I SA/Op 157/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 147zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w roku 2004 pan S. S. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście, zawierając umowy o dzieło i zlecenia. Przedmiotem tych umów było m.in.: sporządzanie kosztorysu inwestorskiego, nadzór inwestorski, okresowy przegląd stanu technicznego obiektów budowlanych, opracowywanie książek obiektu budowlanego wraz z protokołami przeglądu, wykonanie projektu budowlano-wykonawczego oraz opracowania szacunkowego kosztorysu remontu. Podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a z dniem 31 grudnia 2004r. - w odniesieniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego 45.700 zł, stosownie do przepisu art. 113 ust.1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.). Na powyższe rozstrzygnięcie złożono odwołanie w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił on decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego istotnych faktów dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem pełnomocnika, powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i doprowadziły do błędnego ustalenia, że z tytułu świadczonych usług, podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał również na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 25 października 2004r. nr [...], dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy o dzieło, a także na wyjaśnienia zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów zlecenia. Pełnomocnik podniósł, iż porównanie treści zawartych przez podatnika umów zlecenia i o dzieło w kontekście powołanych wyżej stanowisk organów podatkowych wskazałoby, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając, iż przychody otrzymane z tytułu umów zlecenia i o dzieło nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem umowy zawarte przez podatnika nie spełniają wymogów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie od opodatkowania nie następuje również na podstawie art. 15 ust.3 pkt 2, a zawarte umowy nie mogą być uznane za umowy o pracę. Zdaniem organu dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest uznanie przychodów uzyskiwanych z tytułu tej działalności za przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także związanie ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dla uznania, iż osoba wykonująca powyższe nie jest podatnikiem VAT, muszą być spełnione wszystkie trzy warunki jednocześnie, co w ocenie organu odwoławczego, w tej sprawie nie nastąpiło. Zatem brak spełnienia jednego z warunków jest wystarczające do uznania, że wykonywana działalność nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zawarte przez podatnika umowy należy uznać za modelowe umowy o dzieło czy umowy zlecenia, których podstawy prawne uregulowane są w Kodeksie cywilnym. Nie ma w tej sprawie zastosowania przepis art. 22 § 11 Kodeksu pracy. Wskazano, iż zarówno przepisy art. 627 i nast. Kc (dot. umowy o dzieło), jak i przepisy art. 734 i nast. Kc (dot. umowy zlecenia) nie są w przeważającej mierze przepisami bezwzględnie obowiązującymi, co oznacza, że strony mają możność dowolnego kształtowania łączącego ich stosunku prawnego (oczywiście pod warunkiem, że spełnione są ogólne zasady prawa cywilnego np. zawarte umowy nie naruszają zasad współżycia społecznego itp.). W ramach łączącej strony umowy mogły one ukształtować łączący ich stosunek prawny (w ramach umów o dzieło czy umów zlecenia), aby odpowiedzialność z tytułu wykonania usługi spoczywała na zleceniodawcy. Klauzuli takiej w żadnej z kwestionowanych przez organ I instancji skarżący nie zawarł. Przeciwnie w spornych umowach znajdują się klauzule, że w zakresie nieuregulowanym (oceniane ustalenia nie były przedmiotem regulacji umownej) zastosowanie mieć będą odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi zleceniobiorca (lub wykonujący dzieło) odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Odpowiedzialność skarżącego nie była zatem wyłączona. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. W szczególności stwierdził, iż wbrew zarzutom pełnomocnika podatnika, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo powołał w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa oraz zastosował je w decyzji w sposób prawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wskazał na treść zawartych umów - elementów istotnych umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, szczegółowo je omawiając, odniósł się przy tym do zapisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.) Wykazał także, iż przedmiotowe umowy nie mogą być uznane za umowy o pracę, bowiem nie spełniają niezbędnych ustawowych wymogów dla nawiązania stosunku pracy. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw, aby szczegółowo odnosić się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do każdej z zakwestionowanych umów z osobna. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucił on decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego i procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik przytoczył w szerokim zakresie zarzuty zawarte w odwołaniu. Sprowadzają się one do twierdzenia, iż Pan S. S. nie był obowiązany do rejestracji dla celów podatku od towarów usług i nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym podatku, bowiem zawarte przez skarżącego umowy zlecenia i o dzieło podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał, iż w ramach zawartej umowy zlecenia strony mogą tworzyć więzi analogiczne jak w stosunku pracy, mimo, że nie jest to stosunek pracy, o którym mowa w przepisie art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Ponownie powołał się także na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 25 października 2004r. dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy o dzieło. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, poprzez pominięcie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego istotnych faktów dla prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy tym powołał się na wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 8092/98, Lex nr 40160 argumentując, iż w razie wątpliwości, co do sposobu interpretacji przepisów podatkowych, należy je rozstrzygać na korzyść podatników. Nadto skarżący wskazał na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych. Pełnomocnik powołał się na tezy z piśmiennictwa, przedstawione w artykule Romana Namysłowskiego pt. "Opodatkowanie podatkiem VAT umowy zlecenia i o dzieło" (Przegląd Podatkowy 2006r, Nr 1). Obszernie je cytując wskazał na interpretację przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie art. 4(4) VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, iż stanowisko pełnomocnika, iż wskazane w skardze umowy tworzą więzi analogicznie jak w stosunku pracy, jest sprzeczne z ich treścią oraz sposobem wykonywania. W żadnej z umów nie zawarto klauzuli dotyczącej osobistego świadczenia pracy przez skarżącego, jak również nie miał miejsca nadzór i kierownictwo zlecającego lub odbiorcy dzieła za wykonane zlecanie bądź dzieło. W umowach nie wyłączono odpowiedzialności zleceniobiorcy, zatem zastosowanie mają przepisy ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którymi zleceniobiorca (lub wykonujący dzieło) odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Uznano, że skoro skarżący nie zawierał umów o pracę z poszczególnymi podmiotami, a z treści zawartych umów cywilnoprawnych (umów o dzieło i zlecenia) nie wynika odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności wykonywane przez skarżącego, bądź w ogóle nie określono zasad odpowiedzialności przyjęto, że świadczone na podstawie przedmiotowych umów usługi należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i do wyroku NSA wskazanego w skardze stwierdzono, że w cytowanym wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999r., II SA 8092/98, Lex nr 40160, Sąd podważył decyzję organów podatkowych, które w tym samym stanie faktycznym i prawnym zajmowały dwa odrębne stanowiska. W niniejszej sprawie jednak taki przypadek nie miał miejsca. Wskazano również, iż w art. 4 (4) VI Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby, które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą, a pracownikiem. Natomiast w wyniku analizy warunków i zasad wykonywania świadczonych przez skarżącego czynności można było stwierdzić, iż nie powstaje między nim, a stronami umów stosunek zależności i odpowiedzialności za jego działania. Zatem skarżący w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na rozprawie w dniu 25 lipca 2006r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę, akcentując, iż umowy o dzieło, względnie umowy zlecenia zawierane przez skarżącego miały różną treść, przy czym niektóre z nich, w jego ocenie, miały charakter zbliżony do umowy o pracę. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi. Podnosząc, że skarżący jednak nie zawierał umów o pracę, a usługi swe świadczył na podstawie umów innego rodzaju, czego skutkiem było opodatkowanie podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący z tytułu działalności wykonywanej osobiście, zawierając umowy o dzieło i umowy zlecenia, których przedmiotem był m.in. nadzór inwestorski, okresowy przegląd stanu technicznego obiektów budowlanych, opracowywanie książek obiektu budowlanego wraz z protokołami przeglądu, wykonanie projektu budowlano-wykonawczego oraz opracowania szacunkowego kosztorysu remontu – był objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, czy też tego rodzaju działalność wykonywana osobiście nie była w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) uznawana za działalność gospodarczą na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT ograniczony jest poprzez dwa czynniki: przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (czynności powyższe muszą być dokonywane przez podatnika). Zgodnie z art. art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W sprawie nie jest sporne, iż przepisy art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 nie mają zastosowania w sprawie, a to czy działalność skarżącego z tytułu zawartych umów o dzieło i umów zlecenia podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT należało oceniać w świetle przepisu pkt 3 ust. 3 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. Zgodnie z powyższym przepisem, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dla oceny czy czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, z których przychody należy kwalifikować jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 2 – 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy konieczne jest ustalenie, czy na skutek tych umów powstała miedzy zlecającym a wykonującym czynności więź prawna co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Organy prawidłowo uznały, iż są to warunki swoiste dla umowy o pracę i wszystkie muszą być spełnione łącznie. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, przepis powyższy do dnia 1 czerwca 2005r. budził wiele kontrowersji z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie sprecyzował, czego odpowiedzialność zlecającego miała dotyczyć. Dopiero ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 90, poz. 756) nadano ust. 3 nowe brzmienie poprzez uchylenie pkt 2 i dodaniu - do pkt 3 słów: "wobec osób trzecich". W piśmiennictwie pojawiły się głosy, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, miała być odpowiedzialnością umowną między stronami, a nie odpowiedzialnością zewnętrzną wobec osób trzecich (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolny strzelec wolny od VAT?, Glosa, Nr 9 z 2004r., s.12). Jednakże takie stanowisko w ocenie Sądu wydaje się błędne. W tym przypadku chodzi o odpowiedzialność zlecającego za szkody poczynione osobom trzecim przez czynności zleceniobiorcy (M. Siwiński, Wybrane zagadnienia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług niektórych usług związanych z wykorzystywaniem praw autorskich, Doradztwo Podatkowe, 6/2004, s. 32, J. Czerwiński, Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło..., Doradztwo Podatkowe, 4/2005, s. 15). Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia przede wszystkim konieczność dokonywania wykładni zgodnie z treścią art. 4(4) VI Dyrektywy (vide: Leksykon VAT 2005, J. Zubrzycki, UNIMEX 2005, s. 320), o co zresztą postulowano w skardze. Taka wykładnia nie jest sprzeczna z wykładnią językową powyższego przepisu, nie prowadzi do wykładni contra legem. Zatem interpretując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 pojęcie samodzielności gospodarczej nie powinno być rozumiane inaczej niż w VI Dyrektywie, a wprowadzone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r, nowe brzmienie ust. 3 art. 15: "nie tworzy nowego stanu prawnego, a tylko usuwa pojawiające się wątpliwości dotyczące tego przepisu" – patrz: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14.09.2005r., sygn. akt I SA/Ol 278/05, także wyroki WSA w Olsztynie z dnia 31.08.2005r., sygn, akt I SA/OL 256/05 oraz z dnia 30.06.2005r., sygn. akt I SA/Ol 181/05. Zaznaczyć należy, iż nie można zgodzić się z niektórymi poglądami doktryny (patrz: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wolny strzelec wolny od VAT?, Glosa, Nr 9 z 2004r., s.14), iż w tym przypadku VI Dyrektywa jest dla podatników źródłem dodatkowych obowiązków. Wykładnia spornego przepisu zgodnie z VI Dyrektywą nie wychodzi poza zakres językowy spornego przepisu, nie jest sprzeczna z prawem, nie tworzy nowych obciążeń dla podatnika, lecz nadaje właściwe rozumienie pojęć tam użytych. Ponadto, tylko na marginesie, podnieść należy, iż uwzględnienie obowiązku wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym może doprowadzić do zastosowania tego prawa także w taki sposób, że spowoduje to nałożenie lub rozszerzenie obowiązków jednostek, oczywiście z wyłączeniem wprowadzenia lub zaostrzenia odpowiedzialności karnej jednostek (Prawo Unii Europejskiej, Zagadnienia systemowe, pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, Warszawa 2003, s. 262.). Rację miały organy podatkowe, że każda z umów zawarta przez skarżącego zwierała warunki dotyczące wykonania czynności, wynagrodzenia. Natomiast z żadnej z nich nie wynikała odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich, co powodowałoby, iż to zleceniodawca ponosiłby ryzyko działalności gospodarczej i przez co skarżący właśnie z tej przyczyny wyłączony byłby z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie podniósł, iż skarżący w ramach swobody umów, mógł tak ukształtować stosunek prawny w ramach zawartych umów o dzieło czy umów zlecenia, aby odpowiedzialność z tytułu wykonania umowy spoczywała na zleceniodawcy. Klauzuli takiej nie zawarto, przeciwnie w umowach znajdowały się postanowienia, że w zakresie nieuregulowanym zastosowanie mieć będą odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi zleceniobiorca (lub wykonujący dzieło) odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Odpowiedzialność skarżącego nie została zatem wyłączona. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Organy poddały analizie wszystkie umowy będące przedmiotem sporu i ustaliły, iż w żadnej z nich nie nastąpiło przejęcie odpowiedzialności zlecającego za czynności skarżącego. W świetle powyższego słusznie uznano, że wykonane usługi należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż w skardze nie zakwestionowano powyższych ustaleń. Stwierdzono, że w każdej z umów: "określone były warunki wykonania czynności, gwarantowana była wysokość ustalonego w umowie wynagrodzenia za usługi i w tej wysokości wypłacona, a zatem nie występowało ryzyko ekonomiczne w związku z wykonywanymi czynnościami, wykonujący umowę korzystał wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego czynności wykonywał". Tak więc nie twierdzono, iż w którejkolwiek z zawartych przez skarżącego umów, stosunek prawny między stronami ukształtowany był w taki sposób, iż to zlecający ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonie tych czynności, a brak tego warunku był przyczyną uznania, iż czynności wykonywane przez skarżącego w ramach zawartych umów zlecenia i o dzieło – podlegały opodatkowaniu VAT z tytułu samodzielnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły innych przepisów postępowania wskazanych w skardze: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokonały jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego. Jednakże odmienna ocena, nie czyni jej dowolną. W odniesieniu do wskazanego w skardze artykułu Romana Namysłowskiego zamieszczonego w Przeglądzie podatkowym (Nr 1 z 2006r.) podnieść należy, iż twierdzenia w nim zawarte nie stoją w sprzeczności z interpretacją przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonaną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wręcz przeciwnie organ dokonały interpretacji powyższego przepisu zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy (co było przedmiotem apelu autora artykułu), jak też nigdzie w podjętych rozstrzygnięciach nie wysuwały tezy o konieczności występowania tożsamości przedmiotu zlecenia z przedmiotem działalności zleceniodawcy. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).