I GSK 683/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 171/09 w sprawie ze skargi A. M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza on Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. M. O. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 171/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uwzględnił skargę A. M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], dotyczącą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z dnia 7 października 2008 r. A. O. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007 r., nr [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], adresowaną do A. O., G. O. i R. O. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w dniu [...] stycznia 2009 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007 r. Organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 z 1993r. ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił kwotę podatku od towarów i usług, przyjmując na mocy art. 15 ust. 4 powyższej ustawy, za podstawę opodatkowania w imporcie towarów wartość celną powiększoną o należne cło. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Dług celny powstał w dniu 16 października 2003r. i w związku z tym, zdaniem organu, sprawę należy rozpatrywać w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), w tym art. 2652 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w przedmiotowym przypadku trzyletni termin od dnia powstania długu celnego upłynął w dniu 16 października 2006 r. Dlatego organ celny nie mógł wszcząć postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż stanowiłoby to rażące naruszenie prawa, a to art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług jest rozstrzygnięciem wynikającym wprost z decyzji określającej dług celny. Organ wyjaśnił, że upływ trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego wyłącza, zgodnie z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, możliwość wszczęcia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą kwotę długu celnego. Tym samym brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji pierwszej instancji szczegółowo uzasadniono fakt przyjęcia dnia 16 października 2003 r. jako daty powstania długu celnego. Odwołując się do treści art. 249 §1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził nadto, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż nie jest tam wskazany zamknięty katalog przypadków, w których organ podatkowy może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wyjaśnił, że przedmiotem jego oceny była wyłącznie legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2009 r., która odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Celnego w K., że podjęte w trybie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego rozstrzygnięcie jest o charakterze formalnym. Jednak nie zgodził się ze stanowiskiem organu, co do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Sąd zwrócił uwagę, że art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego ma zastosowanie do spraw z zakresu prawa celnego. Przedmiotem decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007 r. (aczkolwiek wynikającej z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r.), w której określono kwotę wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami oraz datę powstania długu celnego na dzień 16 października 2003 r. - jest świadczenie będące podatkiem. Decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007 r. określająca kwotę podatku od towarów i usług odpowiada charakterystyce świadczeń, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007r. wydanej wobec spadkobierców tj. A. O., G. O., R. O., podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego organ, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007r. określającej kwotę podatku od towarów i usług - w oparciu o art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - naruszył zarówno ww. przepis Kodeksu celnego poprzez jego błędne zastosowanie, jak i przepisy działu IV Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich do stanu faktycznego sprawy. Odnośnie daty powstania zobowiązania podatkowego wobec następców prawnych zmarłego Je. O., Sąd stwierdził, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007r. jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców wydaną na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K., ponownie rozpoznając wniosek strony, powinien mieć na uwadze, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców stanowi decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ustalającej jego wysokość. Bieg terminu do wniesienia skargi o nieważność decyzji ostatecznej winien zostać zatem oceniony z uwzględnieniem daty doręczenia stronie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., przez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi i uchylenie rozstrzygnięć organu celnego jako naruszających prawo, chociaż przeprowadzone postępowanie nie było dotknięte żadną wadą, albowiem organ prowadził postępowanie do sprawy podatkowej w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podstawę prawną rozstrzygnięcia w pierwszej instancji stanowił art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś rozstrzygnięcie organu drugiej instancji również opierało się na przepisach Ordynacji podatkowej - co skutkowało uchyleniem wydanych rozstrzygnięć, skoro w ocenie WSA w K. organ miał nie prowadzić postępowania z uwzględnieniem przepisów działu IV-tego Ordynacji podatkowej, a podstawą wydanego rozstrzygnięcia w ocenie Sądu I instancji stanowił art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne 2. prawa materialnego tj. art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit a p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, skoro organ mając na uwadze brzmienie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (przykładowo wymienione przypadki, w których organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o czym świadczy zwrot " w szczególności" zawarty w tym przepisie), oparł swe rozstrzygnięcie na innym niż te wprost wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu - a co skutkowało przyjęciem przez WSA w K., iż wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego -w oparciu o przepis art. 265 pkt 1 Kodeks celny stanowi jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podał, że w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem "w szczególności". Zatem do katalogu okoliczności pozwalających na wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności należą inne jeszcze okoliczności, poza tymi które zostały przykładowo wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ mając na uwadze brzmienie tego przepisu oparł swe rozstrzygnięcie na innym niż te wprost wymienione w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu. Taką okolicznością w rozumieniu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej było zdaniem organu to, iż dopóki w obrocie prawnym występuje decyzja określająca dług celny, dopóty niedopuszczalne jest merytoryczne badanie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. A skoro nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, iż nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji celnej, to tym samym taki sam skutek dotyczyć musi decyzji podatkowej. Następnie organ dalej wyjaśnił, iż decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności jest rozstrzygnięciem wynikającym wprost z innej decyzji tegoż samego organu, tj. z decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. w sprawie określenia długu celnego. Decyzja podatkowa jest zależna od istnienia w obrocie prawnym decyzji celnej. Eliminacja z obrotu prawnego decyzji celnej rodzi konieczność eliminacji decyzji podatkowej z nią związanej. Skoro nie ma długu celnego to nie powstaje również obowiązek podatkowy. Zdaniem kasatora Sąd pominął okoliczność, iż organ celny posiada kompetencje do wydawania rozstrzygnięć w zakresie spraw celnych i podatkowych, z tym że rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych nie mogą być wydane bez uprzedniego rozstrzygnięcia spraw celnych. Przyjęcie, iż mimo upływu trzyletniego terminu, przewidzianego w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, powodowałoby skutek niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności - polegający na tym, iż z obrotu prawnego eliminuje się tylko decyzję podatkową, podczas gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja dotycząca długo celnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje decyzja dotycząca długu celnego - to nie można prowadzić postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., wychodząc poza granice zarzutów skargi uznał, iż wydane rozstrzygnięcia nie spełnia kryterium legalności, albowiem u jego źródła leży przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego a sprawa ma charakter sprawy podatkowej w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podstawę prawną rozstrzygnięcia powinny stanowić przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd pominął przy tym, iż przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły podstawę dokonanych przez organy rozstrzygnięć. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Aby ocenić zasadność podniesionych w niej zarzutów należy odnieść się do podstawowego zagadnienia występującego w niniejszej sprawie, czy zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, względem decyzji dotyczącej długu celnego, nie uniemożliwia rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, jako rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji określającej dług celny. Zgodnie z unormowaniem zawartym w treści przepisu art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego organ celny: 1. nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji; 2. nie wznawia postępowania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wyłączającym w zakresie w nim uregulowanym, stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, do których stosowania, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, odsyła art. 262 Kodeksu celnego. Należy zgodzić się z organem, że przepisy art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowią samodzielną podstawę prawną do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej kwotę długu celnego. Jednakże, nie oznacza to, że szczególny przepis odnoszący się do długu celnego – art. art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, może być stosowany do decyzji obejmującej określenie zobowiązań podatkowych tj. decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2007r. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. ww. decyzja ostateczna, aczkolwiek wynikająca z decyzji z dnia 14 sierpnia 2007r., w której określono kwotę długu celnego, obejmuje wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzja dotycząca długu celnego nie zawierała rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązań podatkowych. Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej należy traktować jako samodzielną decyzję podlegającą swojemu reżimowi prawnemu w zakresie zarówno materialnym, jak i procesowym, w szczególności podlegającą przepisom Ordynacji podatkowej. Przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej określa w jakich sytuacjach nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Pierwsza przesłanka negatywna wymieniona expressis verbis w art. 249 § 1 ustawy związana jest z upływem czasu, a mianowicie żądnie wszczęcia postępowania po upływie 5 lat od doręczenia decyzji obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania. Termin ten różni się od trzyletniego terminu przedawnienia z art. 2652 Kodeksu celnego. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jedynie w części, szczególnie wówczas, gdy decyzja ta obejmuje kilka elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., I OSK 795/06 ). Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe w postaci podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do stosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego i odmówienia z tego tytułu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Organ podatkowy rozpoznaje wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zgodnie z art. 249 Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wskazano wyżej, decyzja podatkowa podlega swojemu reżimowi prawnemu zarówno w zakresie materialnoprawnym, jak i proceduralnym (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r., I GSK 877/08 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2008 r., III SA/Gl 1266/07). Twierdzenie kasatora, że koniecznym warunkiem prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej długu celnego, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej nie może być wydane bez uprzedniego rozstrzygnięcia spraw celnych, nie znajduje oparcia w treści art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Bowiem przepis ten odnosi się do decyzji określającej dług celny, a decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a w szczególności przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło stosownie do treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.