II FSK 1796/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 17/09 w sprawie ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 850 (osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 17/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi A. K. i J. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - (I) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 sierpnia 2008 r., nr [...], (II) orzekł, że w.w. decyzje nie mogą być wykonane, (III) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżących kwotę 127 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik US w L. w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających zeznania podatkowego za 2005 r. ustalił, że w nieprawidłowej wysokości Skarżący, określili należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., gdyż skorzystali z ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego pomimo, że nie zakończono procesu budowlanego. Ustalił bowiem, że w dniu 19 grudnia 1990 r. nabyli oni prawo użytkowania wieczystego działki gruntu na własność oraz własność znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym w L. przy ul. M. nr [...]. Decyzją Urzędu Miasta L. Wydziału Urbanistyki i Architektury nr [...] z dnia 12 lipca 1995 r. przeniesiono z poprzedniego właściciela nieruchomości na Skarżących pozwolenie na budowę w.w. budynku, oraz że złożyli w dniu 28 sierpnia 2007 r. w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego dla L. zawiadomienie o zakończeniu budowy tego budynku. Nadto ustalił na podstawie zapisów w dzienniku budowy, że w 2005 r. trwała budowa budynku mieszkalnego oraz że w dniu 27 kwietnia 2007 r. zakończono wszelkie prace budowlane i stwierdzono, że obiekt może być eksploatowany. Na podstawie w.w. ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że poniesienie w 2005 r. wydatków na zakup materiałów budowlanych i wykonanie robót budowlanych w trakcie trwającego procesu inwestycyjnego, polegającego na budowie budynku mieszkalnego, nie uprawnia do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Organ dodatkowo wskazał, że strona nie posiadała tytułu prawnego do budynku mieszkalnego upoważniającego do skorzystania z takiej ulgi podatkowej. W konsekwencji stwierdził, że poniesione przez podatników wydatki nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej, ponieważ prace miały na celu dokończenie budowy, a nie jego remont i modernizację. Stąd też powołując się na art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) - regulujący prawo do odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., jak też art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956) i art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – tj. przepisy regulujące zasady odliczenia od podatku wydatków poniesionych w latach 2004-2005 na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację, Naczelnik US nie uznał kwoty 3.170,37 zł wykazanej w zeznaniu, jako odliczenie od podatku za 2005 r. z tytułu ulgi remontowo - modernizacyjnej. Od wykazanej w zeznaniu podstawy obliczenia podatku w wysokości 35.696 zł wyliczył podatek dochodowy w kwocie 12.504,32 zł. Po pomniejszeniu podatku o pobrane przez płatników składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.774,92 zł (mąż) i w kwocie 1.934,42 zł (żona), określił Skarżącym decyzją z dnia 18 sierpnia 2008 r., nr [...], należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 8.795 zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących Dyrektor IS decyzją z dnia 6 listopada 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia jako momentu zakończenia budowy daty zameldowania strony na pobyt stały (27 lipca 1992 r.) w budynku mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego stanowisko strony zawarte w odwołaniu, że od chwili zasiedlenia (1992 r.) wszystkie wykonane roboty stanowiły modernizację lokalu mieszkalnego, nie znajdowały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem po tym roku kontynuowane były dalsze prace budowlane. Przy czym organ odwoławczy inaczej niż organ pierwszej instancji nie zakwestionował, że własność stanowi tytuł prawny do budynku lub lokalu mieszkalnego, a więc że Skarżący posiadali tytuł prawny do zajmowanego lokalu. Ponadto wskazano, że z logicznego punktu widzenia nie można remontować, a więc naprawiać, odnawiać budynku (lokalu mieszkalnego), którego faktycznie nie ma, tzn. budowa tego budynku (lokalu) nie została zakończona. Zakończenie budowy obiektu budowlanego następuje w momencie, gdy odpowiada ona warunkom, jakie przewiduje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej w skrócie: u.p.b.) wobec budowy legalnej, przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, brak