I SA/Wr 159/09

Dnia 20 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. I. –A we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2002 r., wydaną w stosunku do P. I. prowadzącego A we W. Według organu odwoławczego, o zakwestionowaniu obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B M. L., nie mogła przesądzać jedynie (głównie) treść faktur, lecz istotne było poczynienie takich ustaleń, które pozwolą rozstrzygnąć o faktycznym wykonawstwie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]) określił P. I. za miesiące od lutego do sierpnia 2002 r. kwoty – odpowiednio – różnicy podatku bądź zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Według organu pierwszej instancji, w przedmiotowych okresach rozliczeniowych P. I. zawyżył podatek naliczony o kwotę (łącznie) 112.145 zł, na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku, faktur wystawionych przez B – M. L. z siedzibą we W., które dotyczyć miały robót ogólnobudowlanych i pomocniczych związanych z wyburzaniem obiektów C w O., doszczelniania zamknięcia remontowego na ujęciu wody przemysłowej oraz prac sprzętem ciężkim. Dotyczyło to następujących faktur: nr [...] (z dnia [...]) za doszczelnienie [...] na likwidowanym ujęciu wody (kwota należności netto 69.500 zł, VAT 15.290 zł); nr [...] (z dnia [...]) za usługi ogólnobudowlane przy wyburzaniu kompleksu magazynu głównego na terenie C. (netto 42.750 zł, VAT 9.405 zł); nr [...] (z dnia [...]) za prace pomocnicze przy wyburzeniu zbiorników surowca wraz z halą (netto 56.200 zł, VAT 56.200 zł); nr [...] (z dnia [...]) za roboty pomocnicze przy wyburzaniu (netto 20.000 zł, VAT 4.400 zł); nr [...] (z dnia [...]) za prace ogólnobudowlane przy wyburzaniu [...] (netto 32.000 zł, VAT 7.040 zł); nr [...] (z dnia [...]) za usługi ogólnobudowlane sprzętem ciężkim na C. (netto 80.000 zł, VAT 17.600 zł); nr [...] (z dnia [...]) za roboty pomocnicze przy wyburzaniu obiektów na C. (netto 42.300 zł, VAT 9.306 zł); nr [...] (z dnia [...]) za roboty pomocnicze przy wyburzaniu obiektów na C. (netto 68.500 zł, VAT 15.070 zł) oraz nr [...] (z dnia [...]) za roboty ogólnobudowlane C (netto 98.500 zł, VAT 21.670 zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usług udokumentowanych fakturami nie wykonał ich wystawca, to jest B. W konsekwencji, na skutek uwzględnienia faktur w rozliczeniu podatku, P. I. naruszył przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3a, art. 27 ust. 4, a także art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm). Nadto wskazał organ na naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) następującego po nim rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 290 § 4 w związku z art. 286 § 1 pkt 9 w związku z art. 199 i art. 292, art. 199 § 1 w związku z art. 181, art. 190, art. 200 § 1 i art. 179 § 1, a także art. 121 w związku z art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Obok tego zarzucono naruszenie wymienionych powyżej przepisów o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego z przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego związane jest z nabyciem towarów i usług na warunkach zgodnych z treścią faktury. Tym samym faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie stwarza podstaw do obniżenia podatku należnego. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że w roku 2002 pracownicy firmy A dokonywali wyburzeń i rozbiórki obiektów C, a pochodzący z tego gruz, po jego oczyszczeniu wykorzystywany był do wyrównania terenu po zlikwidowanych obiektach. Pozostała cześć gruzu, zawierająca elementy zbrojenia, wywożona była na pobliskie składowisko w celi jego rekultywacji. A była bowiem do zakupu od C gruzu betonowego i ceglanego oraz jako odbiorca odpadów ( w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o odpadach), zakupiony gruz odebrać i wykorzystać do własnych celów. Na podstawie stosownego zezwolenia Prezydenta Miasta O., gruz pochodzący z rozbiórek, jako odpad budowlany służył do rekultywacji terenów poeksploatacyjnych w obrębie dzielnicy [...]