I SA/Gd 918/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "A", sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008 r., uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – zwana dalej "Spółką", wykazała przychód w kwocie 7.466.944,57 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.985.399,87 zł oraz stratę w kwocie 518.455,30 zł. Decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 89.190 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 764.915,35 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez cypryjską spółkę "B" Co. Ltd za czarter barek BISON 5 i BISON 6. Zdaniem Dyrektora obowiązująca w 2001 r. miesięczna stawka za czarter barek (80.000 DEM w styczniu 2001 r., 40.000 DEM w miesiącach: luty – listopad 2001 r.) była w sposób rażący za wysoka w stosunku do wartości barek (15.000 USD), wynikającej z dokumentów SAD. W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w drodze oszacowania. Ze względu na brak na rynku barek o parametrach zbliżonych do barek BISON 5 i BISON 6 wyczarterowanych przez Spółkę, organ pierwszej instancji dla ustalenia stawki za czarter uwzględnił miesięczny odpis amortyzacyjny naliczony od tych środków trwałych w kwocie 175 DEM od każdej barki (obliczony od 15.000 USD = ok. 30.000 DEM wg stawki 7%). Ponadto organ ten uwzględniając stawki stosowane przez "C" wskazał, że miesięczna wartość czarteru barek wynosiłaby 3.000 EUR za jedną barkę, jednakże – biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy – uznał, że realna stawka za czarter obu barek powinna w 2001 r. być ustalona na poziomie 1.500 EUR miesięcznie, tj. w wysokości obowiązującej w latach 2002–2003. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością ksiąg podatkowych w ww. zakresie organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2001 r. wydatków w łącznej kwocie 932.882,35 zł (w tym ujemnych różnic kursowych w kwocie 31.582,35 zł) oraz za przychody 2001 r. dodatnich różnic kursowych w kwocie 2.496 zł, związanych z czarterem ww. barek. Wobec nieprzedłożenia przez Spółkę dowodów pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji – na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" – dokonał oszacowania kosztów czarteru barek, przyjmując wartość miesięcznego czarteru ustalonego przez "B" Co Ltd i Spółkę na 2002 r. w aneksie nr 1 z dnia 3 grudnia 2001 r. sporządzonym do umowy z dnia 17 października 2001 r. Uwzględniając wyjaśnienia Spółki, wyjaśnienia jej kontrahentów ([...] "D" S.A., [...] "E" S.A. i "F" Sp. z o.o.), faktury wystawione na ich rzecz oraz zeznania pracowników Spółki organ pierwszej instancji uznał, że Spółka wykorzystywała barkę BISON 6 w prowadzonej działalności gospodarczej wykonując usługi składowania towarów drobnicowych do momentu odprawy barki w celu uszlachetniania (1 stycznia 2001 r. – 5 marca 2001 r.) oraz od momentu zakończenia modernizacji (11 sierpnia 2001 r. – 31 grudnia 2001 r.), natomiast barka BISON 5 była wykorzystywana w działalności gospodarczej do składowania towarów drobnicowych (1 stycznia 2001 r. – 21 kwietnia 2001 r.). W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjmując miesięczne koszty czarteru jednej barki w wysokości 750 EUR (przeliczone na PLN wg średniego kursu NBP z dnia poniesienia kosztu) uznał za koszty uzyskania przychodów 2001 r. koszty czarteru barek BISON 5 i BISON 6 w łącznej kwocie 26.720,56 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że Spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodów o kwotę 33.844,53 zł tytułem wydatków związanych z dzierżawą terenów pod silosy, dzierżawą samych silosów, ich demontażem i transportem. Organ pierwszej instancji uznał, że od momentu sprzedaży i przekazania przedmiotowych silosów "G" Sp. z o.o. w N. (9 czerwca 2001 r.) do dnia zawarcia umowy ich dzierżawy (1 października 2001 r.) Spółka nie miała żadnego tytułu prawnego do dysponowania nimi i ich używania. Zatem nie miała ona podstaw do ujęcia w ewidencji księgowej kosztów związanych z silosami, gdyż koszty ich demontażu i wywiezienia poza teren portu, zobowiązany był ponosić ich nowy właściciel, tj. spółka z o.o. "G". Poza tym organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dopiero w dniu 2 stycznia 2002 r. Spółka zawarła z P.P.H.U. "H" Sp. z o.o. w G. umowę na świadczenie usług przy użyciu ww. silosów, a ich eksploatacja nastąpiła dopiero od czerwca 2002 r. Zatem ponosząc koszty dotyczące silosów po dniu ich sprzedaży Spółka nie miała wiedzy, że zawarta zostanie umowa z ww. kontrahentem, bowiem mając tego świadomość, nie dokonywałaby w czerwcu 2001 r. ich sprzedaży. Powyższe skutkowało uznaniem przez organ pierwszej instancji, że koszty demontażu, transportu, składowania, dzierżawy silosów, mediów nie były związane z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, tym samym brak było również podstaw do przerzucenia tych kosztów do 2002 r. W konsekwencji organ ten nie uznał ww. kosztów poniesionych w łącznej kwocie 33.844,53 zł za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 40.728 zł poniesione na zakup mebli (szaf z nadstawką, stołów, krzeseł, taboretów, półek wiszących, szafek) oraz paneli naściennych (94 cm i 195 cm) na podstawie z faktury VAT nr 48/06/01 z dnia 1 czerwca 2001 r. wystawionej przez F.P.H. "I" J. W. z W. