II FSK 1894/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 918/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 19 maja 2009 r., I SA/Gd 918/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe N. sp. z o.o w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 24 października 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka w złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazała przychód w kwocie 7.466.944,57 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.985.399,87 zł oraz stratę w kwocie 518.455,30 zł. Decyzją z 24 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 89.190 zł. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją z 29 czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z 30 czerwca 2008 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 128.739 zł. Decyzją z 24 października 2008 r. dyrektor izby skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. z kwoty 128.739 zł do kwoty 117.496 zł. W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 906.161,79 zł z tytułu czarteru barek oraz nieuznania za przychody 2001 r. różnic kursowych w kwocie 2.496 zł naliczonych przez spółkę w związku z wydatkami z powyższego tytułu poniesionymi w lutym i marcu 2001 r., dyrektor stanął na stanowisku, że jakkolwiek przedmiotem umowy zawartej przez spółkę 17 października 2000 r. ze spółką cypryjską "T." Co. Ltd było - obok czarteru barek - również przygotowanie (na koszt armatora) barek do przeładunku materiałów płynnych, to jednak nie było ono realizowane przez spółkę, lecz przez inny podmiot - P.U.H. "B." Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że wartość barek przed ich przebudową według dokumentów SAD wynosiła 15.000 USD każda, a w przeliczeniu na złote polskie, ze względu na różny kurs USD obowiązujący w dniu odprawy celnej. Chociaż przebudowa barek spowodowała wzrost ich wartości (również tej użytkowej, bo wydłużona została jej żywotność), to wysokość opłat za czarter od sierpnia 2001 r. w odniesieniu do zmodernizowanej barki B. nie wzrosła, a ustalona na 2002 r. aneksem nr 1 z 3 grudnia 2001 r. od obu barek wyniosła 1.500 EUR miesięcznie. Ponadto ponoszone przez spółkę opłaty dotyczyły czarteru barek i już w pierwszych miesiącach obowiązywania umowy czarterowej z 17 października 2000 r. przekroczyły ich wartość. Dyrektor izby skarbowej zauważył, że zgodnie z umową czarterową z 17 października 2000 r. przeróbka barek była wykonywana na koszt armatora. Jednakże, opłaty za czarter spłaciły inwestycję. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując szacowania kosztów z tytułu czarteru barek na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.), wobec braku na rynku w 2001 r. barek o parametrach zbliżonych do wyczarterowanych [...], prawidłowo przyjął w 2001 r. miesięczną stawkę czarteru za 2 barki w kwocie 1.500 EUR ustaloną w aneksie nr 1 z 3 grudnia 2001 r. sporządzonym do umowy z 17 października 2000 r. Dyrektor izby skarbowej zauważył, że po modernizacji wartość barek wzrosła prawie pięciokrotnie. Również wzrosła wartość użytkowa barek, bo wydłużona została ich żywotność. Przyjęty przez organ pierwszej instancji do oszacowania w 2001 r. miesięczny kosztu czarteru obu barek w wysokości 1.500 EUR, ustalony przez spółkę oraz armatora na 2002 r. pokrywał zarówno odpisy amortyzacyjne, jak i inne zobowiązania uwzględniane przy ustalaniu wysokości opłaty za czarter. Zatem szacowanie przez ten organ kosztów czarteru z uwzględnieniem miesięcznych odpisów amortyzacyjnych nie naruszało przepisów prawa. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że chociaż ustalony w umowie czarterowej termin gotowości barek do przeładunków płynnych na dzień 30 maja 2001 r. nie został dotrzymany, to spółka nie skorzystała z przysługującego jej - na podstawie pkt 1.2 umowy czarterowej - prawa do potrącenia do 10% wartości dokonanych wpłat za miesiące styczeń - lipiec 2001 r. oraz renegocjacji po 31 maja 2001 r. stawki za czarter na następne miesiące 2001 r. Z wyczarterowanych barek spółka mogła korzystać na podstawie umowy czarterowej z 17 października 2000 r. w następującym w okresie: od 1 stycznia 2001 r. do 26 lutego 2001 r. oraz od 11 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. z barki B., i od 1 stycznia 2001 r. do 16 sierpnia 2001 r. z barki B. W związku z tym, że spółka nie mogła użytkować w pozostałych terminach barek w prowadzonej działalności gospodarczej, to koszty z tytułu czarteru barek za ten okres nie mogą być zdaniem dyrektora uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Odnośnie