. Jak wykazały przeprowadzone oględziny miejsca deponowania odpadów, teren został zrekultywowany. Odnosząc się do faktur wystawionych przez B – M. L., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], to jak ostatecznie utrzymywał P. I., dotyczyć miały prac polegających na oczyszczaniu gruzu z elementów stalowych na wysypisku oraz plantowania terenu. Prace te miały być wykonywane pod nadzorem D. L. (męża M. L.). Jednakże zdaniem organu, B, robót tych nie wykonało. Z zeznań pracowników firmy A wynikało, że nie znali oni podmiotu o nazwie B, ani tez M. L.. Pracownicy, którzy jeździli na składowisko widywali tam czasami ludzi przypadkowych, zbierających złom (niektórzy świadkowie określali ich mianem "meneli"). Wprawdzie świadek P. R. zeznał, że widział na wysypisku pracowników D. L., to nie znał tych osób. Poza tym w roku 2002 B nie zatrudniało pracowników. M. L. nie posiadała żadnych kwalifikacji i doświadczenia w tego rodzaju pracach i była zatrudniona na pełnym etacie w D (na stanowisku [...]), a nadto poosiadała dwójkę nieletnich dzieci, które wymagały opieki. Z kolei D. L., w okresie w jakim miały być wykonywane prace, pełnił inne obowiązki. W roku 2002 zatrudniony był w E i wykonywał prace związane z remontem kanału przerzutowego [...] (był kierownikiem robót), a także prace związane z rekultywacją terenu górniczego [...] (także dla C). Organ odwoławczy wskazał też, że brak było dowodów na dokonanie zapłaty za wszystkie faktury VAT wystawione przez B. Natomiast o fakcie niewykonania przez B usług udokumentowanych fakturą nr [...] za "doszczelnienie [...] na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej", świadczyły – według organu – niespójne i sprzeczne zeznania D. L., wyjaśnienia P. I. oraz zeznania pracowników A – Z. S. i T. W. Świadek L. pierwotnie utrzymywał, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] wykonywał osobiście, a następnie, że z kimś współpracował, jednakże nie potrafił podać danych tej osoby. Nie był również w stanie wskazać w przybliżeniu czasu trwania wykonanych prac, jednakże z jego zeznań można było wywnioskować, że trwały kilka dni, podczas gdy świadek S. zeznał, że trwały jeden dzień. Poza tym strona nie potwierdziła oryginalności pomysłu wykonywanej przez D. L. pracy, co miało być przyczyną określenia tak znacznej kwoty wynagrodzenia. Nadto zakres prac wskazanych przez P. I., nie pokrywał się zakresem czynności podanych przez D. L. W ocenie podatkowego organu odwoławczego, także faktura nr [...], nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług, które miały polegać na wynajmie od B sprężarki i koparki bez operatora, gdyż ich obsługę mieli zapewnić pracownicy A, a jak wynikało z wyjaśnień P. I. – H. K. oraz P. R.. Tymczasem wymienieni świadkowie zeznawali, że obcy sprzęt zawsze był wypożyczany z operatorem, zaś świadek K. dodatkowo zeznał, że na terenie C pracował na ładowarce [...], stanowiącej własność strony. Poza tym P. I. do faktury nr [...]przyporządkował protokół odbioru, w którym zakres robót określono jako "podczyszczanie mechaniczne gruzu, plantowanie" oraz wskazano obiekt C. – "stara fabryka i warsztat", a nie wypożyczenie czy wynajem sprzętu. Przeciwko rzetelności faktury przemawiała także znaczna wartość usługi, określona na fakturze (80.000 zł netto), podczas gdy jak wyliczył organ pierwszej instancji (na podstawie informacji [...], łączna wartość usługi wynajęcia sprężarki i koparki bez operatora wynosi według informatora 33.889 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także stwierdził, że nie dał wiary wyjaśnieniom P. I. ze względu na sprzeczności jego stanowiska. Przesłuchany w dniu [...]. wyjaśnił bowiem, że współpraca z B w 2002 r. polegała głównie na wynajmie sprzętu, a po okazaniu faktur stwierdził, że polegała na wykonaniu takich prac, jak to zapisano w treści faktur, czemu później również zaprzeczył twierdząc, że faktycznie prace nie dotyczyły wyburzeń, lecz czynności na wysypisku. Poza tym strona dopiero po upływie dwóch miesięcy przedłożyła umowę z dnia [...] (B) oraz protokoły odbioru, co może sugerować, że sporządzone zostały na użytek postępowania, a tym bardziej, że pierwotnie P. I. utrzymywał, że umowy zawierał ustnie. Wzajemnie sprzeczne pozostawały również zeznania świadka D. L., a nadto nie przystawały do pozostałego materiału dowodowego. Według organu, nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek niezrealizowania wniosku dowodowego w przedmiocie konfrontacji świadków, to jest D. L. – z jednej strony oraz P. i R. S. – z drugiej, o czym organ odwoławczy wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...]. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 190, gdyż przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. reguły przesłuchania świadków, odnotowane w treści protokołów, miały jedynie zapewnić sprawne i uporządkowane jego przeprowadzenie. Również wyłączenie z akt sprawy danych o obrotach na rachunku bankowym B nie naruszało prawa, albowiem nastąpiło ze względu na interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej zajął też stanowisko, że włączenie w poczet materiału dowodowego, pochodzącego z innego postępowania protokołu przesłuchania (wówczas) świadka P. I. nie stanowiło naruszenia art. 199 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. I. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 290 § 4 w związku z art. 286 § 1 pkt 9 w związku z art. 199 i art. 292, art. 190, a także art. 200 § 1 oraz 179 § 1 ustawy Ordynacja. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 3a oraz art. 27 ust. 4 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji przepisów wykonawczych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób tendencyjny, a organy podatkowe pominęły przesłanki i okoliczność faktyczne, potwierdzające, że prace polegające na czyszczeniu gruzu na terenie składowiska zostały wykonane przez B M. L.. Dotyczy to pominięcia fragmentów zeznań świadków, a zwłaszcza uznania za niewiarygodne zeznań P. R. Wbrew stanowisku organów podatkowych, okoliczność, że D. L. nie pamiętał jakie kwoty wypłacał osobom pracującym na składowisku, nie dowodzi braku wykonania usług przez B, gdyż wypłaty dokonywane były na bieżąco gotówką osobom często przypadkowym, których czas pracy był różny, a które zatrudniane były "na czarno". Organy, wykonywania pracy przez okoliczną ludność, na zlecenie B, nie wykluczyły. Podobnie, za tezą przyjętą ostatecznie przez organy, nie mogła przemawiać okoliczność dokonania części płatności na rzecz B za usługę w formie gotówkowej, jak również to, że otrzymana zapłata nie była w ogóle lub w dłuższym okresie przetrzymywana na rachunku bankowym tego podmiotu, gdyż usprawiedliwione to było uniknięciem skierowania do tych środków egzekucji administracyjnej. Z kolei dokonywanie płatności z naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. o działalności gospodarczej, może być oceniane jako wykroczenie (art. 66 tej ustawy), nie zaś jako podstawa wniosku, że usługi nie były świadczone. Organy tylko pobieżnie zanalizowały płatności gotówką z tytułu faktur, koncentrując się na jednorazowych wypłatach z konta przez skarżącego, kwot powyżej 10.000 zł, zapominając o możliwości dokonywania wielorazowych (mniejszych) wypłat w bankomacie. Gdy zaś chodzi o nadzorowanie robót na składowisku przez D. L., to niesłusznie wywodzą organy, że nie mógł angażować się w te czynności ze względu na równoległe zatrudnienie, albowiem nawiązał stosunek pracy (w D) dopiero od [...], a wcześniej na podstawie zlecenia wykonywał funkcję kierownika budowy (od dnia [...]). Nie przeszkadzało to w wykonywaniu dodatkowego zajęcia. Bezpodstawnie odmówiono konfrontacji D. L. z jednej strony oraz P. S. i R. S. – z drugiej, gdyż pomimo, że nie kojarzyli osoby D. L. to mogli go na wysypisku widzieć. W tym zakresie organ naruszył również art. 188 Ordynacji podatkowej. Podczas przesłuchiwania strony naruszona została zasada czynnego jej udziału w postępowaniu, ze względu na narzucenie przez pracowników organu instrukcji zakazującej pełnomocnikowi konsultacji ze stroną podczas udzielenia przez nią odpowiedzi. Potwierdzeniem pobieżnego i tendencyjnego działania organów podatków przy ustaleniu stanu faktycznego, było również zakwestionowanie faktury nr [...] z dnia [...]