III SA/Wa 468/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2005 r. W. Z. - zwana dalej "Skarżącą", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w dniu [...] września 2005 r. samochodu osobowego marki BMW, wyprodukowanego w 2004 r. W ocenie Skarżącej, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - powoływanego dalej jako "TWE". Zwróciła też uwagę na bezpośrednią skuteczność przepisów wspólnotowych w Państwach Członkowskich. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał się na art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a." wskazując, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które podlega podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Organ podatkowy przywołał w uzasadnieniu decyzji także przepisy art. 80 i art. 81 u.p.a. dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wskazał, że przepisy dotyczące obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę spowoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego co zwolniłoby organ podatkowy i podatnika od jego stosowania. Organ pierwszej instancji konkludował, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, iż pobieranie akcyzy przez urzędy celne jest niezgodne z prawem europejskim (z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE). Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Mając powyższe na uwadze, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrot. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż pobieranie akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju jest sprzeczne z art. 23, art. 25 oraz art. 28 TWE, wyjaśnił, że zgodnie z treścią ww. przepisów, dotyczą one uregulowań związanych z wymianą towarową między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w ww. przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym. Prawo i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane Państwom Członkowskim na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. - 92/12/EWG - w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, natomiast w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zostało zawarte ograniczenie, w jakiej wysokości i za jakie towary należy wymierzyć podatek akcyzowy, pozostawiając to uznaniu Państw Członkowskich. Podobnie, w treści ww. Dyrektywy, oprócz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zostały określone wyroby, od których Państwa Członkowskie mogą pobierać podatek akcyzowy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo i powołał art. 80 ust. 2 u.p.a. Z powyższych regulacji prawnych organ wywiódł, że ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno samochody nabyte w Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe. Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym, które są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt l SA/Łd 1059/04, w którym stwierdzono, iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zaznaczył, że uprawnienie takie przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Również odmowa przez sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż orzeczenia te jako zapadłe w odmiennym stanie prawnym i faktycznym nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odpowiadając na wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa wspólnotowego, poprzez wydanie decyzji niezgodnej z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE. Niezgodność ta, w jego ocenie, polegała na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji opartej na sprzecznych z wymienionymi przepisami TWE przepisach art. 80 i 81 u.p.a., pomimo dyspozycji art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Naruszenie to sprowadzało się do zastosowania wskazanych przepisów oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) wbrew postanowieniom art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. W uzasadnieniu wskazanych zarzutów pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zaprezentowaną wcześniej w postępowaniu podatkowym oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 467/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2006 r. Sąd wskazał, że organy nie dokonały niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń z uwzględnieniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Analizując obowiązujące w Polsce regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz przepisy TWE, Sąd doszedł do przekonania, iż ocena zgodności z prawem obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym wymagała oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, w szczególności z art. 90 TWE. Brak dokonania w powyższym zakresie jakiejkolwiek oceny oraz wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji pogląd, iż organy celne nie są uprawnione do rozpatrzenia niniejszej sprawy przy zastosowaniu się również do uregulowań zawartych w przepisach TWE był podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał również, że organy powinny uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Reasumując Sąd stwierdził, że przepisy u.p.a. oraz przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zbadać, czy nabyty przez Skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie Skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art. 90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku Skarżącej o zwrot ewentualnej nadpłaty. Na skutego wniesienia przez Dyrektora Izby Celnej w W. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1337/07 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2007 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, z powoływanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 wynika, że nie jest niezgodne z prawem europejskim nakładanie akcyzy na noworejestrowane samochody osobowe nabyte w krajach Unii Europejskiej i sprowadzone do Polski, o ile wysokość należnego podatku akcyzowego nie jest wyższa niż wysokość podatku obciążającego krajowy obrót tego typu towarów. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca sprowadziła do kraju samochód dwuletni, w związku z czym opodatkowany on został podatkiem akcyzowym w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania. Stawka taka nie przewyższała stawki podatku akcyzowego na pojazdy sprzedawane w kraju. Ponadto zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia w sposób dostateczny, w czym sygnalizowane przez Sąd uchybienia organów podatkowych rzutują na merytoryczną poprawność podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym jest natomiast rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych normujących ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne do opisanych wyżej wątpliwości prawne, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał ten wydał wyrok (sygn. C-313/05), w którym stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE; 2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm. - przyp. Sądu), ma takie skutki; 3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów powinien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe regulowało wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc maksymalnie do 65% ceny pojazdu. Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych (ponad dwuletnich) pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu. W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału, dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe. Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Umocowania do stwierdzenia, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego można upatrywać także w art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W art. 10 TWE nałożono na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącej już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji. Zdaniem Sądu, wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. W niniejszej sprawie zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Samochód ten wyprodukowany został w 2004 r., a jego nabycie nastąpiło w 2005 r. W związku z tym, Skarżąca uiściła podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce, tj. 13,6%. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza, że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE. Nie są zasadne także pozostałe zarzuty skargi. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tych przepisach, to wynikający z tych przepisów zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Uregulowanie zawarte w tym przepisie należy bowiem interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Reasumując stwierdzić należy, że mimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.