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 128.739 zł. W kwestii czarteru barek organ pierwszej instancji ostatecznie przyjął, że Spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę 906.161,79 zł (w tym naliczone różnice kursowe w kwocie 31.582,35 zł), a nie – jak przyjęto w poprzedniej decyzji – o kwotę 764.915,35 zł. W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji z dnia 24 listopada 2006 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie okresu przedawnienia. Co prawda bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek wydania decyzji o rozłożeniu na raty, ale tylko co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 89.190 zł określonego decyzją z dnia 24 listopada 2006 r., natomiast zobowiązanie przekraczające tę kwotę wygasło na skutek przedawnienia. Spółka zarzuciła dalej, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej z naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którymi kontrola w 2006 r. mogła trwać 4 tygodnie. Zdaniem odwołującej dowody zebrane po dniu 7 marca 2006 r., tj. po upływie 4 tygodni od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka zwróciła uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego – w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 24 listopada 2006 r. – organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej i upoważnienia prowadził postępowanie dowodowe w zakresie lat podatkowych 2002 i 2003, a zebrane w ten sposób dowody wykorzystał w kwestionowanej decyzji w zakresie oceny faktycznej i prawnej czarteru barek. Ponadto zdaniem Spółki, na skutek uchylenia decyzji z dnia 24 listopada 2006 r., kontrola była prowadzona bez ważnego upoważnienia do kontroli. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego odwołująca podała, że w 2001 r., na skutek nieprzewidzianych wcześniej okoliczności, tj. rozwiązania przez Komendę Portu Wojennego w G. umowy dzierżawy Nabrzeża [...], potrzebowała niezależnej od nabrzeża powierzchni odkładczej, a brak było możliwości zakupu barek czy czarteru od innego armatora. Spółka wskazała, że warunkiem zawarcia umowy czarteru było dokonywanie opłat czarterowych przez cały okres czarteru, również w trakcie remontu barek, którego koszty poniósł armator. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędne traktowanie zdarzenia czarteru barek w celu kontynuowania działalności gospodarczej osobno za każdy miesiąc zamiast dokonania analizy umowy czarteru jako całości. Wyczarterowane barki o poszyciu dwupłaszczowym były bowiem jedynymi dostępnymi na rynku. A taka sytuacja na rynku, na którym praktycznie nie było podaży, wykreowała cenę za czarter barek. Spółka wskazała, że zgodnie z zawartą umową przekazano do jej dyspozycji barki w Porcie [...] od stycznia 2001 r. i z tą datą zaczęła je użytkować. Podała, że w ramach czarteru armator zobowiązał się na własny koszt do modernizacji barek i dostosowania ich do składowania towarów płynnych (początkowo były one wykorzystywane jako magazyny kryte dla drobnicy w workach). Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji błędnie ocenił fakt remontu kolejno obu barek dla jego potrzeb, odmawiając zaliczenia opłat czarterowych za okres pobytu barek w uszlachetnianiu. Celem remontu było zapewnienie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez składowanie na tych barkach towarów chemicznych w płynie. Spółka podkreśliła, że w sytuacji zagrożenia zaprzestania prowadzenia działalności i konieczności zapłaty kar, była zmuszona do przyjęcia do używania od razu obu barek, które były jedynymi barkami spełniającymi wymogi związane z jej działalnością. Podniosła, że armator nie zgodził się na wyczarterowanie barek dopiero po ich modernizacji, nie chcąc narazić się na sytuację, w której poniesie wydatki związane z dostosowaniem barek do jej potrzeb, a potem spotka się z odmową ich wyczarterowania. Natomiast na rynku nie było dostępnych innych barek, nadających się do tych potrzeb. Spółka wskazała, że powyższa przymusowa sytuacja uniemożliwiała – na tym etapie – negocjowanie z armatorem ceny, która to cena była wówczas ceną rynkową. Zatem cały okres czarteru miał związek z jej działalnością prowadzoną w celu uzyskania przychodu. Dalej odwołująca podniosła, że zmiana ceny za czarter barek po ich wyremontowaniu była uzasadniona i wynikała ze zmiany sposobu ich wykorzystania. Argumentowała, że eksploatacja barek po modernizacji związana była ze znacznym wzrostem kosztów ich postoju w porcie (sprawy stref ochronnych, p.–poż., wachty, itp.), które chciała sobie zrekompensować zmniejszeniem opłat za czarter. Poza tym również jej pozycja negocjacyjna po modernizacji była lepsza, bowiem armator poniósł już znaczne koszty z tytułu modernizacji i zainteresowany był kontynuacją czarteru. A wynegocjowana, nowa cena za czarter była niższa od ceny rynkowej. Spółka zauważyła, że obniżając cenę czarteru za dalszy okres wykorzystała przysługujące jej roszczenie związane z opóźnieniem w realizacji umowy. W ocenie strony odwołującej ani wartość złomowa barek ani ich amortyzacja nie mają wpływu na cenę za czarter, gdyż nie mają one żadnego związku z realiami rynkowymi. Nie można również porównywać cen przedstawionych przez "C" z tego względu, że dotyczą one barek o innych parametrach (pojedynczy płaszcz kadłuba), nie nadających się dla celów jej działalności. Poza tym podmiot ten potwierdził, że koszt czarteru barki zależy od rodzaju przewożonego (składowanego) towaru, czasu operacji i odkrycia towaru, które to aspekty nie zostały uwzględnione w kwestionowanej decyzji. Spółka zwróciła uwagę, że wskazane przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej zalecenia dotyczące dalszego postępowania zostały przez organ pierwszej instancji wykonane, a dodatkowe postępowanie dowodowe w całości potwierdziło składane przez nią wyjaśnienia, co powinno skutkować umorzeniem przez organ odwoławczy we własnym zakresie prowadzonego postępowania. Natomiast organ ten nie tylko bezpodstawnie podwyższył zobowiązanie w całości, ale dokonał także rozległej "przebudowy" swego