I SA/Gl 290/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Ewa Madej, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję w sprawie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], którą określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że - wbrew twierdzeniom strony - na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła przesłanka wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dotycząca wyłączenia pracownika lub organu na mocy art. 130 - 132 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że zarówno występowanie pracowników w charakterze świadków w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym, jak i podpisanie decyzji przez osobę, wobec której rzekomo toczyło się postępowanie dyscyplinarne - dotyczyło decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], a nie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Organ podatkowy uznał ponadto za niezasadny wniosek strony jakoby w rozpatrywanej sprawie wyłączeniu podlegali wszyscy pracownicy Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na ich udział w czynnościach przygotowawczych w charakterze świadków w toczącym się postępowaniu karnym. Zdaniem organu, wyłączenie określone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy występowania w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu podatkowym, a nie jakimkolwiek postępowaniu, w tym także karnym odnoszącym się do tego samego przedmiotu. Jako nietrafny oceniono również pogląd strony, że wyłączeniu podlegał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w sytuacji, gdy nie było prowadzone wobec niego postępowanie dyscyplinarne związane z określeniem stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W skardze do sądu administracyjnego K. P. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 190, art. 240, art. 241, art. 243 § 2 i art. 245 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1610/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie przyjął, że przesłanka wyłączenia pracownika dotyczy tylko i wyłącznie postępowania, wynikiem którego było wydanie decyzji ostatecznej (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.), a nie decyzji, od której przysługiwało odwołanie (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), skoro powołany wyżej przepis nie formułuje w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sąd I instancji wyraził zatem pogląd, iż jeżeli w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na zasadzie określonej w art. 130 Ordynacji podatkowej, to istnieje podstawa do wznowienia postępowania. Sąd uznał ponadto za zasadne zarzuty dotyczące uchybień procesowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej) przyznając, że nie do przyjęcia jest twierdzenie organu podatkowego o zbędności odniesienia się do materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącego (str. 4 uzasadnienia decyzji z dnia [...]). Stoi ono bowiem w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania, obowiązującymi także przy rozpoznawaniu spraw toczących się w tzw. trybach nadzwyczajnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. ponowne zbadanie wniosku o wznowienie postępowania w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem treści art. 130 tej ustawy oraz dokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w tym materiałów przedłożonych przez stronę. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi K. P.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - skupiająca się wyłącznie na sformułowaniu "zobowiązań podatkowych" - pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Interpretacja ta pomija, w ocenie organu, najistotniejszą część analizowanego unormowania stanowiącą, że pracownik podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których między innymi był świadkiem. Przesłankę wyłączenia pracownika stanowi wystąpienie w charakterze świadka w sprawie podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego, a nie - jak wywiódł Sąd - w sprawie tego zobowiązania w dowolnym postępowaniu (karnym, cywilnym), w którym kwestia podatkowa stanowiła jeden z wątków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., udział Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jako świadka w toczącym się postępowaniu karnym, nie dyskwalifikował go w prowadzeniu postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 1998 - 1999. Za takim rozumieniem art. 130 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przemawia - w ocenie organu podatkowego - również fakt, że art. 130 zawiera w swej treści wyczerpujące wyliczenie przesłanek wyłączenia pracownika, co oznacza, iż przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły, a nie w sposób rozszerzający. Rozpoznając powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1611/06, przekazując temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność prawidłowego ustalenia treści norm prawnych zawartych w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim kręgu pracowników urzędu skarbowego podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji przewiduje z kolei między innymi, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie cytowanego przepisu wskazuje na to, że wyłączenie od udziału w postępowaniu nosi charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego adresatem jest pracownik określonego urzędu, w sprawie niniejszej - urzędu skarbowego, który był świadkiem lub biegłym w określonym postępowaniu. Jest to postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Tak jak określenie adresata normy prawnej zawartej w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie nastręcza trudności interpretacyjnych, to określenie postępowania, od udziału, w którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, wymaga zastosowania reguł wykładni gramatycznej i systemowej. Dotyczy to w głównej mierze ustalenia znaczenia zamieszczonego w powołanym przepisie wyrażenia "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Użycie w cytowanym sformułowaniu spójnika "oraz" i wyrazów "innych spraw" wskazuje na to, że oba rodzaje spraw są sprawami tożsamymi, to jest sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego. Co więc znaczy pojęcie "przepisy prawa podatkowego". W celu wyeliminowania wątpliwości w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny przywołał brzmienie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Sąd wskazał dalej, że jak należy rozumieć pojęcie ustaw podatkowych wyjaśnia pkt 1 powołanego artykułu Ordynacji podatkowej. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż z przedstawionego brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też stwierdzenie, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K. P. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] o nr [...] nie jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., o sygn. akt III SA/Wa 1434/2005). Reasumując powyższe należy skonstatować, że dokonana w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r., o sygn. akt I FSK 1428/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Zatem Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Przypomnieć należy, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. został oparty o przesłankę wznowieniową z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że wyłączeniu od udziału w tym postępowaniu podlegał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który był świadkiem w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnym oraz podpisał decyzję z dnia [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wymienionym podatku. Wyjaśnić więc trzeba, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji przewiduje z kolei między innymi, że pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym. Podzielić więc należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż sformułowanie cytowanego przepisu wskazuje na to, że wyłączenie od udziału w postępowaniu nosi charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jego adresatem jest pracownik określonego urzędu, w sprawie niniejszej - urzędu skarbowego, który był świadkiem lub biegłym w określonym postępowaniu. Jest to postępowanie w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Określenie adresata normy prawnej zawartej w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie nastręcza trudności interpretacyjnych, natomiast określenie "postępowania", od udziału, w którym pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, wymaga zastosowania reguł wykładni gramatycznej i systemowej. Dotyczy to w głównej mierze ustalenia znaczenia zamieszczonego w powołanym przepisie wyrażenia "w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego". Użycie w cytowanym sformułowaniu spójnika "oraz" i wyrazów "innych spraw" wskazuje na to, że oba rodzaje spraw są sprawami tożsamymi, to jest sprawami normowanymi przepisami prawa podatkowego. W celu wyeliminowania wątpliwości w rozumieniu pojęcia "przepisy prawa podatkowego", przywołać należy brzmienie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Z kolei jak należy rozumieć pojęcie ustaw podatkowych wyjaśnia pkt 1 powołanego artykułu Ordynacji podatkowej. Są nimi ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z przedstawionego brzmienia ustawowych definicji ustaw podatkowych i przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby zakresem tych pojęć objęte były przepisy prawa karnego, a w szczególności przepisy prawa karnego skarbowego. Dlatego też twierdzenie skarżącego, że udział w sprawach karnych w charakterze świadka lub biegłego stanowi ustawową przesłankę do wyłączenia pracownika urzędu skarbowego od udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego - nie znajduje oparcia w przepisie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, odnosząc się do argumentów strony skarżącej przedstawionych na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 20 lutego 2007 r. jak i na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 21 maja 2009 r. o prowadzeniu postępowania dyscyplinarnego przeciwko Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. A. W. (podstawa wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) – należy stwierdzić, że są one gołosłowne. Podnoszona przez podatnika okoliczność nie została potwierdzona w zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto z pisma Komisji Dyscyplinarnej dla Izby Skarbowej w K. i podległych jej urzędów z dnia 27 lipca 2006 r. wynika jednoznacznie, że wobec A. W. nie toczyło się postępowanie dyscyplinarne w odniesieniu do sprawy podatkowej strony za 1999 r. Końcowo wyjaśnić należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o odroczenie terminu rozprawy w związku z zamiarem ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika – uznając, iż wniosek ten spowoduje nieuzasadnioną przewlekłość postępowania sądowego. Mając bowiem na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania sądowego, a w tym dwukrotne uczestniczenie przez K. P. w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji jak i prawidłowe ustanowienie przez niego pełnomocnika (adw. L. C.) na potrzeby postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – uznano, iż zawiadomienie skarżącego na 20 dni przed terminem rozprawy umożliwiało mu podjęcie starań w celu ustanowienia pełnomocnika w odpowiednim czasie. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę oddalić.