kwoty 33.404,53 zł dotyczącej wydatków związanych z dzierżawą terenu pod silosy, dzierżawą silosów, ich demontażem i innych, dyrektor izby skarbowej podniósł, że jakkolwiek spółka musiała opuścić nabrzeże i na własny koszt zdemontować oraz zabrać posadowione na nim silosy, to po ich wydaniu na podstawie protokołu przekazania z 30 czerwca 2001 r. spółce z o.o. "P." - stosownie do art. 548 § 1 k.c. - zarówno korzyści jak i ciężary z nimi związane przeszły na nowego właściciela. Zatem poniesione przez spółkę - po sprzedaży silosów - wydatki z powyższego tytułu w łącznej kwocie 24.477,53 zł, jako poniesione za inny podmiot, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie 10.927 zł dotyczyły zawartej 1 października 2001 r. przez podatnika ze spółką z o.o. "P." umowy dzierżawy silosów. Organ odwoławczy podniósł, że skoro w 2001 r. silosy nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki w łącznej kwocie 10.927 zł poniesione z tytułu czynszu dzierżawy placów na składowanie silosów za październik - grudzień 2001 r., zużycie energii elektrycznej w listopadzie i grudniu 2001 r. oraz wywóz śmieci, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zostały bowiem poniesione w 2001 r. na nieużywane w tym roku ww. urządzenia, w związku z tym nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez spółkę przychodów, zarówno w 2001 r. jak i w następnym roku podatkowym. Odnośnie kwoty 40.728 zł poniesionej przez spółkę na zakup mebli i paneli naściennych organ odwoławczy stwierdził, że zakupione przez spółkę poszczególne meble - za wyjątkiem paneli naściennych - pod warunkiem wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, można uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Kierując się zasadą, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, organ odwoławczy postanowił wydatki w łącznej kwocie 29.398 zł poniesione na zakup szaf, szafek, stołów, półek, krzeseł, taboretów, uznać - na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. - za koszty uzyskania przychodów 2001 r. Natomiast panele naścienne nie mogą być uznane za środki trwałe, gdyż same w sobie nie są zdatne do użytku. Organ odwoławczy uznał, że spółka nie wykazała, iż zakupione panele zostały wykorzystane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkuje nieuznaniem wydatków poniesionych na ich zakup w łącznej kwocie 11.330 zł za koszty uzyskania przychodów 2001 r. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807, dalej u.s.d.g.); 2) art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 4, § 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 i art. 193 § 6-8 ord.pod. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 193 ord.pod. wskazał, iż orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne, jedynie dlatego, że ich zdaniem strona powinna pominąć pewne wydatki zapisane jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca w księgach ujmowała wszystkie wydatki na podstawie prawidłowych dokumentów źródłowych uznając ich związek z uzyskanymi przychodami. Jednakże brak podstawy prawnej dla oszacowania podstawy opodatkowania nie wyłącza możliwości rozważenia, czy podatnik mógł zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo przyjęcia przez organy, iż określiły one podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, to w istocie całe rozważania w decyzji dotyczą problematyki zaliczenia wydatków na czarter barek, zakup paneli oraz demontaż, transport i dzierżawę silosów do kosztów uzyskania przychodów. Następnie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Organy kontroli skarbowej i podatkowej mogłyby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyczarterowanie barek jedynie gdyby wykazały, iż wydatki te nie mogły prowadzić do uzyskania przychodu. Ponieważ jednak skarżąca uzyskiwała przychód związany ze składowaniem na barkach towarów masowych (przed modernizacją) i płynnych (po modernizacji), to jedyną możliwość wyłączenia części tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stwarzałoby jednoznaczne ustalenie, że strona skarżąca dokonywała operacji gospodarczych w celach sprzecznych z istotą działalności gospodarczej, która jest nakierowana na zysk. Przedstawiony przez stronę skarżącą ciąg zdarzeń związanych z czarterem barek nie wskazuje, aby jej działania były nieracjonalne gospodarczo lub zmierzały do przerzucenia dochodu na inny podmiot i celowym generowaniu własnych strat. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, iż możliwości wyczarterowania barek były niewielkie. Skoro negocjacyjna pozycja armatora była silna, to oczywiste jest, że nie podejmie on ryzyka kosztownej przebudowy barek bez zapewnienia sobie refundacji takich nakładów. Adaptacja barek pod wymogi jednego kontrahenta nosi ryzyko strat. W takich okolicznościach armator narzucił stawki rekompensujące poniesione nakłady. Sytuacja uległa zmianie po modernizacji. Wówczas strona skarżąca miała silniejszą pozycją negocjacyjną, a armator mógł przyjąć niższe niż rynkowa stawki czarteru w kolejnych latach bez ryzyka poniesienia straty z całości kontraktu. Gdyby porównać wysokie stawki w roku 2001 z niskimi stawkami w latach 2002-2003, okaże się, że za cały okres kontraktu stawki czarteru nie powinny wzbudzać zastrzeżeń organów. Przyjęcie przez organy, że strona skarżąca mogła w 2001 r. uzyskiwać stawki czarteru w wysokości 1.500 EUR miesięcznie (za 2 barki), jest całkowicie oderwane od zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wynajmie rzeczą nieistotna jest jej wartość księgowa, ale wartość rynkowa. Nawet całkowicie zamortyzowana rzecz może być pożądanym towarem. Rozważania dotyczące możliwości amortyzacji barek przez armatora cypryjskiego według polskich stawek 7% dla amortyzacji barek są niezrozumiałe. ` Odnośnie skutków przeniesienia silosów Sąd pierwszej instancji wskazał, iż twierdzenie, że podatnik nie może zaliczyć wydatków związanych z demontażem, transportem, składowaniem i dzierżawą silosów do kosztów uzyskania przychodów jest oderwane od obowiązujących reguł prawa i ekonomii. Z umowy wiążącej stronę skarżącą z Komendą Portu Wojennego w G. wynikało, że miała ona obowiązek zwrócić nabrzeże z zapleczem w stanie nie gorszym od przyjętego, a ewentualne naprawy mogły być wykonane na koszt skarżącej. Skoro skarżąca poniosła takie koszty to koszty związane z wydaniem silosów są kosztami uzyskania przychodu. Organy nie ustaliły, że kupujący przyjął na siebie koszty demontażu i przewozu silosów. Stanowisko organów nie znajduje też oparcia w "zarządzeniu określającym cenę" (art. 547 § 1 k.c.). Skarżąca sprzedała silosy za kwotę 25.000 zł. Koszty demontażu i transportu wyniosły 24.477,53 zł. Gdyby akceptować tezę, że koszty miały obciążać nabywcę, to należałoby uznać, iż skarżąca w ujęciu ekonomicznym darowała silosy kupującemu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodu wydatków na przechowywanie i dzierżawę silosów w okresie gdy nie były one wykorzystywane do działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Podstawą nieuznania kosztów za koszty przychodów nie jest okoliczność, że nie doszło do uruchomienia działalności, w związku z którą koszty zostały poniesione oraz że bezpodstawne jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę wydatków na cele produkcyjne, których produkcja nie została zakończona wyprodukowaniem wyrobu finalnego z uwagi na brak zbytu. W odniesieniu do spornego wydatku dotyczącego zakupu paneli ściennych Sąd pierwszej instancji podniósł, iż mogą one zostać odniesione w koszty uzyskania przychodów o ile skarżąca w ponownym postępowaniu odwoławczym wskaże dowód, że były one zamontowane w pomieszczeniach służących prowadzeniu działalności gospodarczej; względnie nadal są w tej działalności wykorzystywane. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok całości zarzucając naruszenie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez, błędna kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) i lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 ord.pod. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uwzględnienie skargi w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że nie jest prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki poniesione przez skarżącą w kwocie 893.846,35 zł na opłaty z tytułu czarteru barek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w związku ze stwierdzoną nierzetelnością ksiąg podatkowych w tym zakresie oraz, że nieprawidłowe są ustalenia organu w drodze oszacowania kosztów czarteru barek w kwocie 39.036 zł a za przychody 2001 r. różnic kursowych w kwocie 2.496 zł oraz przez bezpodstawne przyjęcie, że nieprawidłowe jest ustalenie organu podatkowego o nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków skarżącej w łącznej kwocie 35.404,53 zł z tytułu demontażu, transportu, składowania i dzierżawy silosów, 3) art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi gdyż zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych przez WSA przepisów prawa materialnego; II. art.174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikającą z błędnej oceny przez WSA w Gdańsku stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe poprzez uznanie przez WSA. że wydatki poniesione przez skarżącą są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 7. W piśmie procesowym spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik organu odwoławczego powołał się na obie z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniono naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (zapewnie omyłkowo nie wskazując na lit. c)) w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 w zw. z. art. 193 § 4 ord.pod. oraz art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. uzasadniono jego niezastosowaniem. Zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uargumentowano błędną jego wykładnią wynikającą z błędnej oceny stanu faktycznego . W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności podnieść trzeba, że w prawidłowo powołanej podstawie kasacyjnej, skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd i wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Obowiązkom tym autor skargi kasacyjnej w tym zakresie nie sprostał. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na błędną ocenę przyjętą w zaskarżonym wyroku, iż uwzględniono tylko okoliczności wskazane przez stronę a nie przez nią wykazane, w konsekwencji czego postawiono organom bezpodstawnie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził między innymi, że podjęta przez skarżącą decyzja o czarterze barek "zamiast ich wykupu - nie była racjonalna gospodarczo". Dodano, że wydatki z tytułu modernizacji barek spółka mogła jedynie zaliczyć w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie dyrektora izby skarbowej decydującym kryterium o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 ord.pod. świadczy nie sam fakt ich poniesienia, ale ich zawyżenia. W związku z powyższym nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 938 882,35 zł, lecz w kwocie 26 720,56 zł tj. w wysokości wynikającej z szacowania kosztów na podstawie art. 23 § 1 ord.pod. W zakresie odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe kwoty 33 844,53 zł dotyczącej wydatków związanych z dzierżawą terenów pod silosy, silosów i ich demontażu, autor skargi kasacyjnej wskazał na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Przechodząc do oceny tych zarzutów na wstępie należało wskazać, iż stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może on zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej należało zbadać czy kontrolując zaskarżoną decyzję stosownie do reguł wyrażonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zastosował w sposób prawidłowy środki określone w ustawie (p.p.s.a.). Skoro zaskarżony wyrok został oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i zastosowanie tego przepisu jako podstawy orzekania kwestionowane w skardze kasacyjnej należało przypomnieć to co wynika z jego treści. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd rozstrzygając niniejszą sprawę umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowano wprawdzie zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale w taki sposób, że nie można go uznać za trafny. Formułując ten zarzut wskazano jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ( z tym że w pkt 1) lit. a), w pkt 2) lit a) i lit. c)) p.p.s.a. Przepis ten zaś stanowi, że sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się zatem na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji tego przepisu należy wskazać też te przepisy postępowania, które zostały naruszone, a których to naruszenia sąd administracyjny pierwszej instancji nie stwierdził. W skardze kasacyjnej, nawet w jej uzasadnieniu, tego nie uczyniono. Poprzestano jedynie na ogólnym sformułowaniu, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polega na "błędnej kontroli niniejszej sprawy ..." oraz "dokonaniu niewłaściwej oceny stanu faktycznego ...". Zatem, należy uznać, że ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie została podważona. Ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi uzasadnił naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. uzasadniając swój pogląd "nieracjonalnością wydatku", czy też poniesieniem ich za inny podmiot, w odniesieniu do kosztów składowania, demontażu etc silosów. Tymczasem dla zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zamiast art. 151 p.p.s.a. nie można znaleźć argumentów w postaci uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuty wskazujące na uchybienia normom prawa formalnego dotyczą bowiem w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących instytucji kosztów uzyskania przychodów. Konkludując należało stwierdzić, że tak sformułowane zarzuty odbiegają w sposób istotny od warunków jakie powinny spełniać z uwagi na sformalizowany charakter skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia, o czym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają ściśle jej granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z treści powołanego przepisu. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 193 § 1, § 2, § 4 ord.pod., w odniesieniu do wydatków dotyczących czarteru barek i braku podstaw do zastosowania szacowania wydatków na podstawie art. 23 § 1 tej ustawy. Spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy nieracjonalność wydatku wynikająca z oceny organów podatkowych może stanowić podstawę do uznania za nierzetelną prowadzoną przez podatnika księgę podatkową, i odrzucenia jej jako dowód w postępowaniu podatkowym. Oceniając tak przedstawione stanowisko należało przede wszystkim powołać się na § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Zasadą jest, iż podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1 cyt. rozp.). Księga jest rzetelna, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W § 11 ust. 4 cyt. rozporządzenia, normodawca wprowadza pięć wyjątków, gdzie pomimo nieprawidłowości księgi pod względem materialnym uznaje się ją za rzetelną. Ma to miejsce w sytuacji, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Dokonując wykładni językowej tegoż przepisu, stwierdzić należy, iż normodawca nie dopuszcza uznanie księgi podatkowej za nierzetelną, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wydatek z punktu jego widzenia jest nieracjonalny. Bez wątpienia przepis ten nie może odnosić się do sytuacji występującej w tej sprawie, bowiem tylko przepis prawa a nie przekonanie organu o nieracjonalności wydatku może świadczyć o uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 1 ord.pod. Można zatem stwierdzić, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 4 ord.pod. księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie albo w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co w nich jest zapisane. Przy czym art. 193 § 6 ord.pod. obliguje organ podatkowy do określenia, w jakiej części bądź za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co wynika z treści art. 23 tej ustawy. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych wydatków poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi. Wynika z tego, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Należy podzielić tu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2005 r., I SA/Łd 2418/01, (publ. ONSA 2004/2/71), w którym stwierdzono wprost, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Należy zatem stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w granicach rozpoznania wyznaczonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Dlatego też w pełni należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organy kontroli skarbowej i podatkowej mogłyby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyczarterowanie barek jedynie gdyby wykazały, że wydatki te nie mogły prowadzić do uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków związanych z dzierżawą silosów, ich demontażem i transportem, trzeba podkreślić, że autor skargi nie wskazując na żadne przepisy procedury postępowania podatkowego (art.180, 187 czy też 191 ord.pod.) nie zakwestionował w sposób skuteczny oceny prawnej w zakresie stanu faktycznego. Dlatego też zarzut skargi kasacyjnej w zakresie nie uwzględnienia, w tym przypadku faktu, że "Spółka N. nie była właścicielem silosów ..." nie mogła być przedmiotem oceny przed sądem odwoławczym . Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, iż przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, braku możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. W istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje błędną ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku w zakresie naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i braku uwzględnienia stanowiska organów podatkowych w zakresie zasadności szacowania wydatków i nie uznania ich za koszt uzyskania przychodów . Podsumowując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Wobec nieskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł stanowić przedmiotu oceny przed Naczelnym Sądem Administracyjnym . Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.