I FSK 1601/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1194/08 w sprawie ze skargi T.W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2298 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1194/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T. W. sp. z o.o. we W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 478/07, uchylającego wcześniejsze decyzje organów obu instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. określił stronie kwotę należnego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. w wysokości 312.781,83 zł. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że zwrot względem spółki był zasadny od dnia złożenia przez nią deklaracji tj. od 23 lipca 2001 r. Tym samym kwota do zwrotu powinna zostać przekazana na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, a więc najpóźniej w dniu 17 sierpnia 2001 r. Organ podkreślił, że z uwagi na to, iż postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku zostało wydane przez Urząd Skarbowy W. w dniu 10 sierpnia 2001 r. tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r., powodowało to konieczność wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu różnicy podatku w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowej. Organ podatkowy dokonał zatem następujących wpłat na rachunek bankowy podatnika w dniu 8 kwietnia 2002 r. wpłata w kwocie: 952.001 zł, w dniu 7 lipca 2006 r. wpłaty w kwotach: 11.972 zł, 91.927 zł, 91.943 zł, w dniu 7 marca 2008 r. wpłaty w kwotach: 115.896,98 zł oraz 2.038,85 zł. Stwierdził, że zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 23 lipca 2001 r. powinien być dokonany w terminie do dnia 17 sierpnia 2001 r., a zatem należne oprocentowanie przysługiwało spółce za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu zwrotu podatku tj. od dnia 18 sierpnia 2001 r. do dnia dokonania zwrotu całej kwoty różnicy podatku tj. do dnia 7marca 2008 r. (z uwzględnieniem poszczególnych wpłat w tym okresie). Organ podkreślił, że zwrócone podatnikowi kwoty zostały zaliczone proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania. Organ wskazał, że uwzględniając poszczególne wpłaty, w dniu 7 marca 2008 r. zwrócona została cała kwota nadpłaty tj. 952.997 zł wraz z jej oprocentowaniem, które łącznie wynosiło 312.781,83 zł. Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała sposób i wysokość określonego oprocentowania. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wyliczył odsetki od zwrotu podatku w kwocie 952.001 zł i zaliczył je proporcjonalnie na poczet należności głównej w kwocie 789.584,75 zł oraz w kwocie 162.416,25 zł na poczet kwoty jej oprocentowania, podczas gdy tak wyliczona suma tych kwot daje wyłącznie kwotę wyjściową 952.001 zł. W ocenie strony, obowiązkiem organu było najpierw wyliczenie odsetek od zwrotu należnego w kwocie 952.997 zł. Ponadto skarżąca uznała, że organ dopasował wyliczenia do dokonanych zwrotów, gubiąc zarazem odsetki, zarówno od istniejącej nadpłaty jak i te wyliczane "okresowo". Wymienionych zastrzeżeń nie potwierdził organ odwoławczy, który wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 478/07 i za prawidłowe uznał przedstawione wyliczenia. Odnosząc się do spornego w sprawie problemu sposobu wyliczenia wysokości należnego podatnikowi oprocentowania od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. organ odwoławczy uznał, że zaprezentowany w decyzji organy pierwszej instancji sposób wyliczenia odsetek był prawidłowy. Sposób naliczania odsetek organ odwoławczy przedstawił w zamieszczonych w decyzji tabelach oraz dodatkowych wyjaśnieniach sporządzonych do każdej z nich. Podniesiony przez Spółkę zarzut "gubienia" odsetek organ uznał za chybiony, bowiem odsetki od poszczególnych wpłat na konto podatnika liczone były każdorazowo od dnia 18 sierpnia 2001 r. tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty. W skardze strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) przez ich nie zastosowanie i przyjęcie, że do naliczania nadpłaty wraz z oprocentowaniem zastosowanie mają zasady określone w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. nr 165, poz. 1373). Zarzuciła również naruszenie art. 78a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało po dniu 1 stycznia 2003 r. oraz błędne wyliczenie powstałej nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że jeśli chodzi o datę wszczęcia postępowania, to wyrokiem z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 684/05 wyeliminowano decyzje organów obu instancji a nie postępowanie wszczęte wnioskiem spółki z dnia 29 marca 2002 r. W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2009 r. skarżąca przedstawiając matematyczne wyliczenia ponownie wskazała, że organ w wyliczeniach nie uwzględnił wszystkich odsetek, bowiem jak wynika z przedstawionych przez nią wyliczeń łącznie odsetki winny wynieść 348.468,00 zł a nie 321.781,83 zł W odpowiedzi