poprzedniego stanowiska, do czego nie był uprawniony w świetle zaleceń organu odwoławczego. Spółka podniosła, że jedyny zarzut stawiany jej przez organ pierwszej instancji w kwestionowanej decyzji dotyczy zawyżenia opłat czarterowych. Na tej podstawie organ ten uznał, w oparciu o art. 193 Ordynacji podatkowej, jej księgi za nierzetelne i dokonał wymiaru podatku na podstawie swobodnego oszacowania, nie wskazując nawet, na który z ośmiu paragrafów art. 193 Ordynacji podatkowej się powołuje. Zdaniem Spółki zarówno zakwestionowane faktury, jak i bankowe dowody ich zapłaty są prawdziwe, zatem brak było przesłanek do uznania ksiąg za nierzetelne. Dowody źródłowe ujęte bowiem w księdze dokumentują rzetelnie stan faktyczny i brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych podważających ich wiarygodność. Odwołująca podniosła przy tym, że określenie przez organ wartości umowy – nie oparte na żadnym dowodzie – zostało dokonane z naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, albowiem szacując koszt uzyskania przychodu za czarter barek na poziomie 1.500 EUR miesięcznie, to organ, a nie podatnik, powinien udowodnić że była to cena rynkowa. Tymczasem organ oparł się jedynie na własnych przekonaniach. Tak dokonana wycena nie może być – w ocenie Spółki – uznana za zgodną z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W stosunku do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z demontażem silosów i koniecznością posprzątania po nich terenu Spółka podniosła, że stanowiły one koszty przeniesienia działalności w inne miejsce, albowiem wypowiedzenie umowy dzierżawy terenu w porcie przez Komendę Portu Wojennego wymusiło poniesienie kosztów, których nie dało się uniknąć. Odwołująca wskazała m.in. na pismo Dowódcy Marynarki Wojennej z dnia 4 czerwca 2001 r., z którego wynika, że była ona zobowiązana do demontażu silosów, do przywrócenia terenu do stanu poprzedniego i do wywiezienia ich z terenu portu. Spółka podniosła, że wydatki poniesione w 2001 r. po sprzedaży silosów spoczywały na niej, gdyż była zobowiązana – na żądanie Marynarki Wojennej – do ich zdemontowania, wywiezienia poza teren portu, a następnie posprzątania terenu i przechowywania ich w innym miejscu. W tamtym okresie, w związku z zagrożeniem likwidacją spowodowaną koniecznością zmiany miejsca prowadzenia działalności, potrzebowała gotówki i zdecydowała się na sprzedaż silosów w celu pozyskania środków finansowych na dalszą ich eksploatację na podstawie umowy dzierżawy. Zatem pomimo sprzedaży silosów nigdy nie utraciła ona posiadania nad nimi, gdyż cały czas urządzenia te były w jej dyspozycji, najpierw jako własność, a później przedmiot dzierżawy. I związku z tym zmuszona była do ponoszenia kosztów ich przechowywania do czasu znalezienia dla siebie nowego miejsca na składowanie materiałów sypkich w silosach. W ocenie Spółki dla uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów 2001 r. nie musiała ona uzyskać w tym roku żadnych przychodów z dzierżawy silosów, ale wystarczyło, że wydatki te były niezbędne w celu kontynuowania działalności i przyniosły przychody w 2002 r. Odnośnie natomiast wydatków związanych z demontażem silosów, w świetle przedstawionych dowodów na obowiązek przeniesienia działalności z portu, nie może mieć wątpliwości co do związku tych wydatków z jej działalnością, która przynosiła i nadal przynosi przychody. W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup mebli Spółka wskazała, że były one i nadal są przez nią wykorzystywane. Spółka wskazała, że meble te znajdowały się w porcie [...], w Bazie [...] oraz w jej siedzibie i były niezbędne dla socjalnych celów pracowników i zleceniodawców. Odnośnie zakupionych paneli Spółka podniosła, że są one montowane tam gdzie jest taka potrzeba i żadna norma prawna nie reguluje kwestii użycia paneli, także doświadczenie kontrolujących dotyczące montowania ich przy łóżku nie decyduje o tym, że w działalności portowej panele nie miały zastosowania takiego, jak wyjaśniała w trakcie kontroli. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie zgłoszonego dowodu z oględzin mebli, które poza tymi, które uległy zniszczeniu, są nadal przez nią użytkowane. Mając na uwadze przedstawione powyżej zarzuty oraz argumentację na ich poparcie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji określił w kwestionowanej decyzji zobowiązanie w kwocie wyższej niż w poprzedniej decyzji. W ocenie odwołującej organ pierwszej instancji tylko wtedy może podwyższyć w nowej decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, jeśli organ odwoławczy stwierdzi, że określona kwota zobowiązania jest niższa od należnej i postanowieniem – wydanym na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej – zwróci temu organowi sprawę w celu dokonaniu wymiaru uzupełniającego. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało wydane ww. postanowienie, to organ odwoławczy nie może naruszyć wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius i wydać rozstrzygnięcia na jej niekorzyść. Decyzją z dnia 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. z kwoty 128.739 zł do kwoty 117.496 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że co prawda zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 r., jednakże przed tym dniem zastosowano środki egzekucyjne (ustanowiono zastaw skarbowy i dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki), a zatem doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 906.161,79 zł z tytułu czarteru barek oraz nie uznania za przychody 2001 r. różnic kursowych w kwocie 2.496 zł naliczonych przez Spółkę w związku z wydatkami z powyższego tytułu poniesionymi w lutym i marcu 2001 r., Dyrektor stanął na stanowisku, że jakkolwiek przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę w dniu 17 października 2000 r. z "B" Co. Ltd było – obok czarteru barek – również przygotowanie (na koszt armatora) barek do przeładunku materiałów płynnych, to jednak nie było ono realizowane przez Spółkę, lecz przez inny podmiot – P.U.H. "J" Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że wartość barek przed ich przebudową według dokumentów SAD wynosiła 15.000 USD każda, a w przeliczeniu na złote polskie, ze względu na różny kurs USD obowiązujący w dniu odprawy celnej: 61.289 zł – barka BISON 6 (na dzień 6 marca 2001 r.), 63.908 zł – barka BISON 5 (na dzień 17 sierpnia 2001 r.). Natomiast po modernizacji wartość barek wzrosła i wynosiła na dzień jej zakończenia: barki BISON 6 – 303.670 zł (wg dokumentu SAD z dnia 10 sierpnia 2001 r.), barki BISON 5 – 310.050 zł (wg dokumentu SAD z dnia 21 lutego 2002 r.). Dyrektor zwrócił uwagę, że chociaż przebudowa barek spowodowała wzrost ich wartości (również tej użytkowej, bo wydłużona została jej żywotność), to wysokość opłat za czarter od sierpnia 2001 r. w odniesieniu do zmodernizowanej barki BISON 6 nie wzrosła, a ustalona na 2002 r. aneksem nr 1 z dnia 3 grudnia 2001 r. od obu barek wyniosła 1.500 EUR miesięcznie. Ponadto ponoszone przez Spółkę opłaty dotyczyły czarteru barek i już w pierwszych miesiącach obowiązywania umowy czarterowej z dnia 17 października 2000 r. przekroczyły ich wartość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, że opłaty miesięczne w wysokości 80.000 DM i 40.000 DM – a w sumie w 2001 r. przekraczające kilkakrotnie wartość przedmiotu czarteru – zostały poniesione przez Spółkę w 2001 r. za prawo do używania tych barek. Dyrektor zauważył, że zgodnie z umową czarterową z dnia 17 października 2000 r. przeróbka barek była wykonywana na koszt armatora. Jednakże, jak zeznał L. O. (pełnomocnik "B" Co Ltd), opłaty za czarter spłaciły inwestycję. Powyższe potwierdziła również sama Spółka w piśmie z dnia 16 września 2008 r., stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując, że żądając od armatora zagranicznego przebudowy ww. dwóch barek, obarczyła go w całości wysokimi kosztami tej przebudowy. Aby je udźwignąć armator musiał ustalić stosunkowo wysoką stawkę czarteru. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując szacowania kosztów z tytułu czarteru barek na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku na rynku w 2001 r. barek o parametrach zbliżonych do wyczarterowanych BISON 5 i BISON 6, prawidłowo przyjął w 2001 r. miesięczną stawkę czarteru za 2 barki w kwocie 1.500 EUR ustaloną przez "B" Co Ltd i Spółkę na 2002 r. w aneksie nr 1 z dnia 3 grudnia 2001 r. sporządzonym do umowy z dnia 17 października 2000 r. Dyrektor zauważył, że po modernizacji wartość barek wzrosła prawie pięciokrotnie (barki BISON 6 z 61.289 zł do 303.670 zł, a barki BISON 5 z 63.908 zł do 310.050 zł). Również wzrosła wartość użytkowa barek, bo wydłużona została – jak zeznał pełnomocnik armatora – ich żywotność. Ponadto średnia stopa inflacji w 2001 r. wyniosła 5.5% (1,9% w 2002 r.). Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – niewątpliwie miały wpływ na wysokość ustalonego na 2002 r. przez strony umowy czarterowej czynszu. Zatem przyjęcie przez organ pierwszej instancji w 2001 r. miesięcznej stawki czarteru w kwocie 1.500 EUR za dwie barki, obowiązującej od 2002 r., było korzystne dla podatnika. Dyrektor zwrócił uwagę, że jakkolwiek organ pierwszej instancji wskazał w kwestionowanej decyzji na wartość złomową barek, miesięczny odpis amortyzacyjny barek oraz ceny stosowane przez "C" za czarter barek (ale o innych parametrach niż BISON 5 i 6), to nie były one podstawą dokonanego szacunku. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na faktyczny brak rynku (popytu i podaży) na określony rodzaj usług, ze względu na rodzaj środków trwałych, można przyjąć, iż cena rynkowa (która z zasady winna zapewnić pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności) nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okres używania przedmiotowego środka trwałego. W przedmiotowej sprawie, miesięczny odpis amortyzacyjny naliczony od każdej barki wynosił 175 DEM (obliczony od 15.000 USD = ok. 30.000 DEM wg stawki 7%). Z powyższego wynika, że przyjęty przez organ pierwszej instancji do oszacowania w 2001 r. miesięczny kosztu czarteru obu barek w wysokości 1.500 EUR, ustalony przez Spółkę oraz armatora na 2002 r. pokrywał zarówno odpisy amortyzacyjne, jak i inne zobowiązania uwzględniane przy ustalaniu wysokości opłaty za czarter. Zatem szacowanie przez ten organ kosztów czarteru z uwzględnieniem miesięcznych odpisów amortyzacyjnych nie naruszało przepisów prawa. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że chociaż ustalony w umowie czarterowej termin gotowości barek do przeładunków płynnych na dzień 30 maja 2001 r. nie został dotrzymany, to Spółka nie skorzystała z przysługującego jej – na podstawie pkt 1.2 umowy czarterowej – prawa do potrącenia do 10% wartości dokonanych wpłat za miesiące styczeń – lipiec 2001 r. oraz renegocjacji po 31 maja 2001 r. stawki za czarter na następne miesiące 2001 r. Zdaniem Dyrektora renegocjacja cen za czarter była również uzasadniona brakiem środków finansowych na zapłatę przez Spółkę w 2001 r. faktur za czarter za sierpień – listopad 2001 r. spowodowanych – zgodnie z jej wyjaśnieniami – poniesieniem w tym roku dużych strat. Opłaty za czarter za ww. okres zostały bowiem uregulowane przez podatnika dopiero w następnym roku podatkowym, w tym za wrzesień i październik 2001 r. tylko częściowo. W ocenie organu