I SA/Łd 18/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia i w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...]r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika – "A" Spółki z o.o. z siedzibą w P. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, Spółka wskazała, iż jest producentem środków farmaceutycznych, suplementów diety oraz kosmetyków, nie posiada własnej sieci sprzedaży, a sprzedaży swoich produktów dokonuje za pośrednictwem hurtowni, które następnie sprzedają produkty do aptek, te zaś sprzedają je swoim klientom. Spółka podniosła też, że w celu uzyskania i utrzymania przychodów ze sprzedaży prowadzi przedsięwzięcia promocyjne w rożnych formach, polegających m.in. na: (a) sprzedaży promocyjnej zestawów (produkt + produkt lub produkt + inny towar(y)) - w ramach działań mających na celu zwiększenie przychodów Spółka przygotowuje zestawy swoich produktów, do których dołączone jest dodatkowe opakowanie tego samego lub innego produktu Spółki lub towar innego rodzaju, np. kubek, suplement diety zakupiony od innego podmiotu itp. W ramach sprzedaży premiowej cena płacona przez nabywcę jest ceną odnoszącą się zarówno do produktu Spółki, jak i nagrody; (b) przekazywaniu aptekom próbek produktów (głównie suplementów diety) w celu zapoznania się z nimi (np. degustacji) oraz dalszego przekazania tych próbek przez apteki ich klientom — potencjalnym nabywcom naszych produktów. Pojedyńcza dostarczana próbka nie jest mniejsza niż opakowanie produktu znajdujące się w normalnej sprzedaży. Rozdawanie tych próbek ma na celu nakłonić, zachęcić, przekonać do zakupu produktu. Klient apteki, który będzie zadowolony po wykorzystaniu próbki być może wróci do apteki i dokona zakupu produktu; (c) przekazywaniu pracownikom kontrahentów i kontrahentom współpracującym ze Spółką nabywającym jej produkty upominków, gadżetów reklamowych, kalendarzy, itp; (d) organizowaniu konkursów, w których przekazuje nagrody rzeczowe zwycięzcom konkursów, a których celem jest wzrost sprzedaży wyrobów Spółki. Spółka wyjaśniła, iż w wielu przypadkach jednostkowa cena rynkowa przekazywanych w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nagród, próbek itp. nie przekracza kwoty, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", ale wartość rynkowa przekazywanych produktów tę kwotę przekracza. Spółka oświadczyła, że nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytania, czy na gruncie obowiązujących przepisów w związku z działaniami w ramach reprezentacji, reklamy i szeroko rozumianej promocji, w wyniku których dochodzi do przekazania towarów na cele bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstają konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług, w szczególności, czy zasadne jest naliczanie podatku od towarów i usług od przekazanych towarów, które nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich jako próbek oraz prezentów o małej wartości? Następnie Spółka dla zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie przytoczyła, jak wywodził organ podatkowy, treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. i podała, że konstrukcja tych przepisów wskazuje, że nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu, jeśli przekazanie towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ działania w ramach reprezentacji, reklamy i promocji są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oznacza to, iż każde przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy oraz szeroko rozumianej promocji, jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Odwołując się obszernie do poglądów wyrażonych w literaturze oraz orzecznictwie Spółka podkreśliła we wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie jest czynnością określoną w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie podlegają też obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Następnie organ stwierdził, że Spółka, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07 i z dnia 10 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1444/07), stwierdziła, że okoliczność, że przekazywane nieodpłatnie towary, nie podlegają opodatkowaniu, nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy bowiem, jak wywodziła Spółka, wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tu o zakupy towarów, które przez podatnika są odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym, a także o towary czy usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednak nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług, jak np. wydatki kosztowe o charakterze ogólnym, usługi biurowe itp. Do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów są przekazywane różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem mają one na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej i w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uznając powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). W ocenie organu, skoro wartość rynkowa przekazywanych produktów, nagród rzeczowych, przekracza kwotę 5 zł, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 oraz Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, to nie zachodzą przesłanki, aby towary dołączane do zestawów promocyjnych oraz nagrody rzeczowe i gadżety, można byłoby uznać zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 4 za prezenty o małej wartości, zatem podlegają one opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów. Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem wymienionych wyżej towarów, upominków i nagród, bez względu na ich cenę zakupu, ponieważ związane są one z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo. W ocenie organu, odrębnie należy potraktować próbki, przez które rozumie się niewielką ilość określonego rodzaju lub kategorii towarów, których przekazanie przez podatnika z uwagi na ich ilość lub wartość, nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowy stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie (wręczenie) w celach promocyjno - reklamowych towarów w postaci próbek produktów (głównie suplementów diety), umożliwiających klientom (potencjalnym nabywcom) poznanie właściwości i efektów działania przedmiotowych towarów, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym próbki w rozumieniu w/w przepisów, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez względu na jednostkową cenę ich nabycia lub wytworzenia. Powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wywiódł, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, zaś podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazał też brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Nieodpłatne przekazanie upominków, gadżetów, nagród rzeczowych w organizowanych konkursach oraz towarów dołączanych do zestawów promocyjnych o wartości rynkowej przekraczających kwotę 5 zł oraz fakt nieprowadzenia ewidencji zgodnie z art. 7 ust. 4 pkt 1, powoduje, w ocenie organu, opodatkowanie ich podatkiem od towarów i usług. Generalnie co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Jednak, gdy podatnik nie miał takiego prawa, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo i nie musi dokonywać ich opodatkowania. Natomiast nieodpłatne przekazanie próbek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a równocześnie podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu. W dniu 30 września 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko i argumenty przytoczone we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej podatnikowi interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na wydaną indywidualną pisemną interpretację prawa podatkowego w jej sprawie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię wskazanego przepisu i niczym nieuzasadnione ograniczenie sposobu jego rozumienia i odrzucenie wielokrotnie potwierdzonego w orzecznictwie poglądu, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie jest czynnością określoną wart. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art 120,121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez: a) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami, mającymi potwierdzać stanowisko najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia oraz świadome pomijanie i nie ustosunkowanie się do podniesionych przez stronę argumentów i przekroczenie tym samym zasad działania organów podatkowych w oparciu o treść obowiązujących przepisów prawnych, b) brak należytego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności faktycznych sprawy, przy jednoczesnym pominięciu i nierozważeniu w sposób należyty przedstawionego we wniosku stanowiska podatnika, choć zostało ono poparte tak poglądami zaprezentowanymi w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu oraz nieprzedstawieniu argumentów, które przemawiałby za słusznością stanowiska organu podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi prezentując stanowisko tożsame z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. W przypadku zaś stwierdzenia zgodności interpretacji z prawem skargę zgodnie z art. 151 ppsa oddala. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną Sąd uznał, ze skarga zasługuje na uwzględnienie, organ podatkowy dokonał bowiem błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. Stosownie do art. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl ust. 3 zaś przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Dla interpretacji wskazanych przepisów istotne znaczenie ma nowelizacja ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która zmieniła brzmienie ust. 3 art. 7 ustawy VAT. Przepis ten przez dniem 1 czerwca 2005r., tj. dniem wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej, stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Porównanie przytoczonej wyżej treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sprzed i po wskazanej nowelizacji dowodzi, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 czerwca 2005r. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokonał wiążącej jego wykładni w uchwale z dnia 28 maja 2007r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), uznając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Sąd ten w uzasadnieniu uchwały wywodził, iż bezpośrednie powiązanie określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika prowadziło do przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment uzasadniał przyjęcie poglądu, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 czerwca 2005r. w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego przepisu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97). Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten wyłącza spod opodatkowania VAT takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności", jedynie jako przykłady wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W wyniku nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W konsekwencji więc przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FSK 6/08). Zaprezentowanej wyżej wykładni nie podważa podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), wyeliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podnieść nadto należy, iż wykładni powołanych wyżej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w kontekście art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08. Z wykładni gramatycznej tych przepisów wynika, iż na skutek nowelizacji ustawy o VAT nastąpiło zawężenie z dniem 1 czerwca 2005r. zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań wspólnotowych, których celem było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji nowelizacją tą dokonano wadliwej interpretacji przepisów wspólnotowych. Okoliczność ta nie pozostaje bez wpływu na sposób wykładni przepisów prawa krajowego, wobec wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści przepisów wspólnotowych. W szczególności odnosi się to do sytuacji, gdy prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych prowadziłaby do nałożenia bądź rozszerzenia obowiązków podatkowych niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. W przypadku implementacji dyrektywy organy państwa członkowskiego nie mogą bowiem powoływać się na skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie obowiązków poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy. Na dyrektywę mogą powoływać się wyłącznie podmioty, których praw i obowiązków dotyczy dyrektywa. Podkreślić nadto należy, że art. 217 Konstytucji RP wymaga by podstawowe elementy konstrukcyjne podatku wynikały wprost z ustawy. Przywołany przepis wyklucza zatem stosowanie takiej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do rozszerzenia wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej czy prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, nadto naruszającą art. 217 i art. 2 Konstytucji. Wobec powyższego dokonaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w myśl której co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru uznać należy za nieprawidłową. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzekł zaś na podstawie art. 200 tej ustawy. M.Ko.