II FSK 1854/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 482/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 8 września 2008 r. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Komplementariuszami i akcjonariuszami przekształconej spółki będą wyłącznie wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którymi będą zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Komplementariuszem spółki przekształconej zostanie osoba prawna, a jej akcjonariuszami osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Spółka przekształcana posiada środki na kapitale (funduszu) rezerwowym i kapitale (funduszu) zapasowym, przekazane na te kapitały (fundusze) z części zysków netto z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia, posiadane przez wspólników udziały w kapitale zakładowym oraz w kapitałach (funduszach) rezerwowym i zapasowym zostaną zamienione na kapitał podstawowy (pokrywany przez komplementariusza) oraz na kapitał zakładowy (pokrywany przez akcjonariuszy), albo (w drugim wariancie) tylko kapitał zakładowy spółki przekształcanej zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy i kapitał zakładowy, zaś jej kapitały (fundusze) rezerwowy i zapasowy pozostaną w całości (w dotychczasowej wysokości) na takich samych funduszach w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji w wyniku takiego przekształcenia wspólnikom (akcjonariuszom) nie zostaną wypłacone ani też pozostawione do dyspozycji żadne środki pieniężne. W związku z powyższym zadano powyższe pytania czy: a) na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, zatrzymane zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są m.in. osoby prawne powstanie u tych osób dochód do opodatkowania z tytułu zgromadzonych na kapitale (funduszu) rezerwowym i zapasowym zysków z lat ubiegłych; b) podlega opodatkowaniu m.in. podatkiem dochodowym od osób prawnych, późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.) które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej? Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551 § 1 k.s.h.) zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz proces zmierzający do zmiany formy prawnej tej jednostki przy jednoczesnym kontynuowaniu jej bytu prawnego. W przedmiotowym zapytaniu, fundusze rezerwowy i zapasowy spółki z o.o. będą nadal funduszami rezerwowym i zapasowym w spółce przekształconej, albo też zostaną skonwertowane na fundusz podstawowy lub kapitał zakładowy, a zatem nadal zachowana zostanie odrębność majątku spółki przekształconej od majątków jej udziałowców. Stąd też osoby fizyczne będące udziałowcami spółki komandytowo-akcyjnej (wcześniej spółki z o.o.) z chwilą przekształcenia nie otrzymają wypłaty tych środków, ani też możliwości dysponowania nimi w inny sposób. Również późniejszy zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania u nich przychodu do opodatkowania. Sama czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie rodzi skutków podatkowych. 2. Organ w interpretacji wskazał, że skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom (w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają prawa żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z niepodzielonych zysków spółki z o.o.), to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Dlatego też, zdaniem organu, stanowisko spółki, iż u udziałowców przekształcanej spółki (spółki z o.o.) nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat ubiegłych, skumulowanych na funduszach rezerwowym i zapasowym, przekazanych następnie do majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) należało uznać za prawidłowe. Natomiast odnośnie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych późniejszej wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjna) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będących osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem Spółki zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania u nich przychodu do opodatkowania. Jednak niepodzielone zyski z lat ubiegłych przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.) zgromadzone na ww. kapitałach (funduszach) przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, przypadające na wspólników (akcjonariuszy – osoby prawne), będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wyjścia ze spółki komandytowo-akcyjnej lub w momencie likwidacji tej spółki – jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, przekształcona spółka komandytowo-akcyjna – jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej – zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). 3. Pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 5. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji w zaskarżonej części. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż – w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną – wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będącymi osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształcanej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, chociaż środki te z chwilą przekształcenia stają się składnikiem majątku osobowej spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), zaś ewentualny zwrot części tego majątku wspólnikom nie podlega podatkowi dochodowemu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez przyjęcie, że w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, przekształcona spółka – jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej – zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku wypłaty wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej z majątku tej spółki niepodzielonych zysków spółki przekształcanej, chociaż obowiązek podatkowy w takim wypadku nie może powstać przed przekształceniem, a zatem także nie może być przedmiotem sukcesji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji i określił, że niepodległa ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że w stanie prawnym, do jakiego odnosiła się zaskarżona interpretacja (rok 2008), przepisy podatkowe nie zawierały wskazania, aby dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła między innymi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, natomiast regulacja taka została wprowadzona przez art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jako art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca uznał, że objęcie tego rodzaju przychodu zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wymaga jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji w przepisach prawa materialnego, to należy założyć, iż regulację dotychczasową, a zatem obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2009 r., ocenił jako niedającą podstaw do takiego rozszerzenia pojęcia dochodu. W przeciwnym bowiem razie wprowadzenie nowego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy byłoby działaniem zbędnym. A contrario trzeba przyjąć, że przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, która wprowadziła wspomniany przepis, brak było podstaw, aby wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe obejmować zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1. Wartość niepodzielonych zysków, osiągniętych uprzednio przez spółki kapitałowe przestaje być zyskiem w sytuacji, kiedy środki te najpierw zostały przeznaczone na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki przekształconej (a zatem spółki kapitałowej, w niniejszej sprawie – spółki z o.o.), zaś następnie w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na jeden z kapitałów – podstawowy, zakładowy, zapasowy bądź rezerwowy w nowo powstałej spółce osobowej. Wartość tych niewypłaconych zysków po przekształceniu spółki nie mieści się w podstawowej definicji "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby można było potraktować ją tak samo jak dochód z udziału w zyskach, konieczne byłoby wyraźne stwierdzenie ustawodawcy, że stanowi ona "także" dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże w okresie, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, przepis taki nie istniał. W okresie, którego dotyczył wniosek o interpretację, późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.) które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa interpretacja była zatem niezgodna z prawem w tym zakresie, w jakim została zaskarżona, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Konsekwencją nietrafnej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy było również przyjęcie błędnego wniosku, jakoby spółka powstała w wyniku opisanego przekształcenia była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy jako płatnik tego podatku. 7. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych, będących niepodzielonym zyskiem spółki kapitałowej, pochodzącym z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształcanej (z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej nie stanowi podlegającego opodatkowaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zatem spółka osobowa nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,. o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. jako płatnik tego podatku. Wskazując na powyższe podstaw wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. W związku z treścią odpowiedzi na skargę kasacyjną należy stwierdzić, że wbrew obawom Spółki prawidłowo został "wyznaczony przedmiot podstawy kasacyjnej" a sąd kasacyjny nie miał żadnych zastrzeżeń co do sposobu zredagowania skargi. Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego jakiego stanu prawnego (z jakiej daty) dotyczył wniosek o interpretację indywidualną. Wymaganie, by w interpretacji uwzględniono zmianę przepisu, która dopiero miała nastąpić (od 1 stycznia 2009 r.) nie wydaje się uzasadnione. 2. Uzasadnienie wyroku, w części dotyczącej wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że Sąd nie dostrzegł co było przedmiotem kontrowersji – między podatnikiem a organem, który wydał zaskarżoną interpretację. We wniosku Spółka sformułowała dwa pytania, prezentując swój pogląd w każdej z przedstawionych kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem, że na skutek "przekształcenia" spółki i przekazania niepodzielonego zysku na kapitał podstawowy oraz rezerwowy nie powstanie dochód "do opodatkowania". Zagadnienie to wywoływało w przeszłości rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. – utrwalił się ostatecznie taki pogląd, jaki obie strony (organ i Spółka) przyjęły w tej sprawie (por. m.in. wyrok z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07). Wobec podzielenia stanowiska podatnika za zupełnie zbędne należy uznać wywody uzasadnienia w części dotyczącej podatkowych skutków "przekształcenia" spółki. Co więcej – prezentując stanowisko organu (s. 5) Sąd zacytował jego pogląd, że "w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe..." by następnie (s. 12) zwalczać stanowisko przeciwne, którego organ nie zajął. Tymczasem jedyną kwestią, która wymagała rozważenia, były podatkowe skutki wypłaty wspólnikom przez przekształconą (komandytowo-akcyjną) spółkę środków pieniężnych pochodzących z kapitałów, o których była wyżej mowa. "Reasumując" Sąd uznał, że późniejsza wypłata... nie stanowiła dochodu w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1. Stwierdzenie to zostało poprzedzone wyjaśnieniem charakteru dochodów enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-7 tego przepisu i skutków dodania (od 1 stycznia 2009 r.) punktu 8. Wyjaśnienie to, wbrew wywodom skargi kasacyjnej jest prawidłowe. W punktach tych przedstawiono sytuacje, w których powstaje dochód, o którym mowa, a które nie mieszczą się w ogólnej definicji zamieszczonej w ust. 1 przed zwrotem "w tym także". Rzecz jednak w tym, że w pierwszej kolejności należało ocenić czy przewidywana przez Spółkę wypłata środków pieniężnych odpowiada definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (ust. 1). Dopiero negatywne ustalenie w tym zakresie (nie odpowiada) mogłoby uzasadniać rozważanie czy przedstawiony stan faktyczny mieści się w dyspozycji któregokolwiek z punktów (1-7) zamieszczonych w drugiej części przepisu. Okoliczność, że w 2008 r. art. 10 ust. 1 nie zawierał punktu 8 nie miała żadnego znaczenia dla udzielenie odpowiedzi na drugie za sformułowanych we wniosku pytań. W myśl art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkami nieistotnymi dla udzielenia żądanej interpretacji) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Jeżeli zatem wspólnik (osoba prawna) spółki komandytowo-akcyjnej (przekształconej) otrzymałby w 2008 r. opisaną we wniosku wypłatę to nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że stanowiłaby ona dochód (przychód) tego wspólnika, o którym mowa w tym przepisie. Definicja tego dochodu jest bardzo "pojemna" a przy tym nie można jej interpretować w oderwaniu od art. 7 ust 1 cytowanej ustawy określającego przedmiot opodatkowania. Jest nim dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Wyłączenie takiej, jak opisana w pytaniu, wypłaty na rzecz wspólników musiałoby wynikać wprost z przepisu ustawy wprowadzającego wyjątek od zasady. Takiego przepisu ustawa nie zawiera. Argumentacja Sądu, prowadząca do konkluzji, że "późniejsza wypłata... na rzecz wspólników... nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych..." ma związek wyłącznie z pierwszym ze sformułowanych przez spółkę pytań. Nie podważą natomiast prawidłowości wywodów organu w części, w której wyjaśniono przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy (pytanie drugie) za nieprawidłowe. Wywody te nie wymagają żadnego uzupełnienia, tym bardziej, że to nie sąd administracyjny, a właściwy organ udziela interpretacji indywidualnej. 3. Niezrozumiałe jest uchylenie zaskarżonego aktu w całości, mimo że składa się on z dwóch odrębnych odpowiedzi na dwa pytania, a tylko jedna z nich stanowiła przedmiot kontrowersji. To ewidentne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w związku z § 2 ppsa nie zostało jednak objęte zarzutem skargi kasacyjnej. 4. Wadliwość zaskarżonego wyroku została spowodowana błędną wykładnią art. 10 ust 1 cytowanej ustawy. Pozwoliło to Sądowi nie tylko na uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznania skargi (art. 188 ppsa). Z przyczyn przedstawionych wyżej (pkt 2) skarga podlegała oddaleniu (art. 151 w związku z art. 193 ppsa). 5. O kosztach, obejmujących wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 ppsa.