II FSK 1551/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 124/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 124/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 8 lipca 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 15 października 2008 r. Minister Finansów wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W piśmie z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu do organu 22 października 2008 r.) spółka sprecyzowała pytanie w zakresie podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia 24 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki, w zakresie opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, za nieprawidłowe. Interpretację doręczono stronie w dniu 29 października 2008 r. W wyniku złożenia przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008 r. W skardze na w/w interpretację strona wnosząc o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie art. 14b ust. 5 w zw. z art. 169 oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - niezastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., tj. odmowę uznania stanowiska spółki za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2009 r. spółka wniosła o rozważenie kwestii zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 14d ord. pod. i stwierdził, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stwierdził, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został osobiście w Izbie Skarbowej w W. w dniu 11 lipca 2007 r., jednakże do Kancelarii Ogólnej Izby Skarbowej w W. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., wniosek ten wpłynął w dniu 17 lipca 2008 r. Na podstawie § 2 ust. 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 1270), Dyrektor Izby Skarbowej w W. został upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej w imieniu Ministra Finansów, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim lub mazowieckim. Natomiast zgodnie z przepisami wydanego na podstawie art. 14b § 7 ord. pod., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być złożony na wzorze wniosku, stanowiącym załącznik do rozporządzenia. W części A.1. wzoru tego wniosku - zatytułowanej "organ, do którego kierowany jest wniosek"- rubryka nr 7, wskazano, że w przypadku Dyrektora Izby Skarbowej w W., adresem do korespondencji tego organu jest - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., [...]. Z powyższego, w ocenie Sądu wynika, że przez użyte w art. 14d ord. pod. sformułowanie "od dnia otrzymania wniosku" należy rozumieć dzień wpływu wniosku do właściwego organu na adres tego organu podany we wzorze wniosku i dopiero wówczas następuje rozpoczęcie biegu terminu na wydanie interpretacji, o którym mowa w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji rozpoczął swój bieg w drugiej z wymienionych wyżej dat, tj. z dniem 17 lipca 2008 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, w trakcie biegu tego terminu organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał spółkę, pismem z dnia 15 października 2008 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod., do uzupełnienia wniosku o wymienione w tym wezwaniu elementy. Spółka czyniąc zadość wezwaniu uzupełniła wniosek pismem z dnia 21 października 2008 r., które wpłynęło do organu w dniu następnym, tj. 22 października 2008 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 14d ord. pod. (zdanie drugie) w związku z art. 139 § 4 tej ustawy. Spowodowało to skutek w postaci niewliczania do trzymiesięcznego terminu przewidzianego w powyższym przepisie na wydanie interpretacji (który, gdyby nie powyższa okoliczność, upłynąłby w dniu 17 października 2008 r.), 8-dniowego okresu, jaki upłynął pomiędzy wezwaniem spółki do uzupełnienia wniosku, a otrzymaniem pisma - wniosek ten uzupełniającego, czyli od dnia 15 października 2008 r. do dnia 22 października 2008 r. (włącznie). W okresie tym organ oczekując na uzupełnienie wniosku nie mógł dalej procedować w przedmiocie wydania interpretacji. W konsekwencji, termin do wydania interpretacji indywidualnej upływał w rozpoznawanej sprawie w dniu 27 października 2008 r. (poniedziałek - art.12 § 5 ord. pod.), podczas gdy zaskarżona interpretacja została wydana (doręczona spółce) w dniu 29 października 2008 r. (środa), a więc pomimo powyższej okoliczności, z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 14d ord. pod. Zgodnie z art. 14o § 1 ord. pod., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ord. pod.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ord. pod. wszczęte wnioskiem strony postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Ma to również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ord. pod. Jedyną zaś możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ord. pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ord. pod. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem art. 14d ord. pod., co miało wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 o § 1 i 14 d ord. pod., poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o ord. pod. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d ord. pod. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d ord. pod., w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Organ wskazał, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ord. pod., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a ord. pod.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu dnia 17 lipca 2008 r. Spółka została wezwana do usunięcia braków formalnych wniosku i w związku z tym okres na dokonanie tej czynności nie został wliczony do terminu wskazanego w art. 14d ord. pod. Termin określony w art. 14d ord. pod upływał zatem z dniem 27 października 2008 r. W dniu 24 października 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie skarżącej dnia 29 października 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydajnie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ord. pod., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.