I SA/Lu 136/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i za luty 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2008r., w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. i za luty 2007r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń 2007r.– uchylił decyzję organu I instancji w części: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006r. w wysokości 4.794 zł i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.074 zł, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r.w wysokości 4.286 zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 4.211zł, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2006 r. w wysokości 4.623 zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 3.435 zł, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r.w wysokości 2.972 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 2.394 zł, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. w wysokości 3.049 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 830 zł, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007r. w wysokości 1.550 zł i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z akt sprawy wynika, iż w latach 2004 - 2005r. W. S. świadczył: usługi polegające na sporządzaniu dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usług inspektora nadzoru przy budowach dróg, osiągając z powyższej działalności obroty w wysokości skutkującej utratą podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) dalej "ustawy o VAT". Usługi wykonywał w większości na zlecenie urzędów gmin, nie będąc jednocześnie ich pracownikiem. W 2006r. podatnik kontynuował świadczenie usług w powyższym zakresie. W dniu 19 marca 2007r. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał, iż pierwszą deklarację VAT-7 złoży za miesiąc marzec 2007r. W dniu 26 lutego 2007r. w ewidencji działalności gospodarczej dokonano wpisu o rozpoczęciu działalności gospodarczej W. S. z dniem 1 marca 2007r., przedmiotem której była budowa dróg kołowych i szynowych PKD 45-23-A; działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego PKD 74-20-A. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż realizacja analizowanych umów nastąpiła w ramach osobiście wykonywanej działalności i określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006r., i za luty 2007r., a w części dotyczącej stycznia 2007r., umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazał, iż analiza treści przedłożonych przez podatnika umów i wystawionych rachunków oraz uzyskanych przychodów doprowadziła do uznania, iż wynagrodzenie za wykonanie ww. usług zostało wcześniej ustalone, a "podatnik jako wykonawca umów nie jest związany ze zlecającymi jednostkami więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, jak również warunków wykonywania tych czynności". Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik był związany ze zlecającymi podmiotami "więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, jak również warunków wykonywania tych czynności". Nadto wskazał, iż prace projektowe, jak również wykonywanie nadzoru budowlanego, wymienione zostały w art.12 ust.1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. Nr 207 , poz.2016 z 2003r. ze zm.) jako samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Stosownie zaś do art.12 ust.6 w/w ustawy "osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość". Zgodnie z art. 88 a ust 1 pkt 3 w/w ustawy Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego prowadzi centralne rejestry osób posiadających uprawnienia budowlane, rzeczoznawców budowlanych oraz ukaranych z tytułu odpowiedzialności zawodowej. Organ podatkowy wskazał, iż W. S. w powyższych rejestrach był zarejestrowany pod poz. [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił naruszenie art.15 ust.3 ustawy o VAT oraz art.122, 123, 124, 180, 181 i 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nadto organy podatkowe zagwarantowały stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Nadto podniósł, iż, wbrew twierdzeniom strony, uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej nie zawiera stwierdzenia, iż podatnik nie był związany ze zlecającymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Organ podatkowy wyjaśnił jedynie, iż podatnik - jako wykonawca umów - nie był związany ze zlecającymi jednostkami więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, jak również warunków wykonywania tych czynności. W związku z powyższym za chybiony uznał wniosek strony o zastosowanie procedury określonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie miał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego istniejącego pomiędzy W. S., a jego kontrahentami. Wymienił zawarte umowy, a następnie je ocenił. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, iż wbrew sugestiom pełnomocnika podatnika przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy jedynie samorządowego kolegium odwoławczego, a sposób postępowania organu podatkowego II instancji, w sytuacji, gdy stwierdzi przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji określa art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, iż w przypadku stosunków nawiązywanych na gruncie prawa cywilnego (umowy o dzieło i zlecenia) strony mogą kształtować warunki dotyczące: wynagrodzenia, warunków wykonywania i odpowiedzialności wobec osób trzecich w zakresie wykonywanych czynności. Zatem źródłem oceny, czy powyższe warunki zostały określone i czy prowadzą one do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinna być zawarta między stronami umowa. W większości zawartych umów tego rodzaju odpowiedzialność nie została określona i nie zmieniają tego okoliczności podnoszone przez niektórych kontrahentów skarżącego w odrębnych pismach, nie stanowiących zresztą pisemnych aneksów do zawartych umów (np. pismo z dnia 06.05.2008r. Fn [...] Wójta Gminy, pismo z dnia 05.05.2008r. Rg.[...] Wójta Gminy). Zauważył, iż w przeważającej większości, strony w określeniu warunków wykonania usług ograniczyły się wyłącznie do ogólnego wskazania czynności, jaka miała być przez p. S. wykonana, ewentualnie terminu rozpoczęcia wykonywania usługi. W niektórych przypadkach ( umowa o dzieło zawarta w dniu 24.11.2005r. z Wójtem Gminy oraz umowa o dzieło zawarta w dniu 17.05.2006r. z Wójtem Gminy) kontrahenci w treści umów nie określili wysokości wynagrodzenia dla zleceniobiorcy. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie zawarta jest definicja podatnika i działalności gospodarczej, nadto na art. 15 ust. 3 ww. ustawy gdzie określone są czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT, uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Za takim rozumieniem tego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, przemawia przede wszystkim konieczność dokonywania wykładni zgodnie z treścią art. 4(4) VI Dyrektywy, co oznacza, że użyte tam pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej nie powinno być rozumiane inaczej niż w VI Dyrektywie. Podobne uregulowanie zawiera art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347/3), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Stosownie do treści art. 4 (1) VI Dyrektywy za podatnika uznaje się każdą osobę prowadzącą niezależnie w jakimkolwiek miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Z kolei art. 4 (4) stanowi, iż użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego, ustanawiającego stosunek pracodawcy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego dla oceny, czy wykonywane przez W. S. usługi w ramach zawartych umów nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, koniecznym było jednoznaczne ustalenie, czy w efekcie zawarcia umów powstała między zlecającym, a zleceniobiorcą więź prawna, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W większości umów odpowiedzialność podatnika nie została wyłączona. Wykonywał czynności zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zachowaniem należytej staranności, a w przypadku nadzoru inwestorskiego pełnił swoje obowiązki zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Organ odwoławczy stwierdził, iż przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. Organ odwoławczy uznał, iż z charakteru świadczonych usług oraz relacji łączących strony umów wynikało, iż swoje usługi podatnik w większości przypadków wykonywał niezależnie i samodzielnie. Przy ocenie czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej działalności, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku stosunków nawiązywanych na gruncie prawa cywilnego (umowy o dzieło i zlecenia) strony mogą kształtować warunki dotyczące: wynagrodzenia, warunków wykonywania i odpowiedzialności wobec osób trzecich w zakresie wykonywanych czynności. Zatem źródłem oceny, czy powyższe warunki zostały określone i czy prowadzą one do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinna być umowa między stronami. W większości zawartych umów odpowiedzialność podatnika nie została określona. Oceny tej nie zmieniły także okoliczności podnoszone przez niektórych kontrahentów podatnika w odrębnych pismach, nie stanowiących pisemnych aneksów do zawartych umów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji, przeprowadzając ocenę zawartych umów zlecenia i o dzieło błędnie uznał, iż czynności wykonywane