. dotyczącej doszczelnienia zamknięcia remontowego na likwidowanym ujęciu wody, wykonanego prze D. L.. Wniosek swój w znacznej części organy oparły na zeznaniach świadka Z. S., który widział jedynie fragment prac wykonywanych w tym zakresie, a poza tym był skonfliktowany ze skarżącym z powodu rozwiązania umowy o pracę. Organy poddają w wątpliwość oryginalność pomysłu co do sposobu wykonania doszczelnienia, jednakże kwestii tej ze świadkiem L. nie dociekały. Odnosząc się jeszcze do oceny materiału dowodowego skarżący zakwestionował wykorzystanie w tym celu danych [...]. Według strony, wynikające z faktur wynagrodzenie odpowiadało warunkom rynkowym. Według twierdzeń skargi wobec istotnych wątpliwości odnoszących się do istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a wystawcą spornych faktur, organ zobligowany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia tego stosunku prawnego) a zaniechanie w tym zakresie stanowiło naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dane z rachunku bankowego B, objętego postanowieniem z dnia [...] bezpodstawnie objęte zostały tajemnicą z uwagi na interes publiczny. W ten sposób naruszone zostały uprawnienia strony do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzeniem co do zgromadzonych dowodów. Naruszony został art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego zeznań strony z dnia [...]. Istotne okoliczności faktyczne ustalone w toku kontroli skarbowej, mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, gdy są utrwalone w ramach protokołu z jej przebiegu (w protokole kontroli). Do protokołu kontroli powinien być także dołączony w postaci załącznika - protokół przesłuchania strony. Wobec tego, że protokół zeznań strony nie stanowił takiego załącznika, nie można ich było uwzględnić. Naruszono także art. 199 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt protokołu przesłuchania P. I. (z dnia [...]) jako świadka, zeznającego w innym postępowaniu. Okoliczność tę należało ocenić w świetle art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż w przeciwnym wypadku stanowiłoby to obejście wymogu uzyskania przez stronę zgody na jej przesłuchanie. Według twierdzeń skargi naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług, albowiem pozbawiono stronę odliczenia podatku zapłaconego w cenie nabytych usług. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia podatkowego były przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawa VAT". Stosownie do brzmienia ust. 1 art. 19, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei na podstawie ust. 2 (art. 19), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z unormowania tego wynika przede wszystkim, że prawo do obniżenia podatku naliczonego związane jest nabyciem towaru lub usługi, co powoduje, że w przypadku gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury nie dokumentującej faktycznego nabycia, uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego nie jest możliwe. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2008 r., w którym stwierdzono, że przewidziane w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu uzależnione jest od rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika (sygn. akt I FSK 1029/07, opubl. LEX nr 468889). Przedstawiona wykładnia aprobowana jest również w skardze, albowiem przedstawiona tam argumentacja, nawiązująca do neutralności podatku od towarów i usług bazuje na założeniu rzeczywistego nabycia towarów i usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe zajęły stanowisko, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 112.145 zł, jaka wynikała z dziewięciu faktur VAT wystawionych przez B – M. L., gdyż dokumentowane nimi usługi w rzeczywistości nie zostały przez ten podmiot wykonane. Spośród zakwestionowanych faktur, siedem z nich dotyczyć miało prac polegających na oczyszczaniu gruzu z elementów stalowych oraz plantowaniu terenu wysypiska (faktury nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], na łączną kwotę 439.505 zł, w tym VAT 79.255 zł), natomiast faktura nr [...] miała mieć za przedmiot doszczelnienie zamknięcia na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej (kwota należności 84.790 zł, w tym VAT 15.290 zł), zaś faktura nr [...] – usługę wypożyczenia sprzętu ciężkiego (kwota należności 97.600 zł, w tym VAT 17.600 zł). Gdy chodzi o usługi oczyszczania gruzu oraz plantowania terenu, to wbrew zarzutom skargi nie można