I FSK 2068/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 136/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Lu 136/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2009 roku w przedmiocie podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oraz za luty 2007 roku. 1. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w części: a) określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 roku i w tym zakresie wydano decyzję określającą zobowiązania w nowej wysokości, b) określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za łuty 2007 roku i umarzającej postępowanie w tej części, W pozostałej części, tj. w części rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006 roku oraz umorzenia postępowania podatkowego za styczeń 2007 roku organ odwoławczy utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Z akt sprawy wynika, iż w latach 2004 – 2005 r. W. S. świadczył: usługi polegające na sporządzaniu dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usług inspektora nadzoru przy budowach dróg, osiągając z powyższej działalności obroty w wysokości skutkującej utratą podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT"). Usługi wykonywał w większości na zlecenie urzędów gmin, nie będąc jednocześnie ich pracownikiem. W 2006 r. podatnik kontynuował świadczenie usług w powyższym zakresie. W dniu 19 marca 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w J. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał, iż pierwszą deklarację VAT-7 złoży za miesiąc marzec 2007 r. W dniu 26 lutego 2007 r. w ewidencji działalności gospodarczej dokonano wpisu o rozpoczęciu działalności gospodarczej W. S. z dniem 1 marca 2007 r., przedmiotem której była budowa dróg kołowych i szynowych PKD 45-23-A; działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego PKD 74-20-A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, iż realizacja analizowanych umów nastąpiła w ramach osobiście wykonywanej działalności i określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r., i za luty 2007 r., a w części dotyczącej stycznia 2007 r., umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazał, iż analiza treści przedłożonych przez podatnika umów i wystawionych rachunków oraz uzyskanych przychodów doprowadziła do uznania, iż wynagrodzenie za wykonanie ww. usług zostało wcześniej ustalone, a "podatnik jako wykonawca umów nie jest związany ze zlecającymi jednostkami więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, jak również warunków wykonywania tych czynności". Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik był związany ze zlecającymi podmiotami "więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, jak również warunków wykonywania tych czynności". Nadto wskazał, iż prace projektowe, jak również wykonywanie nadzoru budowlanego, wymienione zostały w art.12 ust.1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm. – powoływana dalej jako: "Prawo budowlane") jako samodzielne funkcje techniczne w budownictwie. Stosownie zaś do art.12 ust. 6 Prawa budowlanego "osoby wykonujące samodzielne funkcje techniczne w budownictwie są odpowiedzialne za wykonywanie tych funkcji zgodnie z przepisami i zasadami wiedzy technicznej oraz za należytą staranność w wykonywaniu pracy, jej właściwą organizację, bezpieczeństwo i jakość". Zgodnie z art. 88 a ust 1 pkt 3 Prawa budowlanego Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego prowadzi centralne rejestry osób posiadających uprawnienia budowlane, rzeczoznawców budowlanych oraz ukaranych z tytułu odpowiedzialności zawodowej. Organ podatkowy wskazał, iż W. S. w powyższych rejestrach był zarejestrowany pod poz. 226/69. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił naruszenie art.15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art.122, 123, 124, 180, 181 i 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 – powoływana dalej jako: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p., nadto organy podatkowe zagwarantowały stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Nadto podniósł, iż, wbrew twierdzeniom strony, uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej nie zawiera stwierdzenia, iż podatnik nie był związany ze zlecającymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Organ podatkowy wyjaśnił jedynie, iż podatnik - jako wykonawca umów - nie był związany ze zlecającymi więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, jak również warunków wykonywania tych czynności. W związku z powyższym za chybiony uznał wniosek strony o zastosowanie procedury określonej w art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy nie miał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego istniejącego pomiędzy W. S., a jego kontrahentami. Wymienił zawarte umowy, a następnie je ocenił. Wskazał także, iż w przypadku stosunków nawiązywanych na gruncie prawa cywilnego (umowy o dzieło i zlecenia) strony mogą kształtować warunki dotyczące: wynagrodzenia, warunków wykonywania i odpowiedzialności wobec osób trzecich w zakresie wykonywanych czynności. Zatem źródłem oceny, czy powyższe warunki zostały określone i czy prowadzą one do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinna być zawarta między stronami umowa. W większości zawartych umów tego rodzaju odpowiedzialność nie została określona i nie zmieniają tego okoliczności podnoszone przez niektórych kontrahentów skarżącego w odrębnych pismach, nie stanowiących zresztą pisemnych aneksów do zawartych umów. Zauważył, iż w przeważającej większości, strony w określeniu warunków wykonania usług ograniczyły się wyłącznie do ogólnego wskazania czynności, jaka miała być przez W. S. wykonana, ewentualnie terminu rozpoczęcia wykonywania usługi. W niektórych przypadkach (umowa o dzieło zawarta w dniu 24 listopada 2005 r. z Wójtem Gminy D. oraz umowa o dzieło zawarta w dniu 17 maja 2006 r. z Wójtem Gminy M.) kontrahenci w treści umów nie określili wysokości wynagrodzenia dla zleceniobiorcy. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie zawarta jest definicja podatnika i działalności gospodarczej, nadto na art. 15 ust. 3 ustawy o VAT gdzie określone są czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT, uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14 poz. 176 – powoływana dalej jako: "u.p.d.o.f."), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Za takim rozumieniem tego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, przemawia przede wszystkim konieczność dokonywania wykładni zgodnie z treścią art. 4(4) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako: "VI Dyrektywa"), co oznacza, że użyte tam pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej nie powinno być rozumiane inaczej niż w VI Dyrektywie. Podobne uregulowanie zawiera art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego dla oceny, czy wykonywane przez W. S. usługi w ramach zawartych umów nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, koniecznym było jednoznaczne ustalenie, czy w efekcie zawarcia umów powstała między zlecającym, a zleceniobiorcą więź prawna, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W większości umów odpowiedzialność podatnika nie została wyłączona. Wykonywał czynności zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zachowaniem należytej staranności, a w przypadku nadzoru inwestorskiego pełnił swoje obowiązki zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Organ odwoławczy stwierdził, iż przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. Organ odwoławczy uznał, iż z charakteru świadczonych usług oraz relacji łączących strony umów wynikało, iż swoje usługi podatnik w większości przypadków wykonywał niezależnie i samodzielnie. Przy ocenie czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej działalności, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku stosunków nawiązywanych na gruncie prawa cywilnego (umowy o dzieło i zlecenia) strony mogą kształtować warunki dotyczące: wynagrodzenia, warunków wykonywania i odpowiedzialności wobec osób trzecich w zakresie wykonywanych czynności. Zatem źródłem oceny, czy powyższe warunki zostały określone i czy prowadzą one do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinna być umowa między stronami. W większości zawartych umów odpowiedzialność podatnika nie została określona. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji, przeprowadzając ocenę zawartych umów zlecenia i o dzieło błędnie uznał, iż czynności wykonywane przez podatnika przy realizacji wszystkich umów nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy dokonał jednak ponownej analizy umów i w stosunku do części z nich uznał, iż czynności wykonywane przez podatnika przy realizacji powyższych umów były wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, bowiem umowy te nie zawierały trzech warunków, o których mowa w przepisie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z oceną organu I instancji co do zasadności opodatkowania czynności wykonanych przez podatnika w oparciu o niżej wymienione umowy: - umowy zawarte z Wójtem Gminy G. z dnia 2 maja 2006 r., z dnia 11 maja 2006 r., z dnia 15 maja 2006 r., z dnia 7 czerwca 2006 r., z dnia 8 czerwca 2006 r., z dnia 12 czerwca 2006 r. i z dnia 4 lipca 2006 r. (rozliczone w sierpniu 2006 r.), - umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 12 czerwca 2006 r. zawartej z wójtem Gminy G. (rozliczonej we wrześniu 2006 r.), - umowę o dzieło zawartą w dniu 21 sierpnia 2006 r. z Wójtem Gminy G.i umowę zawartą w dniu 10 sierpnia 2006 r. z Wójtem Gminy C. (rozliczone w październiku 2006 r.), - umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 10 sierpnia 2006 r. zawartej z wójtem Gminy B. i umowę o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 24 listopada 2006 r. zawartej z wójtem Gminy D. (rozliczone w listopadzie 2006 r.), - umów o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 31 lipca 2006 r., z dnia 19 sierpnia 2006 r. (dwie umowy), zawartych z wójtem Gminy G., umów o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 21 sierpnia 2006 r., z dnia 1 lipca 2006 r. i z dnia 21 września 2006 r., zawartych z wójtem Gminy B., umów o pełnienie nadzoru inwestorskiego z dnia 8 sierpnia 2006 r. (dwie umowy), z dnia 4 września 2006 r., zawartych z wójtem Gminy D. (rozliczonych w grudniu 2006 r.), - umów o dzieło z dnia 20 października 2006 r., z dnia 28 sierpnia 2006 r., z dnia 21 września 2006 r., z dnia 15 sierpnia 2006 r. i z dnia 28 sierpnia 2006 r., Wójtem Gminy B. (podlegających opodatkowaniu w lutym 2007 r.). Stwierdził, iż w treści powyższych umów zawarto łącznie trzy elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a więc ich realizacja nie stanowi na gruncie ustawy o VAT czynności wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał ponowne wyliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2006 r. i za luty 2007 r., z uwzględnieniem treści art. 29 ust. 1 oraz art. 85 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, iż w sytuacji gdy zleceniobiorca wykonuje usługę na rzecz zleceniodawcy i w umowie nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. 2. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2006, wrzesień 2006, październik 2006, listopad 2006, i grudzień 2006 oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 września 2008 roku w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006. oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w tej części oraz zasądzenia kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 127 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania jego sprawy w dwóch instancjach. W uzasadnieniu podkreślił, że nie jest możliwe wyprowadzenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wniosku, że odpowiedzialność zlecającego z tytułu wykonania umowy musi być wyłączna, tzn. że wykonawca musi być uwolniony od jakiejkolwiek odpowiedzialności. Z brzmienia tego zapisu ustawy wynika, że wystarcza jakakolwiek odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, a nawet regulacja wyłączająca tą odpowiedzialność, aby uczynić zadość wymaganiom tej normy prawnej. Zdaniem skarżącego, stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dowodzą, że świadczył on usługi w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Samodzielność wynikała przede wszystkim z charakteru świadczonych usług, do których zastosowanie znalazły przepisy prawa budowlanego kształtujące samodzielność funkcji technicznej w budownictwie. Pełnienie funkcji inspektora nadzoru jest funkcją, gdzie skarżący miał znaczną autonomię w zakresie podejmowanych czynności zawodowych, a związany był jedynie wymaganiami przepisów prawa budowlanego. Jednocześnie w pozostałym zakresie, podlegał zwierzchnictwu zlecającego, o czym świadczyć mogą jego zdaniem udzielone przez Wójtów Gmin wyjaśnienia. Niezależność skarżącego polegała przede wszystkim na tym, że chociaż podstawą wykonywania tej funkcji będzie z reguły umowa z podmiotem powierzającym pełnienie tej funkcji, określająca wzajemne prawa i obowiązki, to osoba pełniąca funkcję techniczną musi we własnym zakresie rozstrzygać o problemach technicznych budownictwa, kierując się zasadami wiedzy technicznej (sztuki budowlanej) oraz obowiązującymi przepisami. Taka osoba jest całkowicie związana przepisami określającymi wymagania obowiązujące przy projektowaniu, budowaniu i utrzymaniu obiektów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w pełni wykonał obowiązki organu odwoławczego. Dokonał on ponownej oceny wszystkich umów, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a także argumentację skarżącego przedstawioną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zaskarżona decyzja częściowo reformująca na korzyść skarżącego rozstrzygnięcie organu I instancji została w ocenie Sądu wydana bez naruszenia art. 127 O.p.. W ocenie Sądu nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd zwrócił uwagę, że przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. O tym zatem, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania. Analizując treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT Sąd wskazał, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą, działalność osoby fizycznej na rzecz innego podmiotu, która: - wykonywana jest przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, - nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, - nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, która to odpowiedzialność ponosi wyłącznie zleceniodawca. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do podmiotów zlecających czynności. Dokonały analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym, a zlecającymi i odniosły się w swoich ustaleniach do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony był wymóg odpowiedzialności wobec osób trzecich przy realizacji czynności wykonywanych przez podatnika. Dokonana przez organy podatkowe analiza treści zawartych umów, jak i wyciągnięte z niej wnioski, są zdaniem Sądu poprawne i logiczne. W umowach zawarto postanowienia określające, jakie czynności są przedmiotem umowy i w większości wskazano wysokość wynagrodzenia. Jednocześnie jedyne w 26 umowach zawarto klauzulę, z której wynikała odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich, a zatem w tych przypadkach nastąpiło przejęcie przez zleceniodawcę ryzyka związanego z wykonaniem czynności przez zleceniobiorcę. Pozostałe umowy takich zapisów nie zawierały. Oznacza to, iż skarżący wykonywał w ramach tych umów samodzielnie czynności, które w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT stanowią działalność gospodarczą. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem treści art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, w którym to przepisie zawarta została negatywna definicja pojęcia "niezależnie". Polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ujął czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 10). Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy zastosował w sprawie przepisy ustawy o VAT, a nie przepisy VI Dyrektywy lub Dyrektywy 2006/112/WE, o czym świadczy uznanie za nie podlegające opodatkowaniu czynności wynikających z 26 umów. 4. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości wniesiono o : 1) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Lu 136/09, jako naruszającego przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego: - art. 15. ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż znajduje on zastosowanie jedynie wtedy, gdy w umowie łączącej zleceniodawcę i zleceniobiorcę zawarto postanowienia dotyczące 3 elementów: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów podatkowych określającego moment powstania obowiązku podatkowego z pominięciem jego treści (niezastosowanie w sprawie). II. przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak oceny przez WSA całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz wydanych na jego podstawie decyzji w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niedostrzeżenie, iż zaskarżona decyzja narusza art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z §2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie przez nie art. 122 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. - art. 134 §1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, którymi obarczona jest kwestionowana decyzja, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze, a tym samym naruszenie art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. – powoływana dalej jako: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych"), w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. wyrażające się w tym, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. - art. 145 §1 pkt 1a w związku z §2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyrażającą się w utożsamianiu pojęcia stosunku prawnego, o którym mowa w tym przepisie, z umową na podstawie której skarżący wykonywał czynności. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów sformułowanych przez skarżącego w skardze, a przez to pozbawienie skarżącego możliwości kontroli zaskarżonego wyroku W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że dla sprawy istotnym jest to, że opodatkowaniu podlegają usługi, a nie wypłata wynagrodzenia za te usługi czy wystawienie rachunku. Natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organy podatkowe nie ustaliły, ani nawet nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia, kiedy, w jakich terminach, w jakiej dacie skarżący wykonał usługi, do których wykonania zobowiązał się na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Oznacza to, że nie ustalono stanu faktycznego w sposób pozwalający na prawidłowe wydanie decyzji. W ocenie skarżącego świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 O.p. poprzez brak ustalenia elementów koniecznych dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, tj. daty wykonania poszczególnych czynności przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zwracając na ten fakt żadnej uwagi dokonał oceny prawnej zaskarżonych decyzji organów podatkowych i skupił się tylko i wyłącznie za zarzutach wskazanych przez skarżącego w skardze. Tym samym naruszył w ocenie strony skarżącej art. 134 oraz art. 3 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego, wyrok wydany przez Wojewódki Sąd Administracyjny w Lublinie nie spełnia też wymagań zakreślonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. W zaskarżonym rozstrzygnięciu zabrakło bowiem interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do konkretnej sprawy. Co prawda Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy, które jego zdaniem dawały podstawę do podjęcia kwestionowanego wyroku, ale nie dokonał, a przynajmniej nie uwidocznił, koniecznej operacji logicznej, którą przeprowadził stosując określone normy prawa w rozstrzyganej sprawie. Z uzasadnienia wyroku nie wynika jakie jest stanowisko Sądu co do wykładni art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z taką praktyką skarżący przedstawił szereg argumentów przemawiających za tym, że 3 elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie muszą wcale wynikać bezpośrednio z umowy. Skarżący wskazał, że treścią stosunku prawnego są obowiązki i uprawnienia wyznaczone przez przepisy prawne. Treść umowy zawartej przez strony jest tylko jednym z elementów kształtujących treść stosunku prawnego. Wynika to faktu, że przy ustalaniu treści stosunku prawnego doniosłe znaczenie mają akty prawa stanowionego przez państwo. Z dyspozycji norm prawnych znajdujących zastosowanie do danego stosunku zobowiązaniowego, mogą bowiem wynikać uprawnienia i obowiązki stron nie ujęte przez nie w łączącej je umowie. Podmioty prawa nie są zmuszone do szczegółowego opisywania w umowach swoich uprawnień i obowiązków, gdyż w każdej sytuacji mogą zastosować ogólne, uniwersalne przepisy ustawowe. Jest to charakterystyczne w szczególności dla cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych. Z tego względu brak regulacji umownej dotyczącej odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich, nie dowodzi jeszcze, że taka odpowiedzialność nie jest wpisana w treść stosunku prawnego łączącego skarżącego ze zleceniodawcą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). 5.1 Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej są chybione z kilku względów. 5.1.1. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z §2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie przez nie art. 122 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 134 §1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, którymi obarczona jest kwestionowana decyzja, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze, a tym samym naruszenie art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. – powoływana dalej jako: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych"), w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. wyrażające się w tym, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że organy podatkowe dokonały opodatkowania usług świadczonych przez skarżącego w okresach, w których wystawiono rachunki, gdy tymczasem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wypływa wniosek, że opodatkowaniu nie podlegają płatności, ale usługi jako takie. Natomiast z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organy podatkowe nie ustaliły, ani nawet nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia, kiedy, w jakich terminach, w jakiej dacie skarżący wykonał usługi, do których wykonania zobowiązał się na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Zarzut ten ściśle związany jest z zarzutem o niewłaściwym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Tych zarzutów nie można podzielić, ponieważ z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe ustaliły moment wykonania usługi biorąc pod uwagę - daty zawarcia i rodzaju umowy, - okresu realizacji zadania, - daty wystawienia i nr rachunku ( zestawienie zawarte na s.4-9 decyzji organu I instancji). W żadnym wypadku organy podatkowe nie uznały, że obowiązek podatkowy powstał wcześniej niż data wystawienia rachunku potwierdzającego wykonanie usługi. Zresztą w toku postępowania podatkowego strona postępowania nie kwestionowała takiego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wobec tego Sąd I instancji uprawniony był do uznania, że ta kwestia pozostaje pomiędzy stronami bezsporna. Nie można zatem uznać, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 134 §1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, którymi obarczona jest kwestionowana decyzja, niezależnie od zarzutów wskazanych w skardze, a tym samym naruszenie art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. – powoływana dalej jako: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych"), w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. wyrażające się w tym, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. 5.1.2. W konsekwencji powyższego na uwzględnienie nie zasługuje zatem również zarzut określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak oceny przez WSA całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz wydanych na jego podstawie decyzji w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niedostrzeżenie, iż zaskarżona decyzja narusza art. 19 ust; 4 ustawy o podatku od towarów i usług i oddalenie skargi. 5.1.3.Nie można również uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów sformułowanych przez skarżącego w skardze, a przez to pozbawienie skarżącego możliwości kontroli zaskarżonego wyroku. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że z uzasadnienia wyroku nie wynika jakie jest stanowisko Sądu co do wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić ponieważ w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał obszernej wykładni art. 15 ust.3 ustawy o VAT ( s.12 do 14 uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że czynności określone w art. 13 pkt2 - 9 u.p.d.o.f., nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd uzasadnił swoje stanowisko tym, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Jeżeli więc przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2 - 9 u.p.d.o.f., nie określono chociażby jednego z powyższych warunków, czynności te uznaje się za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a osobę za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 5.2.Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.2.1. Skoro w rozpatrywanej sprawie niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze względu na wyżej wskazano nie można Sądowi I instancji zarzucić błednych ustaleń w odniesieniu do momentu ustalenia zobowiązania podatkowego to nie można również uznać, że naruszony został art. art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organów podatkowych określającego moment powstania obowiązku podatkowego z pominięciem jego treści. 5.2.2. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust.3 pkt3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż znajduje on zastosowanie jedynie wtedy, gdy w umowie łączącej zleceniodawcę i zleceniobiorcę zawarto postanowienia dotyczące 3 elementów: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Zauważyć trzeba, że wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08, opubl. ONSAiwsa 2009/3/46). W orzeczeniu tym wyrażone zostało stanowisko, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest związany stanowiskiem zawartym w tej uchwale ponieważ dotyczyło ono opodatkowania biegłego, ale skład rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w wymienionej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do samej wykładni art. 15 ust.3 pkt3 W orzeczeniu rozszerzonego składu zwrócono uwagę, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. W myśl art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Sąd w uchwale podkreślił, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Na tle tych ogólnych uwag Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do rozważenia w oparciu o treść przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wyłączenia niektórych czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Stwierdził, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne aspekty stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. W ocenie tego Sądu, na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, że przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Sąd wskazał również, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy o VAT z 2004 r. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, pod warunkiem że podmioty uzyskujące przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej dla zastosowania art. 15 ust.3 pkt ustawy o VAT owo związanie o którym mowa w tym przepisie musi istnieć na wszystkich trzech płaszczyznach jednocześnie . Autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi I instancji naruszenie art. 15 ust.3 pkt3 podniósł jednocześnie, że podmioty prawa nie są zmuszone do szczegółowego opisywania w umowach swoich uprawnień i obowiązków, gdyż w każdej sytuacji mogą zastosować ogólne, uniwersalne przepisy ustawowe. Z tego względu w ocenie autora skargi kasacyjnej brak regulacji umownej dotyczącej odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich, nie dowodzi jeszcze, że taka odpowiedzialność nie jest wpisana w treść stosunku prawnego łączącego skarżącego ze zleceniodawcą. W odniesieniu do tego zarzutu podzielić należy zaprezentowany w literaturze pogląd zgodnie, z którym uznać można że zleceniobiorca pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy o VAT, wobec czego nie jest podatnikiem VAT w sytuacjach gdy w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło - działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, oraz w ramach powierzonej mu czynności zleceniodawca przejmuje odpowiedzialność za jego działania (co wynika także pośrednio z art. 429 K.c.) Taki przypadek może dotyczyć, np. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni itp. - a więc w tych wszystkich przypadkach gdy zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie czynności (usług), za które w stosunkach z innymi podmiotami sam bierze odpowiedzialność (na zewnątrz są to czynności zleceniodawcy:), a ze stosunku łączącego strony nie wynika, iż odpowiedzialność ta obciąża zleceniobiorcę. Odnosi się to do tych przypadków, w których zleceniobiorca świadcząc usługę na rzecz zleceniodawcy, realizuje swoje czynności w ramach tej usługi, w imieniu zleceniodawcy, a zatem i na jego ryzyko, w stosunku do podmiotów trzecich. Takie stosunki mają charakter zbliżony do umowy o pracę, gdyż mimo że są wykonywane w oparciu o umowę zlecenia, która nie zawiera - jak umowa o pracę - elementu podporządkowania zleceniobiorcy względem zleceniodawcy i obowiązku wykonywania pracy pod jego kierownictwem, to w sytuacji gdy zleceniobiorca działa na rachunek zleceniodawcy i w jego imieniu, jego swoboda - z uwagi chociażby na ryzyko odpowiedzialności zleceniodawcy z art. 429 K.c. - jest ograniczona rygorami nałożonymi na niego przez podmiot zlecający, który reprezentuje. Natomiast w takich przypadkach, jak w niniejszej sprawie, gdy zleceniobiorca wykonuje usługę jedynie na rzecz zleceniodawcy i nie występuje on jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów, a więc nie zachodzi sytuacja powierzenia mu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy i nie zawarto żadnej klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz - zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w takim przypadku jedynie w swoim imieniu i na własny rachunek. W tym bowiem przypadku zlecający nie bierze na siebie żadnej odpowiedzialności za wykonane czynności w stosunku do osób trzecich. W takim przypadku czynności zleceniobiorcy nie są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy. ( por. J. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław 2009, s. 398) Powyższe stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie, gdzie zauważono, że nawiązując do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, w art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt 1190/05, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 4 z 2007 r. str. 53). W konsekwencji prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, który wskazał, że w sytuacjach, gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku. W innych natomiast przypadkach, gdy zleceniobiorca wykonuje jedynie usługę na rzecz zleceniodawcy i nie występuje jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów i nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.