odwoławczego nie ma oparcia w materiale dowodowym argumentacja Spółki, że po modernizacji barek jej pozycja negocjacyjna była korzystniejsza, gdyż armator poniósł już znaczne koszty z tytułu modernizacji i zainteresowany był kontynuacja czarteru. Dyrektor zauważył, że już w momencie zawarcia umowy czarterowej w dniu 17 października 2000 r. wiadomo było, że barki BISON 5 i 6 będą modernizowane. Przedmiotem umowy, obok czarteru ww. barek, było bowiem ich przygotowanie do przeładunku materiałów płynnych. Ponadto skoro opłaty za czarter spłaciły w całości inwestycję, to armator mógł – bez ponoszenia kosztów – skorzystać z przysługującego mu prawa do rozwiązania umowy czarterowej zawartej na czas nieokreślony za trzymiesięcznym wypowiedzeniem (pkt 6.3 umowy). Zdaniem Dyrektora nie znajduje także uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym argumentacja Spółki, że zrezygnowała ona z potrącenia 10% wartości dokonanych wpłat na rzecz obniżenia od 1 stycznia 2002 r. stawki czarteru do kwoty 1.500 EUR miesięcznie. Zarówno bowiem z nowej umowy czarterowej zawartej w dniu 17 października 2001 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 3 grudnia 2001 r., którym ustalono miesięczną stawkę czarteru na 2002 r. w ww. kwocie, nie wynika, aby niższa cena za czarter była podyktowana niedotrzymaniem przez armatora terminu przebudowy barek. Skoro zatem podstawę szacowania kosztów stanowiła wysokość czynszu ustalona przez "B" Co Ltd i Spółkę na 2002 r. w aneksie nr 1 z dnia 3 grudnia 2001 r., to brak było podstaw do powoływania w przedmiotowej sprawie biegłego. Odnosząc się do argumentów Spółki o konieczności zapłaty bardzo wysokiego odszkodowania na rzecz kontrahentów na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Portu Wojennego [...] w zakresie usług przeładunkowych organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w umowach (zleceniach) zawartych z kontrahentami ([...] "D" S.A. z dnia 1 lipca 1995 r., [...] "E" S.A. z dnia 5 marca 1996 r. i "F" Sp. z o.o. z dnia 12 kwietnia 2001 r.). Organ odwoławczy zauważył, że umowa czarterowa (podobnie jak umowa najmu rzeczy ruchomych) polega na oddaniu rzeczy do używania w zamian za określone wynagrodzenie. Z wyczarterowanych barek Spółka mogła korzystać na podstawie umowy czarterowej z dnia 17 października 2000 r. w następującym w okresie: od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 26 lutego 2001 r. oraz od dnia 11 sierpnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. z barki BISON 6, i od dnia 1stycznia 2001 r. do dnia 16 sierpnia 2001 r. z barki BISON 5. W związku z wykonywaną w trakcie trwania czarteru przez "J" Sp. z o.o. na zlecenie armatora przebudową barek, Spółka nie dysponowała od dnia 27 lutego 2001 r. do dnia 10 sierpnia 2001 r. barką BISON 6, i od dnia 17 sierpnia 2001 r. do dnia 21 lutego 2002 r. barką BISON 5. W związku z tym, że Spółka nie mogła użytkować w ww. terminach barek w prowadzonej działalności gospodarczej, to koszty z tytułu czarteru barek za ten okres nie mogą być zdaniem Dyrektora uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął do obliczenia kosztów czarteru średni kurs EUR ogłaszany przez NBP z dnia poniesienia kosztu, zamiast obowiązujący w tym dniu. W związku z tym organ odwoławczy sam wyliczył koszty czarteru barek za poszczególne miesiące i uznał za koszty uzyskania przychodów 2001 r. ustalone w drodze oszacowania koszty czarteru barek BISON 5 i 6 w łącznej kwocie 39.036 zł. Odnośnie kwoty 33.404,53 zł dotyczącej wydatków związanych z dzierżawą terenu pod silosy, dzierżawą silosów, ich demontażem i innych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jakkolwiek Spółka musiała opuścić nabrzeże [...] i na własny koszt zdemontować oraz zabrać posadowione na nim silosy, to po ich wydaniu na podstawie protokołu przekazania z dnia 30 czerwca 2001 r. spółce z o.o. "G" – stosownie do art. 548 § 1 k.c. – zarówno korzyści jak i ciężary z nimi związane przeszły na nowego właściciela. Oznacza to, że po dniu 30 czerwca 2001 r. do poniesienia wydatków na przetransportowanie silosów na nabrzeże bułgarskie, prace spawalniczo – ślusarskie przy demontażu tych urządzeń, przeładunek, konsultację z zakresu ekologii likwidacji silosów zobowiązany był nowy właściciel – "G" Sp. z o.o. Zatem poniesione przez Spółkę – po sprzedaży silosów – wydatki z powyższego tytułu w łącznej kwocie 24.477,53 zł, jako poniesione za inny podmiot, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie 10.927 zł dotyczyły zawartej w dniu 1 października 2001 r. przez podatnika ze spółką z o.o. "G" umowy dzierżawy silosów. Na podstawie tej umowy Spółka była bowiem zobowiązana do ponoszenia – obok czynszu – wszystkich kosztów związanych z eksploatacją dzierżawionych silosów. Dyrektor zwrócił uwagę, że przedmiotowe silosy po dniu ich zdemontowania i wywiezienia z nabrzeża [...] nie zostały ponownie zainstalowane, co oznacza, iż nie były zdatne do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do przechowywania towarów. Silosy te były – zgodnie z wyjaśnieniami Spółki – używane od czerwca 2002 r. jako magazyny dla towarów sypkich na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. zawartej z "H" Sp. z o.o. w G. na świadczenie usług przeładunkowych. Organ odwoławczy podniósł, że skoro w 2001 r. silosy nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki w łącznej kwocie 10.927 zł poniesione z tytułu czynszu dzierżawy placów na składowanie silosów za październik – grudzień 2001 r., zużycie energii elektrycznej w listopadzie i grudniu 2001 r. oraz wywóz śmieci, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zostały bowiem poniesione w 2001 r. na nieużywane