spełnienia przesłanek formalnych, wynikających z u.p.b., świadczących o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, uniemożliwiło korzystanie z ulgi na remont i modernizację tego budynku. Wskazano, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego dla L. decyzją z dnia 18 sierpnia 2007 r., nr [...], wydaną Skarżącym, zgłosił sprzeciw w sprawie zakończenia budowy domu jednorodzinnego wolnostojącego położonego w L. przy ul. M. [...], z uwagi na to, że na podstawie przedłożonych przez inwestora dokumentów dołączonych do wniosku stwierdzono, że nie spełniają one dyspozycji wynikających z art. 57 ust. 1 u.p.b. Organ odwoławczy nie zakwestionował także wpisów dotyczących zameldowania w dowodach osobistych. Nie zarzucił także, że zameldowanie stanowiło czynność dokonaną dla pozoru. Jednakże w ocenie organu odwoławczego wpisy te nie dowodziły, że budynek mieszkalny znajdujący się przy ul. M. [...] w L. został wybudowany. Nie zostały także podważone dokumenty potwierdzające poniesienie w 2005 r. wydatków na cele mieszkaniowe, jednak zdaniem organu odwoławczego wydatki te zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego, a nie na jego remont. Ponadto stwierdzono, że dodatkową przesłanką określającą czy poniesiono wydatki na budowę budynku mieszkalnego czy też wydatki związane z jego remontem czy modernizacją, był charakter poniesionych wydatków. Organ odwoławczy stwierdził, że przeanalizowanie poniesionych w okresie od daty zakupu przez stronę budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym (19 grudnia 1990 r.) do daty zakończenia budowy (27 kwietnia 2007 r.) wydatków w zestawieniu z dziennikiem budowy, w którym kierownik budowy dokonał wpisów dotyczących realizacji robót budowlanych, ich przebiegu i zakończenia, dodatkowo potwierdziło, że w 2005 r. ponoszono wydatki na budowę budynku mieszkalnego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżący w uzasadnieniu skargi ponownie podnieśli, że organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy takich jak fakt zasiedlenia budynku od 1992 r., dokonywanie odliczeń wydatków remontowych w zeznaniach podatkowych od 1997 r., zgodnie z zaleceniami organu podatkowego, pominięcie zapisów w dzienniku budowy m.in. w zakresie prób szczelności przyłącza gazowego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. 4. Wyrok WSA we Wrocławiu: 4.1. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczy spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył oceny, czy poniesione przez Skarżących w 2005 r. wydatki mogą być uznane za poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego, czy też na budowę budynku mieszkalnego a w konsekwencji ustalenia, czy Skarżący mogli dokonać odliczenia tychże wydatków na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. 4.2. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 27a ust. 1 pkt 1u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca w przepisie tym określił dość jasno przesłanki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, którymi są tytuł prawny do budynku mieszkalnego oraz remontowo-modernizacyjny charakter wydatków. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że Skarżący posiadają tytuł prawny do domu, a ich budynek w świetle u.p.b. w momencie faktycznego zamieszkania, które miało miejsce w 1992 r. był budynkiem mieszkalnym, bowiem jak wynika z treści przepisu art. 3. pkt 2a u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć remontu i modernizacji. Definicji takiej nie podają również przepisy u.p.b., które wyjaśniają jedynie, co należy rozumieć przez remont w rozumieniu tych przepisów – zgodnie z art. 3 u.p.b. przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc WSA we Wrocławiu przyjął, że pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym, a nie wskazanym w u.p.b. W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont. Natomiast przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. 4.3. Mając na uwadze powyższe rozważania, WSA we Wrocławiu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zbyt pochopnie przyjęły, iż poczynione przez Skarżących wydatki nie mogą zostać zakwalifikowane jako remont i modernizacja budynku mieszkalnego tylko z tej przyczyny, iż nie zgłosili oni w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków we właściwym organie zakończenia procesu budowlanego budynku mieszkalnego, w którym faktycznie zamieszkali od 1992 r. Organy podatkowe nieprawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy uznając, że Skarżący prowadzili budowę budynku mieszkalnego. Nie poddały analizie wykonanych w 2005 r. poszczególnych prac budowlanych i nie rozważyły, czy stanowią wymianę, naprawę lub też przebudowę istniejących elementów budynku mieszkalnego. Poniesienie przez podatnika wydatków w budynku, który formalnie jest budową, natomiast faktycznie miejscem zamieszkania skarżących od wielu lat, nie oznacza, że wydatki takie nie mogą być kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. WSA we Wrocławiu przyjął, że świetle powyższych uwag oraz mając na uwadze brzmienie art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można było podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że brak spełnienia przesłanek formalnych, wynikających z u.p.b., świadczących o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, uniemożliwia korzystanie z ulgi na remont i modernizację tego budynku. 