II FSK 1696/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/08 w sprawie ze skargi V. S.A. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) odstępuje od zasądzenia od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/08, zapadłym w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą we W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) V. S.A. we W. (zwana dalej Spółką, stroną, skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem formy prawnej Spółki oraz jej debiutem na giełdzie papierów wartościowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółka może, w myśl przepisów art. 15 ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z: - przekształceniem formy prawnej ze spółki z o. o. w spółkę akcyjną, - realizacją celu finalnego - wejściem na giełdę i emisją nowych akcji? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału rezerwowego (utworzonego z zysku) stanowią, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Spółki, wydatki te nie są związane z konkretnym przychodem, co oznacza, iż nie są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...], doręczonej stronie w dniu 26 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego i w dniu 12 września 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska organu zawartej w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2008 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 października 2008r., w którym organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się przyjęciem, iż podniesienie kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przychodu zaliczającego się do przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku; - art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez zastosowanie wykładni zawężającej, poprzez pominięcie, że przepis ten do kosztów uzyskania przychodów zalicza nie tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, ale też wydatki poniesione dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; - art. 15 ust. 4 - 4d ww. ustawy poprzez uznanie kosztów poniesionych na przekształcenie formy prawnej spółki za koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. służące podniesieniu kapitału zakładowego).. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczas prezentowane stanowisko i związaną z nim argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył wymóg procesowy, określony w przepisie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako Op. W myśl powołanego przepisu, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest - o czym stanowi art. 14o § 1 Op. - uznanie, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14d Op. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 19 maja 2008 r. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op., które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d Op., liczony zgodnie z art. 12 § 3 Op. upływał w dniu 19 sierpnia 2008 r. Interpretację, datowaną na dzień 19 sierpnia 2008 r. doręczono Spółce w dniu 26 sierpnia 2008 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3 miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d Op. Zgodnie z art. 14o § 1 Op., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako - p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Op., 2 art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie naruszył art. 14d Op. W odpowiedzi na skargę kasacyjną V. S.A. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.