było stwierdzić, ażeby organy nie wyjaśniły kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ani też ażeby dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena materiału dowodowego nosiła znamiona dowolności. Skarżący utrzymując, że przedmiotowe prace zostały wykonane przez B wskazywał zasadniczo na otrzymane faktury oraz protokoły odbioru prac (nie do wszystkich faktur zostały przedłożone), podpisane przez P. I. oraz D. L.. Z twierdzeń strony oraz zeznań D. L. wynikało, że prace na składowisku gruzu organizował z ramienia B D. L. (mąż M. L.). Jednakże ani skarżący, ani też D. L. nie potrafili wskazać danych osób (podmiotów), które miałyby faktycznie wykonywać te prace. Brak zatem było dowodu na to, że osoby (spoza firmy A), jeżeli nawet zajmowały się na wysypisku oczyszczaniem gruzu z elementów stalowych, czyniły to w ramach stosunku prawnego, w którym stroną było B, tak ażeby możliwe było przypisanie wykonawstwa wystawcy faktur. Należy przypomnieć, że w roku 2002 M. L. nie zatrudniała pracowników, o czym zeznała do protokołu w toku innego postępowania (protokół włączony do akt postanowieniem z dnia [...], akta administracyjne, tom I - k. 72). Z kolei świadek D. L. udzielał w tym zakresie niespójnych wyjaśnień. Do protokołu z dnia [...] (akta administracyjne, tom I - k. 43) podał, że prace na wysypisku wykonywane były przy pomocy firm podwykonawczych (F z okolic O.) oraz że sprzęt był również podwykonawców, a okazyjnie tylko przyjeżdżała ładowarka firmy A. Z kolei do protokołu w dniu [...] (akta administracyjne, tom I - k. 445). zeznał, że na wysypisku pracowali ludzie i sprzęt z tzw. łapanki, to jest osoby spotkane w pobliżu (w innym miejscu, że była to okoliczna ludność). Do protokołu z dnia [...] podał, że pracowali okoliczni rolnicy (akta administracyjne, tom II - k. 637). Trudno przeto pogodzić zeznania świadka ze stanowiskiem właścicielki firmy B, która o zatrudnianiu osób w roku 2002 nic nie wiedziała, tym bardziej że jak zeznał D. L., płacić za pracę miał pieniędzmi pochodzącymi z firmowego konta (protokół z dnia [...]). Zasadnie również organ odwoławczy zwraca uwagę, że wykonawstwa przez B zasadniczo nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy P. I. W skardze zarzuca się, że ocena tych zeznań miała charakter dowolny, a zwłaszcza w zakresie w jakim pominięto zeznania P. R. Tymczasem wymieniony świadek nie zeznał, że prace na składowisku polegające na czyszczeniu gruzu oraz plantowaniu terenu wykonywały osoby zatrudnione przez B, a nawet przez D. L. Podał do protokołu w dniu [...], że na wysypisku, gdzie jeździł ładowarką rozgarniać gruz (jako pracownik A) widywał D. L., który pilnował porządku (akta administracyjne, tom I. k – 52), zaś do protokołu w dniu [...] (w sprawie karnej skarbowej), że porządku pilnowali pracownicy D. L., których nie znał (akta administracyjne, tom II, k. – 552). Zeznania świadka nie odnosiły się więc bezpośrednio do tego zakresu czynności, który miał być przedmiotem spornych faktur, a nadto okoliczność sprawowania pieczy nad porządkiem przez pracowników D. L. nie kolidowała ze stanowiskiem organów, iż wystawca faktur – B, nie zatrudniało pracowników. Poza P. R., na wysypisko jeździli jeszcze inni pracownicy skarżącego, to jest K. S., T. W., J. M. i Z. S. Jednakże osoby te nie potwierdziły wykonywania prac przez B, a z ich zeznań wynikało zasadniczo tyle, że na wysypisku bywali jacyś nieznani ludzie, którzy zbierali złom. Również kierowcy wożący gruz na składowisko (P. i R. S.), nie kojarzyli nazwy B. Faktem jest, że niektórzy świadkowie, powołując się na zasłyszane wiadomości, podawali ogólnie, że na wysypisku pracowali ludzie D. L. (A. R., R. R.), a J. M. – że dowiedział się od skarżącego, że prace na wysypisku wykonywali pracownicy B, jednakże taka zasłyszana wiedza nie mogła przesądzać o rzetelności wystawionych przez B faktur. Zasadnie przy tym zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że z zeznań niektórych świadków wynikało, iż pracę na składowisku wykonywali pracownicy firmy F. Potwierdzili to K. S., J. M., H. K. i T. W., wskazując, że chodziło zarówno o pracę ładowarki w celu wyrównania zwałów gruzu, jak i osób oczyszczających