II FSK 1496/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 396/09 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. uwzględnił skargę G.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 25 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, jest przedmiotem kontroli instancyjnej przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy następująco: We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 27 czerwca 2008 r. (data wpływu do organu – 30 czerwca 2008 r.) skarżący podał, iż zamierza założyć spółkę komandytową, w której będzie komplementariuszem. Projektowana umowa spółki przewiduje, iż za prowadzenie spraw spółki komplementariuszowi przysługuje kwartalne wynagrodzenie w wysokości 0,5 % aktywów netto spółki z ostatniego dnia poprzedniego kwartału. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca sformułował pytanie dotyczące prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów pochodzących z wyżej wymienionego źródła. W ocenie wnioskodawcy należy zakwalifikować je do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Organ podatkowy w interpretacji z dnia 25 września 2008 r. (doręczonej wnioskodawcy 8 października 2008 r.) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że "od wynagrodzenia otrzymywanego za prowadzenie spraw spółki komandytowej odróżnić trzeba należne komplementariuszowi przychody z udziału, jaki posiada w spółce komandytowej". Wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw spółki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Swoje stanowisko w sprawie organ podtrzymał także w odpowiedzi na złożone przez podatnika wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Od wydanej w sprawie interpretacji, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami skargi, odstąpił od merytorycznego rozpoznanie sprawy i orzekł, iż interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, polegającym na uchybieniu terminowi do wydania interpretacji, określonemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 30 czerwca 2008 r., a doręczenie interpretacji nastąpiło w dniu 8 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt. I FPS 2/08) w sprawie wykładni terminu "wydanie interpretacji", zgodnie z którym wydanie interpretacji następuje z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. W świetle powyższego Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organ uchybił terminowi do wydania interpretacji, w efekcie czego w dniu 1 października 2008 r. pojawiła się w obrocie prawnym z mocy prawa tzw. "interpretacja milcząca" (stosowanie do art. 14o O.p.). Z tych względów WSA w Warszawie uchylił interpretację organu. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: P.p.s.a.). Zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez "błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d O.p., w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść". Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną. Odniesienie tej wykładni do rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji organ podatkowy otrzymał dnia 30 czerwca 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 25 września 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 8 października 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Powyższe uchybienie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak jest podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu podatkowego, który skargę kasacyjną wywiódł, ponieważ strona skarżąca nie przyczyniła się w żadnym zakresie do konieczności uruchomienia kasacyjnej kontroli orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie rozstrzygającego sprawy merytorycznie.