w tym roku ww. urządzenia, w związku z tym nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, zarówno w 2001 r. jak i w następnym roku podatkowym. Odnośnie kwoty 40.728 zł poniesionej przez Spółkę na zakup mebli i paneli naściennych organ odwoławczy stwierdził, że zakupione przez Spółkę poszczególne meble – za wyjątkiem paneli naściennych – pod warunkiem wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, można uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Dyrektor podniósł, że jakkolwiek istnieją wątpliwości co do przeznaczenia tych mebli na wyposażenie pomieszczeń znajdujących się na Nabrzeżu [...] w Porcie Marynarki Wojennej w [...], w siedzibie firmy w S. czy w bazie [...], to nie można wykluczyć, iż mogły one być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie z uwagi na upływ czasu i rodzaj mebli (typowe, standardowe, wykonane z płyty wiórowej szafy, szafki, półki, stoły, itp.) bezcelowe – w ocenie organu odwoławczego – byłoby przeprowadzanie oględzin, gdyż na ich podstawie trudno byłoby ustalić, czy znajdujące się tam ewentualnie meble zostały zakupione na podstawie ww. faktury czy też w innym czasie. Kierując się zasadą, że wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, organ odwoławczy postanowił wydatki w łącznej kwocie 29.398 zł poniesione na zakup szaf, szafek, stołów, półek, krzeseł, taboretów, uznać – na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. – za koszty uzyskania przychodów 2001 r. Natomiast panele naścienne nie mogą być zdaniem Dyrektora uznane za środki trwałe, gdyż same w sobie nie są zdatne do użytku. Panele tego typu, jak sama nazwa wskazuje, są montowane na ścianie i pełnią funkcję ochronną przed jej zabrudzeniem (zniszczeniem). W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione na zakup paneli mogły by być uznane za koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zużycia, tj. montażu w pomieszczeniach wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wszystkie wydatki poniesione na podstawie faktury VAT nr 48/06/01 z dnia 1 czerwca 2001 r. zostały zaewidencjonowane w koszty uzyskania przychodów w czerwcu 2001 r., co oznacza, że wszystkie panele zostały przez Spółkę zamontowane w miesiącu ich zakupu. Natomiast w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania strona wyjaśniła, że panele były montowane tam gdzie zaistniała taka potrzeba, ale nie wskazała miejsca ich montażu. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że Spółka nie wykazała, iż zakupione panele zostały wykorzystane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkuje nie uznaniem wydatków poniesionych na ich zakup w łącznej kwocie 11.330 zł za koszty uzyskania przychodów 2001 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przewidzianych w tym przepisie ograniczeń co do czasu trwania kontroli nie stosuje się w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzona była kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 lutego 2006 r. nr [...]. Powyższe oznacza, że do prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego nie miał zastosowania art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zakaz ten nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 2. art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 3. art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4, § 5, art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 i art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2009 r. strona skarżąca wzbogaciła swoją dotychczasową argumentację w kwestii zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów związanych z czarterem barek. Zarzuciła również organowi odwoławczemu nie ustosunkowanie się do zarzutu, że tylko po spełnieniu wymogów określonych w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji mógł w ponownej swojej decyzji dokonać wymiaru uzupełniającego. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii czarteru barek oraz wskazał, że odpowiedź na zarzut dotyczący wymiaru uzupełniającego została udzielona na str. 39–40 zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). W ocenie tutejszego Sądu orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne, jedynie dlatego, że ich zdaniem strona powinna pominąć pewne wydatki zapisane jako koszty uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 624/05, LEX nr 283753) wskazał, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. NSA podzielił pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 28 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71), w którym stwierdzono wprost, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że wadliwe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeżeli wydatek ten jest w pełnej wysokości wpisany do księgi podatkowej z podaniem dowodu jego poniesienia i stanowi pełne odzwierciedlenie przeprowadzonej operacji gospodarczej, nie stanowi jeszcze o nierzetelności księgi, ale jedynie o jej wadliwości pod względem formalnym (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 559/97, Temida (CD), Sopot 2002). W niniejszej zaś sprawie strona skarżąca w księgach ujmowała wszystkie wydatki na podstawie prawidłowych dokumentów źródłowych uznając ich związek z uzyskanymi przychodami. Jednakże brak podstawy prawnej dla oszacowania podstawy opodatkowania nie wyłącza możliwości rozważenia, czy podatnik mógł zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 307/06, LEX nr 307529) NSA stanął na stanowisku, że zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, pomimo przyjęcia przez organy, iż określiły one podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, to w istocie całe rozważania w decyzji dotyczą