III SA/Wa 3445/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca U. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca będzie dystrybutorem szerokiej gamy produktów fmcg (produkty szybko zbywalne), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. W celu zwiększenia sprzedaży, Skarżąca będzie dokonywała nieodpłatnego przekazania produktów kontrahentom i klientom. Będą to produkty zawierające oznaczenia handlowe marek, których Skarżąca jest dystrybutorem. Skarżąca nie będzie nabywała jednak towarów (określonych partii towarów) jedynie w celu wykonania czynności nieodpłatnego przekazania. Przekazaniu będą podlegały produkty które są równocześnie przedmiotem zwykłych dostaw towarów. Ponadto, może zdarzyć się, że przedmiotem przekazania będą towary nabyte od podmiotów trzecich (np. kubki z nadrukiem reklamowym, gadżety reklamowe). Produkty mogą być wydawane nieodpłatnie klientom detalicznym w celu reklamy i promocji. Spółka przekazując nieodpłatnie nabyte produkty, będzie obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem przekazywanych towarów. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy przekazanie produktów na cele związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa powinno na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" zostać zaklasyfikowane jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu z równoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazywanych towarów? W ocenie Skarżącej jeżeli przekazanie kontrahentom i klientom nieodpłatnie produktów Spółki i innych towarów, ma na celu promocję i reklamę Spółki, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że stanowi ona nieodpłatne przekazanie towarów ściśle związane z działalnością prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa. Spółce przysługuje przy tym prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego, zapłaconego w związku z nabyciem przekazywanych towarów. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zasadą jest zatem opodatkowanie VAT odpłatnych rozporządzeń towarami. Wyjątkowo, w ściśle określonych w ustawie sytuacjach, opodatkowaniu podlegają nieodpłatne dostawy towarów. Warunki, na jakich opodatkowanie takich dostaw jest możliwe wymienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, tak jak opodatkowaną dostawę towarów traktuje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów, w przypadku, gdy spełnione są równocześnie owa warunki: przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem; przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego przekazywanych towarów. Zatem w ocenie Skarżącej nieodpłatne przekazanie towaru może zostać potraktowane jak odpłatna dostawa jedynie w przypadku spełnienia obu warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - tj. w sytuacji, gdy przekazanie to daje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz następuje na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika. Skarżąca dokonując nieodpłatnego przekazania dokonuje czynności ściśle i bezpośrednio, związanej z jej działalnością gospodarczą: co za tym idzie, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę produktów jest związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres definicji dostawy towarów rozszerzają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w/w ustawy. Przepis ustępu 1 wymienia enumeratywnie szereg przypadków, w których różnego rodzaju czynności stanowią również dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Przepis ten jednakże nie wymienia czynności wymienionych we wniosku i z tego powodu nie będzie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy nie można uznać w ocenie organu, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów - jednakże z ograniczeniami wynikającymi z odrębnych przepisów (w tym również z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 października 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Wobec powyższego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni; naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie błędnej wykładni oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchyleni interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności : - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Artykuł 5 ust.1 ustawy o VAT stanowi zaś, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów), również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, iż są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, który wywodził, iż ust.2 omawianego art.7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podkreślenia zaś wymaga że wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Pozostałe rodzaje wykładni możliwe są bowiem do dokonywania, lecz jedynie w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny i klarowny, a tym samym, przeprowadzenie wykładni gramatycznej nie jest możliwe. Nadto, za poglądem wyrażonym przez organ nie przemawia intencja ustawodawcy tworzącego omawiany przepis. Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar zrównać skutki przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze skutkami przekazania na cele inne ( nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem ) wówczas zrezygnowałby z określania celu tego przekazania, co byłoby jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż każdy rodzaj przekazania objęty jest obowiązkiem podatkowym. Podkreślić należy, iż przedmiotowa problematyka stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 23 marca 2009r. wydanym a składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygnaturze akt I FPS 6/08 stwierdził, że : "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.06.2005r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Podnieść także należy, iż omawiana problematyka była już kilkakrotnie przedmiotem oceny Sadów Administracyjnych. M. In. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.06 2008r. wydanym w sprawie III SA /Wa 398/08 przesadził, że do zastosowania wyłączenia z opodatkowania wywodzonego z brzmienia art.7 ust.2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wystąpienie związku nieodpłatnego przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.08.2008r. wydanym w sprawie III SA/Wa 539/08 wyraził podobny pogląd stwierdzając, iż omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. nie daje podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tym przepisie, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać takie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, w myśl art.217 Konstytucji RP. Musi wynikać z przepisów ustawowych. Skoro więc taki stan nie wynika z tych przepisów, to uznać go należy za pozostający poza zakresem opodatkowania. Tut. Sąd podziela powyższe stanowiska, jak również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a zaprezentowany w wyroku z dnia 3.04.2007r. w sprawie I SA/Wr 152/07. Sąd ten stwierdził w nim, iż : "unormowanie art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art.5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych , wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie, albo użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza treści przepisu szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art.7 ust.2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust.3 art.7 ustawy o VAT pozwalało na interpretację zgodną z art.5 szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby wówczas sensu, gdyby na podstawie ust.2 art.7 ustawy o VAT, nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską". Podkreślić jednakże należy, iż konieczność interpretacji art. 7 ust.2 ustawy o VAT zachodziła w okresie przed 1 czerwca 2005r. Obecne bowiem brzmienie omawianego przepisu nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na akceptację zasługuje także stanowisko skarżącego, iż przekazania towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają w związku z przedsiębiorstwem skarżącego. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie również wywodzi skarżący, iż interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz ETS, w zakresie w jakim uznaje się za zakazane stosowanie wykładni pro wspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy. Reasumując, w ocenie tut. Sadu, nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie można zaliczyć do zakresu objętego art.7 ust.2 ustawy o VAT, w brzmieniu istniejącym po dniu 1 czerwca 2005r. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.135, 152 i 200 p.p.s.a.