuszczalne. Dokonywanie oceny prawa do odliczenia podatku należnego, z perspektywy dokonywanych zmian w prawie, jest niedopuszczalne, albowiem ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo( por. wyrok z dnia 18.06.2004r. WSA III SA 553/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawach niniejszych, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.