problematyki zaliczenia wydatków na czarter barek, zakup paneli oraz demontaż, transport i dzierżawę silosów do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika. Nie sposób natomiast obiektywnie ocenić, co było faktycznym zamiarem podatnika przy ponoszeniu wydatku, jeżeli nie uwzględni się wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia obiektywnych możliwości osiągnięcia przychodu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 457/07, LEX nr 392569). Odnosząc te zasady do oceny zasadności skargi należy zauważyć, że organy kontroli skarbowej i podatkowej mogłyby wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wyczarterowanie barek jedynie gdyby wykazały, iż wydatki te nie mogły prowadzić do uzyskania przychodu. Ponieważ jednak skarżąca uzyskiwała przychód związany ze składowaniem na barkach towarów masowych (przed modernizacją) i płynnych (po modernizacji), to jedyną możliwość wyłączenia części tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stwarzałoby jednoznaczne ustalenie, że strona skarżąca dokonywała operacji gospodarczych w celach sprzecznych z istotą działalności gospodarczej, która jest nakierowana na zysk. W ocenie tutejszego Sądu takiego skutecznego zarzutu nie można postawić. Przedstawiony przez stronę skarżącą ciąg zdarzeń związanych z czarterem barek nie wskazuje, aby jej działania były nieracjonalne gospodarczo lub zmierzały do przerzucenia dochodu na inny podmiot i celowym generowaniu własnych strat. Bezsprzecznie konieczność opuszczenia nabrzeża portowego, na którym strona skarżąca m.in. składowała towary w silosach, powodowała niezbędność zapewnienia powierzchni ładunkowej. Oczywiste jest, że podmiot prowadzący bieżącą, zakontraktowaną działalność, musi celem uniknięcia dodatkowych strat wynikających z niewywiązania się z umów, zabezpieczyć sobie możliwość dalszego funkcjonowania. Taka przymusowa sytuacja zawsze stawia podmiot gospodarczy w trudnej sytuacji negocjacyjnej. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że możliwości wyczarterowania barek były niewielkie. Potwierdzają to zeznania świadków, wyjaśnienia strony, a przede wszystkim ustalenia organu kontroli skarbowej, który nie mógł odnaleźć żadnego (poza "C") podmiotu oferującego czarter barek, w postępowaniu mającym doprowadzić do określenia rynkowych stawek czarteru barek. Skoro negocjacyjna pozycja armatora była silna, to oczywiste jest, że nie podejmie on ryzyka kosztownej przebudowy barek bez zapewnienia sobie refundacji takich nakładów. Adaptacja barek pod wymogi jednego kontrahenta nosi ryzyko strat w sytuacji, gdyby ten od umowy odstąpił, nie przedłużył jej, czy też z różnych względów zakończył działalność. W takich okolicznościach armator narzucił stawki rekompensujące poniesione nakłady. Sytuacja uległa zmianie po modernizacji. Wówczas strona skarżąca miała silniejszą pozycją negocjacyjną, a armator mógł przyjąć niższe niż rynkowa stawki czarteru w kolejnych latach bez ryzyka poniesienia straty z całości kontraktu. Taki przebieg zdarzeń potwierdzają zeznania świadka L. O., reprezentującego wówczas armatora. Gdyby porównać wysokie stawki w roku 2001 z niskimi stawkami w latach 2002–2003, okaże się, że za cały okres kontraktu stawki czarteru nie powinny wzbudzać zastrzeżeń organów. Przyjęcie przez organy, że strona skarżąca mogła w 2001 r. uzyskiwać stawki czarteru w wysokości 1.500 EUR miesięcznie (za 2 barki), jest całkowicie oderwane od zgromadzonego materiału dowodowego. Sam organ kontroli skarbowej ustalił, że jedyny podmiot oferujący barki (o częściowo gorszych parametrach niż przedmiotowe) stosował stawki 6.000 EUR, a przyjął do "oszacowania" stawki 4–krotnie (!) niższe. Wprawdzie zaoferowane w skardze dowody dotyczące stawek czarteru dotyczą jednostek pływających (barek z napędem o częściowo wyższej ładowności), niemniej skala 2.500 EUR za dzień czarteru jednej barki to wielkość 3,3 razy większa niż przyjęta przez organy stawka za miesiąc czarteru. Uwagi dotyczące wartości celnej barek czy stawek amortyzacyjnych nie mogą mieć wpływu na sprawę. Przy wynajmie rzeczą nieistotna jest jej wartość księgowa, ale wartość rynkowa. Nawet całkowicie zamortyzowana rzecz może być pożądanym towarem. Rozważania dotyczące możliwości amortyzacji barek przez armatora cypryjskiego wg polskich stawek 7% dla amortyzacji barek są niezrozumiałe. Podobnie błędne były argumenty organów dotyczące podatkowych skutków przeniesienia silosów z Nabrzeża [...]. Twierdzenie, że podatnik nie może zaliczyć wydatków związanych z demontażem, transportem, składowaniem i dzierżawą silosów do kosztów uzyskania przychodów jest oderwane od obowiązujących reguł prawa i ekonomii. Organy uznały, że po sprzedaży silosów na rzecz "G" Sp. z o.o. w N. to ten podmiot był zobowiązany do poniesienia ww. kosztów. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Przeciwnie, z umowy wiążącej stronę skarżącą z Komendą Portu Wojennego w [...] wynikało, że miała ona obowiązek zwrócić nabrzeże z zapleczem w stanie nie gorszym od przyjętego, a ewentualne naprawy mogły być wykonane na koszt skarżącej. Organy na poparcie swojej tezy powołują przepisy art. 535, art. 547 i art. 548 k.c. Przepisy te jednak mają charakter dyspozytywny. Z cytowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 547 § 1 k.c. wynika, że jeżeli ani z umowy ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania (...) przewozu i przesłania rzeczy. Skoro skarżąca poniosła takie koszty to nie może ulegać wątpliwości, że koszty związane z wydaniem silosów są kosztami uzyskania przychodu. Organy nie ustaliły, że spółka z o.o. "G" przyjęła na siebie koszty demontażu i przewozu silosów. Stanowisko