gruz z elementów stalowych (przy pomocy palnika). Tym bardziej przeto nie można było przypisać wykonawstwa wystawcy spornych faktur. Nie można też odmówić słuszności argumentacji organu podatkowego, akcentującej równoległe (wobec okresu w jakim miały być wykonywane prace na składowisku) wykonywanie innych zajęć przez D. L., to jest prowadzenia nadzoru nad remontem kanału [...], rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego terenu górniczego [...], czy zatrudnienia w E, jako kierownika robót hydrotechnicznych oraz nurka. Jak należy przyjąć, ograniczeń wynikających z innych obowiązków był również świadomy D. L., który zeznał do protokołu (w dniu [...]), że w okresie dowozu gruzu na składowisko ("kiedy była tam robota") bywał tam codziennie, ale krótko. Tymczasem z zeznań kierowców transportujących gruz wynikało, że w okresie wyburzania obiektów [...], dowóz gruzu na wysypisko był intensywny (na przykład R. S. wykonywał transport przez sześć dni w tygodniu po ok. 20-30 kursów dziennie, a w dalszych miesiącach [...] nawet 27-40 kursów dziennie). Zasadnie zatem wywodzi organ, że świadek L. nie mógł właściwie nadzorować prac na składowisku, koordynować czynności oraz dokonywać rozliczeń. Jego zaangażowanie byłoby tym bardziej potrzebne, że osoby pracujące miały pochodzić "z łapanki", podobnie jak ciężki sprzęt używany do niwelowania terenu. W tym kontekście w ogóle trudno uznać, że B decydowałoby się na nieformalne zatrudnienie przypadkowych, nieznanych osób, które bez stałego nadzoru, udokumentowania przeszkolenia BHP, formalnego stwierdzenia zdolności do pracy, miałyby wykonywać roboty pośród pracującego ciężkiego sprzętu i na stwarzającym niebezpieczeństwo terenie (kilkumetrowe doły, wystające z betonowego gruzu pręty stalowe). Nie sposób tez zakładać, że D. L., mając inne obowiązki, nadzorowanie prac mógłby powierzyć przygodnie spotkanej osobie, gdyż sam pełnił funkcję kierownika robót i musiał zdawać sobie sprawę z zakresu obowiązków oraz odpowiedzialności z tym związanych. Wobec powyższego za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z powodu odstąpienia od konfrontacji świadka L. i świadków S. Sama obecność na wysypisku D. L. nie mogła świadczyć o oczyszczeniu tysięcy ton gruzu i wyrównania rozległego terenu przez B, a przeto chodziło o kwestię nieistotną dla sprawy (czy świadkowie S. widywali D. L.). Na podstawie ogólnych wypowiedzi świadków oraz wyjaśnień skarżącego można wywnioskować, D. L. utrzymywał kontakty P. I. co uzasadniała także ich wieloletnia znajomość. Świadek L. miał wykonywać również prace bezpośrednio dla C. (w ramach firmy E). Zatem obecność D. L. w miejscach, gdzie roboty wykonywała firma A, nie była niczym nadzwyczajnym i sama w sobie nie mogła decydować o wykonaniu określonych prac przez B. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej, miał podstawy by przyjąć, że faktury wystawione przez B, na okoliczność usług na składowisku, nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ten podmiot czynności. W ocenie Sądu nie miała istotnego znaczenia dla sprawy kwestia sposobu dokonywania płatności z tytułu faktur, skoro już dotychczas przytoczone ustalenia sprawy podatkowej (dotyczące faktycznego wykonawstwa), zezwalały na wykluczenie wykonania usług przez B. Z tego też względu nie było potrzeby odniesienia się do zarzutów skargi zwalczających stanowisko organu w przedmiocie zakresu i formy zapłaty. Nie można się było dopatrzyć naruszenia prawa także w zakresie, w jakim organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku z faktury nr [...], wystawionej przez B – M.L. Z treści faktury (wystawionej w dniu [...]) wynikało, że dotyczyła doszczelnienia [...] (zamknięcia remontowego) na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej, natomiast należność określona tą fakturą wynosiła 69.500 zł netto (brutto 84.790 zł). Powodem dla którego organy podważyły rzetelność tej faktury były sprzeczności w zeznaniach D. L. oraz wyjaśnieniach P. I., odnośnie okoliczności i zakresu wykonania usługi. Analiza zeznań wymienionego świadka oraz wyjaśnień skarżącego faktycznie ujawnia odmienne relacje odnośnie wykonania usługi. D. L. utrzymywał pierwotnie, że w