przez podatnika przy realizacji wszystkich umów nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy : - umowy o dzieło z dnia 16.08.2005r. zawartej z Wójtem Gminy, umów o dzieło z dnia 12.09.2005r. i z dnia 07.10.2005r. zawartych z Wójtem Gminy (podlegających opodatkowaniu w styczniu 2006r.), - umowy o dzieło z dnia 3.01.2006r.zawartej z A. (podlegającej opodatkowaniu w lutym 2006r.), - umów o dzieło z dnia 20.10.2005r. i z dnia 31.03.2005r. zawartych z Wójtem Gminy (podlegającej opodatkowaniu w marcu 2006r.), - umów o dzieło z dnia 29.03.2006r. (dwie umowy) i umów o dzieło z dnia 31.03.2006r. (dwie umowy) zawartych z Wójtem Gminy (podlegających opodatkowaniu w kwietniu 2006r.), - umów o dzieło z dnia 24.11.2005r., z dnia 18.04.2006r., z dnia 22 maja 2006 r. i z dnia 12.05.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, 2 umów o dzieło z dnia 15.05.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, 3 umów o dzieło z dnia 18.05.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, umowy o dzieło z dnia 09.05.2006r. zawartej z Wójtem Gminy, (podlegających opodatkowaniu w maju 2006r.), - umów o dzieło z dnia 10.11.2005r., z dnia 08.05.2006r. z dnia 5.06.2006r.i z dnia 12.06.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, umowy o dzieło z dnia 15.05.2006r. zawartej z firmą B., umów o dzieło z dnia 1.06.2006r. (dwie umowy) i z dnia 19.06.2006r. ( dwie umowy) zawartych z Wójtem Gminy, umowy o dzieło z dnia 5.06.2006r. zawartej z Wójtem Gminy, umowy o dzieło z dnia 09.05.2006r. zawartej z Wójtem Gminy (podlegających opodatkowaniu w czerwcu 2006r.), - umów o dzieło z dnia 3.07.2006r.i z dnia 21.07.2006 r. (dwie umowy) zawartej z Wójtem Gminy, umów o dzieło z dnia 02.06.2006 r., 3 lipca 2006 r. i z dnia 11.07.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, umowy o dzieło dnia 2.06.2006r. zawartej z Wójtem Gminy, umowy o dzieło z dnia 12.07.2006r. zawartej z Wójtem Gminy, (podlegających opodatkowaniu w lipcu 2006r.), - umów o dzieło z dnia 17.05.2006r. i z dnia 20.07.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, umów o dzieło z dnia 18.07.2006r.i z dnia 17.08.2006r.( dwie umowy) zawartych z Wójtem Gminy, umów o dzieło z dnia 21.07.2006r. i z dnia 12.06.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, umowy o dzieło z dnia 25.07.2006r. zawartej z C., (podlegających opodatkowaniu w sierpniu 2006r.), - umów: z dnia 22.08.2006r. zawartej z Wójtem Gminy, z dnia 28.08.2006 r. i z dnia 6.09.2006r zawartych z Wójtem Gminy, z dnia 7.07.2006r., z dnia 1.08.2006r.( dwie umowy) i z dnia 1.09.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, z dnia 4.09.2006r. i z dnia 21.06.2006r. zawartych z Wójtem Gminy (podlegających opodatkowaniu we wrześniu 2006r ), - umów z dnia 15.09.2006r. i z dnia 24.10.2006r. zawartych z Burmistrzem, umów z dnia 22.05.2006r. i z dnia 15.09.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, umów o dzieło z dnia 02.10.2006r. i z dnia 12.10.2006r. zawartych z Wójtem Gminy, (podlegających opodatkowaniu w październiku 2006r.), - umów o dzieło: zawartej w dniu 26.10.2006r. z Wójtem Gminy, zawartej w dniu 5.10.2006r. z Wójtem Gminy, zawartej w dnia 21.08.2006r.z Wójtem Gminy (podlegających opodatkowaniu w listopadzie 2006r.), - umów o dzieło z dnia 3.11 2006 r. i z dnia 28.08.2006 r. zawartych z Wójtem Gminy, z dnia 6.09.2006 r. zawartej Wójtem Gminy (podlegających opodatkowaniu w grudniu 2006r.). W wyniku dokonanej oceny organ odwoławczy uznał, iż czynności wykonywane przez podatnika przy realizacji powyższych umów były wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, bowiem umowy te nie zawierały trzech warunków, o których mowa w przepisie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z oceną organu I instancji co do zasadności opodatkowania czynności wykonanych przez podatnika w oparciu o niżej wymienione umowy: - umowy zawarte z Wójtem Gminy z dnia 2.05.2006r., z dnia 11.05.2006r., z dnia 15.05.2006r., z dnia 7.06.2006r., z dnia 8.06.2006r., z dnia 12.06.2006r. i z dnia 4.07.2006r.( rozliczone w sierpniu 2006 r.), - umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 12 czerwca 2006 r. zawartej z wójtem Gminy (rozliczonej we wrześniu 2006 r.), - umowę o dzieło zawartą w dniu 21.08.2006r. z Wójtem Gminy i umowę zawartą w dniu 10.08.2006r. z Wójtem Gminy ( rozliczone w październiku 2006 r.), - umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 10.08. 