organów nie znajduje też oparcia w "zarządzeniu określającym cenę" (art. 547 § 1 k.c.). Skarżąca sprzedała silosy za kwotę 25.000 zł. Koszty demontażu i transportu wyniosły 24.477,53 zł. Gdyby akceptować tezę, że koszty miały obciążać nabywcę, to należałoby uznać, iż skarżąca w ujęciu ekonomicznym darowała silosy kupującemu (wartość towaru była równa wartości nieodpłatnego świadczenia, tj. usługi transportu i demontażu, poniesionej przez zbywcę). Art. 15 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia straty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1447/06, LEX nr 278086). W sytuacji, gdy skarżąca nie wywiązałaby się z zobowiązań względem Marynarki Wojennej, ta miałaby prawo do wykonania prac przywracających pierwotny stan nabrzeża, na koszt skarżącej. Stanowisko tutejszego Sądu, że koszty "leżące po stronie rzeczy" nie zawsze obciążają jej właściciela, znajduje oparcie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 4 lutego 1997 r. (sygn. akt SA/Łd 3200/95, niepubl.) NSA wyraził następujący pogląd: "z umowy dzierżawy wynika, że spółka zobowiązała się zapłacić wydzierżawiającemu określoną kwotę oraz pokrywać wszelkie koszty związane z eksploatacją obiektu, w tym podatek od nieruchomości. Zważywszy, że nakłady owe wydzierżawiająca spółka ponosiła z mocy umowy w celu osiągnięcia przychodu, bez nich nie mogłaby bowiem tej działalności gospodarczej prowadzić, uznać należy, iż "nakłady" na pokrycie podatku od nieruchomości właściciela były nakładami spółki". Z kolei w wyroku z dnia 8 września 1994 r. (sygn. akt SA/Po 695/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 6, s. 186) NSA podniósł, że wydatek poniesiony przez podatnika na modernizację kotłowni innego podatnika, od którego otrzymuje on dostawy energii cieplnej niezbędnej dla jego funkcjonowania stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie akceptuje także wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodu wydatków na przechowywanie i dzierżawę silosów w okresie gdy nie były one wykorzystywane do działalności gospodarczej. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (...). W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, LexPolonica; podobny pogląd został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1357/98, ONSA 2000, nr 2, poz. 81, oraz w uchwale składu 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 21/2001, OSNAPiUS 2002, nr 12, poz. 280). W judykaturze podnosi się również, że podstawą nieuznania kosztów za koszty przychodów nie jest okoliczność, że nie doszło do uruchomienia działalności, w związku z którą koszty zostały poniesione (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt III ARN 36/94, Glosa 1995, nr 2, s. 17) oraz że bezpodstawne jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spółkę wydatków na cele produkcyjne, których produkcja nie została zakończona wyprodukowaniem wyrobu finalnego z uwagi na brak zbytu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1994 r., sygn. akt SA/P 2078/94, Monitor Podatkowy 1995, nr 4, s. 119). Z cytowanych orzeczeń wynika, że wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodu mogą w rezultacie nie doprowadzić do przychodu. Tym bardziej zaliczalne do kosztów uzyskania przychodów muszą być wydatki zmierzające skutecznie do osiągnięcia przychodów. Skarżąca już w dniu 2 stycznia 2002 r. zawarła umowę z "H" Sp. z. o.o. w G. na świadczenie usług przeładunkowych i w tymże roku uzyskała przychody z przechowywania towarów w przedmiotowych silosach. Natomiast w odniesieniu do spornego wydatku dotyczącego zakupu paneli ściennych należy zauważyć, że mogą one zostać odniesione w koszty uzyskania przychodów o ile skarżąca w ponownym postępowaniu odwoławczym wskaże dowód, że były one zamontowane w pomieszczeniach służących prowadzeniu działalności gospodarczej; względnie nadal są w tej działalności wykorzystywane. Zdaniem strony skarżącej zapadle w sprawie decyzje zostały wydane po upływie okresu przedawnienia, czym naruszono art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. upłynął z dniem 31 marca 2002 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 r. Co prawda decyzje orzekających w sprawie organów zostały wydane i doręczone po tej dacie, należy jednak wskazać na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze w dniu 9 lutego 2007 r. ustanowił zastaw skarbowy, a w dniu 13 lutego 2007 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki, doręczając jej w dniu 15 lutego 2007 r. zawiadomienie o zajęciu. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie doszło do wyżej opisanego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. nie przedawniło się. Bez znaczenia dla przedawnienia ww. zobowiązania pozostaje także podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność rozłożenia na raty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lutego 2002 r. zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wynikającej m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2006 r. określającej Spółce zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 89.190 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela również zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) polegającego – zdaniem strony skarżącej – na wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o dowody zebrane po upływie 4 tygodni od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Należy bowiem wskazać, że o ile naruszenie przez organ kontroli skarbowej przepisów ww. ustawy o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, LEX nr 262095). Biorąc jednakże pod uwagę dostrzeżone i opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]