ramach prac doszczelniających należało założyć blachę na wylot (wlot) wody oraz, że należało odsłonić pokrycie góry kanału i zasypać gruzem i zostało to wykonane wyłącznie przez niego z ramienia B (protokół z dnia [...]). Jakkolwiek świadek zeznał, że były tam obecne inne osoby, to ich rola ograniczała do dostarczenia gruzu. Następnie w dniu [...] świadek zeznał, że cała praca jaką wykonało w tym zakresie B polegała na przykręceniu (ręcznie) blachy do kraty śrubami (wylot nie był większy niż 1.20 m średnicy), a jeszcze ewentualnie (również ręcznie) wykonał drobne odmulanie. Stwierdził też, że współpracował z kimś, ale nie pamiętał z kim oraz, że ta osoba nie była nurkiem, a także - że główną wartością tej pracy był oryginalny pomysł. Świadek wymijająco też odpowiadał na pytanie odnośnie czasu w jakim wykonał pracę, podając ostatecznie, że pracował dwie godziny dziennie. Tymczasem z zeznań Z. S., który pracował przy likwidowaniu ujęcia wody, wynikało, że blacha została założona przez D. L. i jego pracownika w ciągu jednego dnia, natomiast to pracownicy A zasypali miejsce, zagęścili komorę oraz zacementowali. Również T. W. zeznał, ze D. L. wykonywał prace z pracownikiem, zaś P. I. – że z pomocnikami, a przy tym strona wyjaśniła, ze prace polegały na założeniu dalb – drewnianych belek przed wlotem oraz innych pracach demontażowych. W świetle powyższego twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że podawane przez skarżącego oraz świadka L. zakresy prac różniły się, a niezależnie od tego nie przystawały do kwoty wynagrodzenia (69.500 zł netto) nie jest gołosłowne, tym bardziej że sam D. L. pracę tę określił jako drobną. Należy zaakcentować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 7.03.2002 r., sygn. akt III RN 31/01, publ. OSNP nr 19/2002, poz. 451), faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1240/96 – opubl. LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że prawdziwość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zadarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (na przykład wyrok NSA z dnia 6.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, opubl. LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, opubl. LEX nr 196822, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14.07.2004 r., sygn. akt 1642/02, nie publ., J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom. 1, Wrocław 2007 r., s. 988-989). Z powyższego wynika, że faktura musi dokładnie odpowiadać zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, a w tym jego zakresowi i że tylko wtedy daje podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Z zakresem tego zdarzenia związana jest również kwota należności. Powyżej przytoczone, sprzeczne relacje skarżącego i D. L., także odnośnie zakresu wykonania usług, zasadnie zostały ocenione jako wskazujące na nierzetelność faktury nr [...], podobnie jak i z powodu określenia w niej znacznej kwoty należności (69.500 zł netto), w sytuacji gdy sam świadek L. zeznał, że robota była drobna. Twierdzenia świadka L., że główną wartością tej pracy (jak należy przyjąć - mające uzasadnić określenie tak znacznego wynagrodzenia za "drobną robotę"), był oryginalny pomysł, należało ocenić jako nieprzekonujące, a to w świetle jego dalszych wyjaśnień, że śrubami (ręcznie) przymocował blachę do okratowania otworu (pod wodą). Świadek potwierdził to podczas przesłuchania w dniu [...] stwierdzając, że "wykorzystał technologię prac podwodnych i istniejących już na miejscu konstrukcji wsporczych". Innych okoliczności nie podał. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy nie drążyły problematyki oryginalności robót, skoro świadek, to co uważał za istotne – przedstawił. Nie są usprawiedliwione także te argumenty skargi, które podważają wiarygodność świadka S., gdyż nie był zapoznawany z aktami administracyjnymi i nie mógł przypuszczać, że jego zeznania odnośnie wykonania pracy przez D. L. w przeciągu jednego dnia, będą mogły być wykorzystane do podważenia wiarygodności odmiennych w tym zakresie twierdzeń świadka L. Zasadnie organy podważyły również prawidłowość materialną faktury nr [...] oceniając, że faktura nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi. Z twierdzeń P. I. oraz świadka L. wynikało, że wskazana faktura dokumentowała wynajem sprzętu, to jest sprężarki i ładowarki bez operatora. Jak utrzymywała strona, ładowarkę mieli obsługiwać jej pracownicy, to jest H. K. lub P. R. Tymczasem wymieni obok świadkowie nie potwierdzili, ażeby pracowali na wynajętym sprzęcie. Również A. R. (pracownik A) zeznał, że sprzęt był zawsze wypożyczany z operatorem. Jeżeli więc skarżący korzystał z cudzego sprzętu, to nie był to sprzęt B (co najmniej w odniesieniu do ładowarki, ale i tak podważa rzetelność faktury). Należy dodatkowo zauważyć, że sprzęt należący do B wykorzystywany był na wyrobisku [...], o czym świadek L. zeznał do protokołu (protokół z dnia [...]). W świetle powyższego, wywody organu uwzględniające dane informatora [...] nie były ważące dla oceny faktycznego wykonawstwa, stąd też i polemika skargi z hipotetyczną wyceną usług najmu sprzętu, nie mogła doprowadzić do podważenia prawidłowości stanowiska organów, co do nierzetelności faktury. Nie było istotne to, że organ pierwszej instancji pośród sprzętu posiadanego przez skarżącego wymienił ładowarkę [...] (zamiast [...]). Okoliczność, że na składowisku widziana też była ładowarka [...], niczego nie zmienia w zakresie powyżej przedstawionych ustaleń i ocen. Jakkolwiek M. L. posiadała tego typu ładowarkę ([...]), to na wysypisku nie mogła pracować (sprzęt tutaj pochodzić miał "z łapanki"). To, że bliżej niezidentyfikowana ładowarka [...] widziana była na wysypisku, bynajmniej nie przeczy temu, że pracownicy A wykorzystywali na wysypisku ładowarkę skarżącego. Przypomnieć należy, że organy nie kwestionowały rekultywacji wysypiska w ogóle, ale tylko realizację przez B. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem okolicznością istotną dla wyniku sprawy, nie było istnienie (nieistnienie) stosunku prawnego lub prawa, lecz faktyczne wykonawstwo (czynności wykonawcze). W tym wszakże zakresie kompetencja organów podatkowych do czynienia ustaleń faktycznych i ich oceny, nie może być poddawana w wątpliwość. Wbrew twierdzeniom skargi przyjęty podczas przesłuchiwania świadków porządek przebiegu tych czynności, nie pozbawił strony czynnego udziału w sprawie, a w szczególności nie wynika z niego, ażeby pełnomocnik nie miał możliwości kontaktowania się ze stroną (jak utrzymuje się skardze). Oczekiwanie organu, ażeby nie przerywać zadawania pytania, jak i udzielania odpowiedzi, miało niewątpliwie na celu zapewnienie porządku podczas przeprowadzania dowodu (sprawności) i nie można takiego działania ocenić jako wykroczenie poza kompetencję do decydowania o przebiegu czynności urzędowej, wynikającej z samej istoty przeprowadzania czynności przez organ. Nie można było podzielić zarzutu skargi, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania P. I., jako świadka w innej sprawie, bez jego zgody, stanowiło obejście (naruszenie) art. 199 Ordynacji podatkowej. Istotą tego unormowania jest bowiem to, że reżim dotyczący przesłuchania świadka (w szczególności w zakresie odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań), stosuje się do strony, która wyraziła zgodę na przesłuchanie. Bynajmniej nie oznacza to ograniczenia uprawnienia (obowiązku) organów podatkowych do uwzględnienia innych materiałów, pochodzących z odrębnych postępowań (art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie miało wpływu na wynik sprawy to, że protokół z przesłuchania strony (z dnia [...]) nie został wymieniony pośród załączników protokołu kontroli, skoro w protokole tym (kontroli) przytoczone zostały wyjaśnienia strony (str. 11-12), zaś sam protokół (przesłuchania) znajdował się w aktach sprawy. Trzeba też było ocenić, że wyłączenie z akt sprawy danych o obrotach na rachunku bankowym B M. L. (postanowieniem z dnia [...]) nie naruszało art. 179 § 1, albowiem były objęte tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przestrzeganie tajemnicy skarbowej jest nie tylko obowiązkiem organu, ale też leży w interesie publicznym. Z wyżej przedstawionych przyczyn należało uznać, że skarga P. I. nie miała usprawiedliwionych podstaw, co zadecydowało o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.