II FSK 1926/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 502/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 28 maja 2009 r., I SA/Kr 502/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka we wniosku z 8 września 2008 r. wskazała, iż zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Komplementariuszami i akcjonariuszami przekształconej spółki będą wyłącznie wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którymi będą zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Komplementariuszem spółki przekształconej zostanie osoba prawna, a jej akcjonariuszami osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Spółka przekształcana posiada środki na kapitale (funduszu) rezerwowym i kapitale (funduszu) zapasowym, przekazane na te kapitały (fundusze) z części zysków netto z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia, posiadane przez wspólników udziały w kapitale zakładowym oraz w kapitałach (funduszach) rezerwowym i zapasowym zostaną zamienione na kapitał podstawowy (pokrywany przez komplementariusza) oraz na kapitał zakładowy (pokrywany przez akcjonariuszy), albo (w drugim wariancie) tylko kapitał zakładowy spółki przekształcanej zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy i kapitał zakładowy, zaś jej kapitały (fundusze) rezerwowy i zapasowy pozostaną w całości (w dotychczasowej wysokości) na takich samych funduszach w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji w wyniku takiego przekształcenia, w ocenie strony skarżącej, wspólnikom (akcjonariuszom) nie zostaną wypłacone ani też pozostawione do dyspozycji, żadne środki pieniężne. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy: – powstanie u wspólników (osób fizycznych i prawnych) obowiązek podatkowy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu zgromadzonych na kapitale (funduszu) rezerwowym i zapasowym zysków z lat ubiegłych, – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także kapitał zapasowy i rezerwowy spółki przekształcanej. Organ w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2008 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazał, iż katalog dochodów tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przedmiotowym przepisie sformułowania "w tym także", co oznacza, że wymienione w przepisie przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu; istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). W ocenie organu niepodzielony zysk z lat ubiegłych byłby opodatkowany w momencie: wykreślenia przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z KRS, jeżeli niepodzielony zysk z lat ubiegłych, pozostający dotąd na kapitale zapasowym i rezerwowym zostałby przekazany w wyniku przekształcenia na podwyższenie kapitału podstawowego i zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej (nastąpiłoby zwiększenie wartości wkładów wspólników i tym samym nastąpiłoby pozostawienie do dyspozycji wspólników niepodzielonych zysków z lat ubiegłych) oraz wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które w wyniku przekształcenia nadal pozostawałyby w dotychczasowej wysokości na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej. Niepodzielone zyski z lat ubiegłych będą podlegały opodatkowaniu, a spółka komandytowo-akcyjna jako następca prawny na zasadzie art.93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, z chwilą uzyskania przychodu przez wspólników tj. z chwilą wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z KRS. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust.1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż - w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będącymi osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształcanej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, chociaż środki te z chwilą przekształcenia stają się składnikiem majątku osobowej spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), zaś ewentualny zwrot części tego majątku wspólnikom nie podlega podatkowi dochodowemu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, – art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) ord.pod. poprzez przyjęcie, że w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, przekształcona spółka - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku wypłaty wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej, będącym osobami fizycznymi, z majątku tej spółki niepodzielonych zysków spółki przekształcanej, chociaż obowiązek podatkowy w takim wypadku nie może powstać przed przekształceniem, a zatem także nie może być przedmiotem sukcesji. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w stanie prawnym, do jakiego odnosiła się zaskarżona interpretacja (rok 2008), jak wynika wprost z treści art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności" a zatem nie można traktować art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jako wyliczenia jedynie przykładowego. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepisy podatkowe nie zawierały wskazania, aby dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła między innymi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Natomiast regulacja taka została wprowadzona przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej ustawa zmieniająca), która weszła w życie 1 stycznia 2009 roku, jako art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca uznał, że objęcie tego rodzaju przychodu zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wymaga jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji w przepisach prawa materialnego, to że brak było podstaw do takiego rozszerzenia pojęcia dochodu w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją. W przeciwnym bowiem razie wprowadzenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. byłoby działaniem zbędnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wartość niepodzielonych zysków, osiągniętych uprzednio przez spółki kapitałowe przestaje być zyskiem w sytuacji, kiedy środki te najpierw zostały przeznaczone na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki przekształconej (a zatem spółki kapitałowej, w niniejszej sprawie- spółki z o.o.), zaś następnie w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na jeden z kapitałów- podstawowy, zakładowy, zapasowy bądź rezerwowy w nowo powstałej spółce osobowej. Wartość tych niewypłaconych zysków po przekształceniu spółki nie mieści się w podstawowej definicji "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Aby można było potraktować ją tak samo jak dochód z udziału w zyskach, konieczne byłoby wyraźne stwierdzenie ustawodawcy, że stanowi ona "także" dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże w okresie, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, przepis taki nie istniał. W konsekwencji nie powstał więc obowiązek podatkowy, ani tym samym nie powstał obowiązek pobrania podatku przez płatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b) ord.pod., przedmiotem sukcesji mogą być prawa i obowiązki, które powstały przed przekształceniem. Dalej Sąd pierwszej wskazał, iż w okresie, którego dotyczył wniosek o interpretację, późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.) które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Przedmiotowa interpretacja była zatem niezgodna z prawem w tym zakresie, w jakim została zaskarżona, naruszyła bowiem przepisy prawa materialnego tj. ww. art. 24 ust. 5 i musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Konsekwencją nietrafnej wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. było również przyjęcie błędnego wniosku, jakoby spółka powstała w wyniku opisanego przekształcenia była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jako płatnik tego podatku. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie: – art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość skumulowanego na kapitałach rezerwowym i zapasowym spółki przekształcanej (spółki z o.o.) niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, który w wyniku przekształcenia został przekazany na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) nie mieści się w zakresie pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a zatem w momencie wypłaty bądź postawienia go do dyspozycji nie będzie stanowił dla wspólników - osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu dochodu; – art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ord.pod. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i uznaniu, że spółka przekształcona komandytowo-akcyjna nie była zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, czyli od postawionych do dyspozycji bądź wypłaconych na rzecz wspólników środków pieniężnych będących niepodzielonym zyskiem spółki kapitałowej, który w wyniku przekształcenia został przeniesiony na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia – według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani precyzować skargi kasacyjnej. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na zarzutach naruszenia prawa materialnego. W związku z treścią odpowiedzi na skargę kasacyjną należy stwierdzić, że wbrew obawom spółki prawidłowo został "wyznaczony przedmiot podstawy kasacyjnej" a Sąd kasacyjny nie miał żadnych zastrzeżeń co do sposobu zredagowania skargi. Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego jakiego stanu prawnego (z jakiej daty) dotyczył wniosek o interpretację indywidualną. Wymaganie, by w interpretacji uwzględniono zmianę przepisu, która dopiero miała nastąpić (od 1 stycznia 2009 r.) nie wydaje się uzasadnione. Uzasadnienie wyroku, w części dotyczącej wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje, że Sąd nie dostrzegł co było przedmiotem kontrowersji – między podatnikiem a organem, który wydał zaskarżoną interpretację. We wniosku spółka sformułowała dwa pytania, prezentując swój pogląd w każdej z przedstawionych kwestii. Zagadnienie, że na skutek "przekształcenia" spółki i przekazania niepodzielonego zysku na kapitał podstawowy oraz rezerwowy nie powstanie dochód "do opodatkowania" wywoływało w przeszłości rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednakże – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. – utrwalił się ostatecznie pogląd, iż przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej (wkłady) w wyniku przekształcenia tych spółek (art. 551 § 1 ksh) nie oznaczało, że w wspólnicy uzyskali dochód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (por. wyrok z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07). Wobec podzielenia stanowiska podatnika za zupełnie zbędne należy uznać wywody uzasadnienia w części dotyczącej podatkowych skutków "przekształcenia" spółki. Tymczasem jedyną kwestią, która wymagała rozważenia, były podatkowe skutki wypłaty wspólnikom przez przekształconą (komandytowo-akcyjną) spółkę środków pieniężnych pochodzących z kapitałów, o których była wyżej mowa. "Reasumując" Sąd uznał, że późniejsza wypłata... nie stanowiła dochodu w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to zostało poprzedzone wyjaśnieniem charakteru dochodów enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-7 tego przepisu i skutków dodania (od 1 stycznia 2009 r.) punktu 8. Wyjaśnienie to, wbrew wywodom skargi kasacyjnej jest prawidłowe. W punktach tych przedstawiono sytuacje, w których powstaje dochód, o którym mowa, a które nie mieszczą się w ogólnej definicji zamieszczonej w ust. 5 przed zwrotem "w tym także". Rzecz jednak w tym, że w pierwszej kolejności należało ocenić czy przewidywana przez spółkę wypłata środków pieniężnych odpowiada definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (ust. 5). Dopiero negatywne ustalenie w tym zakresie (nie odpowiada) mogłoby uzasadniać rozważanie czy przedstawiony stan faktyczny mieści się w dyspozycji któregokolwiek z punktów (1-7) zamieszczonych w drugiej części przepisu. Okoliczność, że w 2008 r. art. 24 ust. 5 nie zawierał punktu 8 nie miała żadnego znaczenia dla udzielenie odpowiedzi na drugie za sformułowanych we wniosku pytań. W myśl art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jeżeli zatem wspólnik (osoba fizyczna) spółki komandytowo-akcyjnej (przekształconej) otrzymałby w 2008 r. opisaną we wniosku wypłatę to nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że stanowiłaby ona dochód (przychód) tego wspólnika, o którym mowa w tym przepisie. Definicja tego dochodu jest bardzo "pojemna" a przy tym nie można jej interpretować w oderwaniu od art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. określającego przedmiot opodatkowania. Zgodnie z ww. Przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Wyłączenie takiej, jak opisana w pytaniu, wypłaty na rzecz wspólników musiałoby wynikać wprost z przepisu ustawy wprowadzającego wyjątek od zasady. Takiego przepisu ustawa nie zawiera. Argumentacja sądu, prowadząca do konkluzji, że "późniejsza wypłata... na rzecz wspólników... nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych..." ma związek wyłącznie z pierwszym ze sformułowanych przez spółkę pytań. Nie podważa natomiast prawidłowości wywodów organu w części, w której wyjaśniono przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy (pytanie drugie) za nieprawidłowe. Wywody te nie wymagają żadnego uzupełnienia, tym bardziej, że to nie sąd administracyjny, a właściwy organ udziela interpretacji indywidualnej. Wadliwość zaskarżonego wyroku została spowodowana błędną wykładnią art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. Pozwoliło to Sądowi nie tylko na uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). W związku z powyższym ocena zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ord.pod. jest zbędna. Z przyczyn przedstawionych wyżej skarga podlegała oddaleniu (art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a.). O kosztach, obejmujących wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.