2006 r. zawartej z wójtem Gminy i umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 24.11.2006 r. zawartej z wójtem Gminy (rozliczone w listopadzie 2006 r.), - umów o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 31.07.2006 r., z dnia 19.08.2006r. ( dwie umowy), zawartych z wójtem Gminy, umów o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 21.08.2006 r., z dnia 1.07.2006r. i z dnia 21.09.2006r., zawartych z wójtem Gminy, umów o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 8.08.2006 r.(dwie umowy), z dnia 4.09.2006r., zawartych z wójtem Gminy (rozliczonych w grudniu 2006 r.), - umów o dzieło z dnia 20.10.2006 r., z dnia 28.08.2006, z dnia 21.09.2006 r., z dnia 15.08.2006r. i z dnia 28.08.2006, Wójtem Gminy (podlegających opodatkowaniu w lutym 2007r.). Stwierdził, iż w treści powyższych umów zawarto łącznie trzy elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a więc ich realizacja nie stanowi na gruncie ustawy o VAT czynności wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał ponowne wyliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2006r. i za luty 2007r., z uwzględnieniem treści art. 29 ust. 1 oraz art. 85 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, iż w sytuacji gdy zleceniobiorca wykonuje usługę na rzecz zleceniodawcy i w umowie nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2006, wrzesień 2006, październik 2006, listopad 2006, i grudzień 2006 oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2008 roku w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006. oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w tej części oraz zasądzenia kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania jego sprawy w dwóch instancjach. W uzasadnieniu podkreślił, że nie jest możliwe wyprowadzenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wniosku, że odpowiedzialność zlecającego z tytułu wykonania umowy musi być wyłączna, tzn. że wykonawca musi być uwolniony od jakiejkolwiek odpowiedzialności. Z brzmienia tego zapisu ustawy wynika, że wystarcza jakakolwiek odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, a nawet regulacja wyłączająca tą odpowiedzialność, aby uczynić zadość wymaganiom tej normy prawnej. Zdaniem skarżącego, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dowodzą, że świadczył on usługi w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Samodzielność wynikała przede wszystkim z charakteru świadczonych usług, do których zastosowanie znalazły przepisy prawa budowlanego kształtujące samodzielność funkcji technicznej w budownictwie. Pełnienie funkcji inspektora nadzoru jest funkcją, gdzie skarżący miał znaczną autonomię w zakresie podejmowanych czynności zawodowych, a związany był jedynie wymaganiami przepisów prawa budowlanego. Jednocześnie w pozostałym zakresie, podlegał zwierzchnictwu zlecającego, o czym świadczyć mogą jego zdaniem udzielone przez Wójtów Gmin wyjaśnienia. Niezależność skarżącego polegała przede wszystkim na tym, że chociaż podstawą wykonywania tej funkcji będzie z reguły umowa z podmiotem powierzającym pełnienie tej funkcji, określająca wzajemne prawa i obowiązki, to osoba pełniąca funkcję techniczną musi we własnym zakresie rozstrzygać o problemach technicznych budownictwa, kierując się zasadami wiedzy technicznej (sztuki budowlanej) oraz obowiązującymi przepisami. Taka osoba jest całkowicie związana przepisami określającymi wymagania obowiązujące przy projektowaniu, budowaniu i utrzymaniu obiektów budowlanych. Podkreślił także, że brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie jest tożsame z zapisami VI (I 12) Dyrektywy VAT. Inna jest negatywna definicja działalności gospodarczej w tych aktach. Podczas gdy Dyrektywy precyzują znaczenie prowadzenia działalność gospodarczej w sposób "niezależny", to polska ustawa wprost wskazuje czego nie uznaje się za prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem skarżącego we wszystkich przypadkach, w których umowa zawarta ze zleceniobiorcą spełni trzy wymagania wskazane w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, osoba fizyczna nie powinna stać się podatnikiem z tytułu działalności wykonywanej na podstawie takiej umowy. W szczególności charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło, jest z ekonomicznego punktu widzenia zbliżony do stosunku pracodawca-pracownik, jeżeli tylko zostaną spełnione wspomniane warunki. Reasumując, w ocenie skarżącego, do zawieranych przez niego umów znalazł zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT, w związku z czym wymienione umowy nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c, i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania sprawy podatkowej w dwóch instancjach. Zasada dwuinstancyjności określona w tym przepisie wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji, bowiem istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola pierwszej instancji przez drugą, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Analiza akt podatkowych, a zwłaszcza uzasadnienia zaskarżonej decyzji uprawnia do stwierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej w pełni wykonał wyżej wymienione obowiązki organu odwoławczego. W postępowaniu odwoławczym dokonał ponownej oceny wszystkich umów, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy a także argumentację skarżącego przedstawioną w postępowaniu podatkowym. Ocena ta doprowadziła do zmiany decyzji organu pierwszej instancji i przyjęcia, iż czynności wykonane przez podatnika przy realizacji 26 umów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem w ich treści zawarto łącznie trzy elementy, o których mowa w przepisie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT powodujące uznanie, iż nie zostały zrealizowane w ramach samodzielnie wykonanej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę odniósł się także do zgłaszanych przez skarżącego wyjaśnień, zastrzeżeń i wniosków dowodowych. Wyjaśnił, z jakich powodów nie może być uwzględniony wniosek o zastosowanie procedury określonej w art. 199 a Ordynacji podatkowej (k.6-7 zaskarżonej decyzji), a także, dlaczego okoliczności podnoszone w pismach pochodzących od kontrahentów skarżącego nie mają wpływu na ocenę charakteru zawieranych umów (k. 11 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz zawiera przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, natomiast § 2 tego przepisu stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Powyższe oznacza, iż w postępowaniu odwoławczym możliwa jest zmiana oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, a nawet jego uzupełnienie, byleby uzupełnienie to nie obejmowało ustalenia stanu faktycznego w całości lub znacznej części. Z akt sprawy wynika, iż organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zażądał jedynie uzupełnienia materiału dowodowego o: 4 umowy zawarte pomiędzy skarżącym, a Wójtem Gminy oraz rachunki wystawione przez skarżącego w związku z realizacją powyższych umów, czego w świetle ustaleń dokonanych przez organ I instancji niewątpliwie nie można uznać za przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wyżej wskazano, organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nawet w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji wadliwie lub uzasadnienie decyzji nie odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji bądź nie wymaga uzupełnienia w znacznej części, organ odwoławczy nie może wydać decyzji kasacyjnej. W konsekwencji uznać należy, iż zaskarżona decyzja częściowo reformująca na korzyść skarżącego rozstrzygnięcie organu I instancji została wydana bez naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "u.p.d.o.f", jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 u.p.d.o.f., wymienione zostały rodzaje przychodów, które w rozumieniu tej ustawy uznawane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Są to: 1. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, 2. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę, 3. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, 4. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, 5. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, 6. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, 7. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, 8. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Przychody skarżącego, co nie jest sporne, polegające na świadczeniu usług projektowych i nadzoru budowlanego mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. przychodach z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Organ odwoławczy uznał, iż czynności wykonywane przez podatnika przy realizacji większości umów były wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, bowiem w ich treści brak było postanowień o wyłączeniu odpowiedzialności zleceniobiorcy z tytułu wykonania tych umów. Natomiast nie zgodził się z oceną organu I instancji co do zasadności opodatkowania czynności wykonanych przez podatnika w oparciu o 26 umów, bowiem w ich treści zawarto łącznie trzy elementy, o których mowa w przepisie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT i w tym zakresie zmienił zaskarżoną decyzję. Natomiast w ocenie skarżącego przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 winien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do wszystkich umów, będących przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, iż przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. O tym zatem, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania. Analizując treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazać należy, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą, działalność osoby fizycznej na rzecz innego podmiotu, która: 1. wykonywana jest przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, 2. nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, 3. nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, która to odpowiedzialność ponosi wyłącznie zleceniodawca (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck 2006, s. 200). Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą świadczenie usług, z tytułu których odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywa na zlecającym tę usługę, a nie na jej wykonawcy. Oznacza to, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że czynności określone w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. To zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Jeżeli więc przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2 - 9 pdof, nie określono chociażby jednego z powyższych warunków, czynności te uznaje się za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a osobę za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacjach, gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku. Dotyczy to m. in. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni, czy prelegenta firmy organizującej szkolenia, a więc tych przypadków, gdy zleceniodawca bierze odpowiedzialność za wykonanie usługi w stosunkach z innymi podmiotami. W innych natomiast przypadkach, gdy zleceniobiorca wykonuje jedynie usługę na rzecz zleceniodawcy i nie występuje jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów i nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. W taki też przypadku nie sposób uznać, że czynności zleceniobiorcy są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008, Tom I, s. 395 i nast., także wyrok NSA z dnia 17.10.2006r., sygn. akt I FSK 86/06, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.07.2006r., sygn. akt I SA/Op 157/06). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, iż organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do podmiotów zlecających czynności. Dokonały analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym a zlecającymi i odniosły się w swoich ustaleniach do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony był wymóg odpowiedzialności wobec osób trzecich przy realizacji czynności wykonywanych przez podatnika. Dokonana przez organy podatkowe analiza treści zawartych umów, jak i wyciągnięte z niej wnioski, są zdaniem sądu poprawne i logiczne. W umowach zawarto postanowienia określające, jakie czynności są przedmiotem umowy i w większości wskazano wysokość wynagrodzenia. Jednocześnie jedyne w 26 umowach zawarto klauzulę, z której wynikała odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich, a zatem w tych przypadkach nastąpiło przejęcie przez zleceniodawcę ryzyka związanego z wykonaniem czynności przez zleceniobiorcę. Pozostałe umowy takich zapisów nie zawierały. Oznacza to, iż skarżący wykonywał w ramach tych umów samodzielnie czynności, które w rozumieniu art. 15 ust 2 stanowią działalność gospodarczą. Organy podatkowe oceniły przedstawione przez skarżącego dowody w postaci pism pochodzących od niektórych zleceniodawców (np. pismo z dnia 06.05.2008r. Fn [...] Wójta Gminy, pismo z dnia 05.05.2008r. Rg.[...] Wójta Gminy), z których wynika, że relacje między stronami umów były takie, jak pracodawca-pracownik i prawidłowo przyjęły, iż okoliczności tam podnoszone nie mają wpływu na ocenę analizowanych umów. W umowach tych strony postanowiły, że wszelkie zmiany do umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Przedstawione pisma nie są aneksami do umowy. Ocena powyższa, w kontekście treści zawartych umów oraz przywołanych przepisów prawa, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności natomiast ust. 4 stanowi, iż użyte w ust. 1 określenie "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem treści art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, w którym to przepisie zawarta została negatywna definicja pojęcia "niezależnie" użytego w ust. 1 tego przepisu. Polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 uznając czynności określone w tym przepisie za niemieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10). Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy zastosował w sprawie przepisy ustawy o VAT, a nie przepisy VI Dyrektywy lub Dyrektywy 2006/112, o czym świadczy uznanie za nie podlegające opodatkowaniu czynności wynikających z 26 umów. Z powyższych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi