II FSK 1577/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 94/09 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 94/09 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2008 r. W uzasadnieniu wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w złożonym w dniu 11 lipca 2008 r. (wpływ do organu 21 lipca 2008 r.) wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny. Stwierdziła, że jest podmiotem zajmującym się sprzedażą, serwisem oraz naprawą samochodów. W ramach prowadzonej działalności podpisano umowy z importerami samochodów, które obejmują rozbudowany system marż i bonusów z tytułu prowadzonej sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz ubezpieczeń. Umowa zawierała informacje o przysługujących spółce bonusach. Niektóre z nich przysługują spółce za okres kwartalny, inne rozliczane są w systemie miesięcznym. Ich wypłata poprzedzona jest informacją od podmiotu wypłacającego o osiągniętych za dany okres wskaźnikach wynikających z analizy realizacji zarówno elementów jakościowych, jak i wartościowych. Spółka po otrzymaniu, zwykle ok. 20 następnego miesiąca, informacji o stopniu wykonania i wysokości premii (bonusa) wystawia fakturę, na podstawie której jednostka zobowiązana wypłaca należną kwotę. W związku z powyższym spółka zadała pytania czy za datę powstania przychodu z tytułu wypłaconej premii spółka powinna rozpoznać ostatni dzień okresu za jaki przysługuje premia i - w sytuacji gdy informacja wpływa po 20 następnego miesiąca korygować rozliczenie podatkowe - zwiększać kwotę zaliczki. Czy datą powstania przychodu jest data wystawionej przez spółkę faktury na podstawie otrzymanej informacji o przyznanej premii. Czy też na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) za datę powstania przychodu należy rozpoznać datę otrzymania przez spółkę zapłaty. W ocenie spółki przychód z tytułu otrzymania premii pieniężnej za spełnienie założonych celów jakościowo - wartościowych winien być rozpoznawany zgodnie przepisem art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p, tj. przychód ten winien być ujęty w księgach i opodatkowany w dacie otrzymania zapłaty, bowiem otrzymany bonus nie dokumentuje wykonania usługi, zbycia prawa majątkowego, czy też wydania rzeczy, o których mowa w art. 3a ww. ustawy. Spółka podniosła, że jeśli jej zachowanie dotyczące efektywności działań zostanie wykonane, otrzymuje gratyfikację w postaci premii - jest to ocena jaką otrzymuje za swoją pracę, za jej wyniki, a nie za wykonaną usługę. Z tego względu, data powstania przychodu nie może być również ustalana w oparciu o przepis art. 12 ust. 3c omawianej ustawy. W dniu 15 października 2008 r. (doręczona 22 października) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. za nieprawidłowe. W skardze do Sądu, poprzedzonej wezwaniem do usunięcia prawa, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że skarga strony jest uzasadniona. Stwierdził, że z uregulowania przepisu art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm.) wynika, iż termin 3-miesięczny liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu wynika, zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której Sąd stwierdził, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie przepisu art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd pierwszej instancji uwzględniając treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, stwierdził, że skoro interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2008 r. wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14 d Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 21 lipca 2008 r., a doręczenie spółce interpretacji nastąpiło w dniu 22 października 2008 r., to - zgodnie z przepisem art. 14 o § 1 tej Ordynacji - w chwili wydania tej interpretacji Dyrektor izby Skarbowej był już związany stanowiskiem podatnika - skarżącej Spółki. Związanie to oznacza, że organ ten nie mógł już skutecznie wydać interpretacji indywidualnej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojecie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść, 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchyleniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, mimo iż do takiego uchybienia nie doszło. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 21 lipca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 21 października 2008 r. W dniu 15 październiaka 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 22 października 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.