na skargę strona organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi, za bezsporne Sąd uznał, że kwota nadpłaty do zwrotu wynosiła 952.997,00 zł, przy czym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu różnicy podatku w dniu 8 kwietnia 2002 r. w kwocie 952.001zł, w dniu 7 lipca 2006 r. w kwocie 195.842 zł, w dniu 10 marca 2008 r. w kwocie 117.935,83 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji na stronie 13, 14 i 15 wyliczył odsetki przy pierwszym zwrocie na kwotę 196.030,18zł, przy drugim zwrocie na dzień na kwotę 139.075,09 zł i przy trzecim zwrocie na kwotę 60.323,04 zł. Sumując te kwoty wysokość odsetek wyniosła 395.428,31 zł. Organ dokonując proporcjonalnego rozliczenia kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania zgodnie z treścią art. 78a Ordynacji podatkowej zaliczył ją w takim stosunku w jakim w dniu zwrotu pozostała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Jednak ,jak stwierdził Sąd I instancji organ wyliczając wysokość oprocentowania przyjął kwoty tego oprocentowania czyli odsetki z dokonanego "rozbicia" przy pierwszym zwrocie na kwotę 162.416,34 zł, przy drugim zwrocie na kwotę 90.042,53 zł i przy trzecim zwrocie na kwotę 60.322,98 zł. Zsumowane odsetki wynikające z proporcjonalnego rozliczenia kwoty dokonanego zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania dokonanego przez organ odwoławczy istotnie wyniosły 312.781,85 zł, lecz nie stanowiły przysługującego stronie oprocentowania, które wyniosło zgodnie z przedstawionymi przez organ tabelami 395.428,31 zł. W ocenie Sądu, pominięcie przez organ przy określeniu wysokości oprocentowania oraz przy rozliczeniu nadpłaty całości przysługujących stronie skarżącej odsetek skutkowało naruszeniem zarówno art. 78 § 1 jak i 78a Ordynacji podatkowej. Na powyższe orzeczenie organ złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że przepisy te dają podstawę prawną i uzasadnienie dla sposobu wyliczenia oprocentowania, jaki został przyjęty w zaskarżonym wyroku; 3) art. 133 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ pominął, przy określaniu wysokości oprocentowania oraz przy rozliczaniu nadpłaty, całość przysługujących skarżącej odsetek, a przez to nie dokonał zwrotu nadpłaty w całości. Uzasadniając pierwszy z zarzutów organ stwierdził, że Sąd I instancji wprawdzie powołał art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej, ale nie wyjaśnił ich znaczenia dla sprawy i nie dokonał ich interpretacji. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na odtworzenie procesu rozumowania, które doprowadziło do wniosku, że organy podatkowe wyliczając oprocentowanie "zgubiły" kwotę 33.613,84 zł. Sąd nie wyjaśnił dlaczego akurat taka kwota powinna zostać doliczona do wartości oprocentowania. Ponadto, w ocenie organu, Sąd też nie wskazał dlaczego sposób rozliczania poszczególnych zwrotów był błędny, a zwłaszcza na czym ten błąd polegał w kontekście treści nakazu, o którym mowa w art. 78a Ordynacji podatkowej. W związku z podnoszonymi zarzutami organ przedstawił sposób obliczania należności głównej oraz oprocentowania na dzień 8 kwietnia 2002 r. oraz jej zaliczania na poczet nadpłaty za czerwiec 2001 r., który w jego ocenie jest zgodny z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z art. 78a Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że prawidłowe zastosowanie wymienionej normy prawnej nie mogło doprowadzić do sytuacji " zgubienia" odsetek lub pominięcia całości należnego oprocentowania. W odpowiedzi strona wniosła o oddalenia skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnegomają usprawiedliwione podstawy. W szczególności w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję , Sąd I instancji bez dokonania analizy art. 78 § 1 i art. 78a ordynacji podatkowej stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia , zakwestionował sposób ustalenia przez organy wysokości oprocentowania . Sąd I instancji nie wyjaśnił także ,na czym polegało ,co do zasady, naruszenie przez organ powołanych przepisów ,wskazując na niektóre kwoty wynikające ze sporządzonych przez organy zestawień. Powyższe , jak zasadnie stwierdza autor skargi kasacyjnej , nasuwa wątpliwości czy Sąd I instancji właściwie odczytał treść art. 78 a Ordynacji podatkowej i czy nie sprzecznie z nią nakazał wielokrotne naliczanie odsetek od tej samej kwoty nadpłaty, wbrew wyrażonej w nim zasadzie proporcjonalnego zaliczania zwracanej części nadpłaty na poczet należności głównej i jej oprocentowania. Organ przy kolejnych wypłatach części należnych kwot Skarżącemu respektował bowiem powyższą zasadę i jak podkreślił oprocentowanie od pozostałej do wypłacenia kwoty ,liczył począwszy od dnia 18.08.2002r. ,a wskazana przez Sąd I instancji kwota odsetek jako pominięta ,mieści się w kolejnej transzy odsetkowej . W rozpoznawanej okoliczności powyższe mają zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.