4.4. W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor IS, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa materialnego zawarte w art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przyjmując, że zastosowanie tego przepisu musi wiązać się z formalnych zakończeniem budowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy z góry założył, że skoro podatnik nie zgłosił odbioru budynku, to wykonanych prac nie można zaliczyć, jako remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. Taka ocena było błędna i nie znajdowała oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym dokonaną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należało uznać za dowolną, a nie swobodną, co przewiduje art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszył również przepis art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Czynności sprawdzające dokonane przez organy podatkowy pierwszej instancji zeznania podatkowego Skarżących za 2001 r. potwierdziły ich stanowisko, że w związku z faktycznym zamieszkaniem w lokalu od 1992 r. mogli korzystać jedynie z ulgi remontowo-modernizacyjnej. Zatem kwestionowanie prawa do odliczenia w 2005 r. narusza zasadę zaufania podatników do organów państwa, tym bardziej, że podatnicy przy zaprezentowanym przez organy stanowisku, że dopóki nie ma zakończenia formalnie budowy, to strony nie mogą korzystać z ulgi remontowo-modernizacyjnej, mogli odliczać poniesione od 1997 r. wydatki w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", obowiązującej do końca 2004 r. na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA we Wrocławiu winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; (3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest wadliwa; (4) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; (5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 w.w. ustawy; (6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27a ust.1 pkt. 1 u.p.d..o.f., poprzez uznanie, że powyższy przepis ma zastosowanie w sprawie; (7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten pozwala na odliczenie od podatku wydatków przeznaczonych na budowę własnego budynku mieszkalnego w sytuacji braku zakończenia budowy w trybie określonym w art. 54 u.p.b. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS stwierdził, że koniecznym kryterium, które należy zastosować przy rozgraniczeniu wydatków uprawniających do skorzystania z: (1) ulgi budowlanej z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego i (2) remontowej z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego, jest nie tylko charakter wykonanych prac, ale również cenzus czasowy związany z faktem zakończenia bądź nie zakończenia budowy. Decydującym kryterium pozwalającym rozgraniczyć te dwa odrębne źródła preferencji podatkowych jest właśnie fakt zakończenia budowy budynku mieszkalnego, przy czym zasada ta działa w obie strony. Podobnie, jak nie jest możliwe dalsze odliczanie wydatków na budowę budynku mieszkalnego po zakończeniu budowy i to pomimo tego, że przepisy podatkowe nie formułowały wprost takiego warunku, tak nie jest również możliwe korzystanie z ulgi remontowej przed zakończeniem budowy. Użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. sformułowanie "budynku mieszkalnego (...) zajmowanego na podstawie tytułu prawnego", należy rozumieć nie tylko jako posiadanie tytułu prawnego do tego budynku (np. własności), lecz również możliwość korzystania z niego, czyli zajmowania go, nie tylko w sensie faktycznym, lecz również prawnym, polegającym na spełnieniu wymogów prawnych koniecznych do jego użytkowania w świetle przepisów u.p.b. (na poparcie swojego poglądu Dyrektor IS powołał się na wyroki WSA: w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4208/06; w Kielcach z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 169/08). W ocenie Dyrektora IS, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że brak było podstaw do przyjęcia jako momentu zakończenia budowy daty zameldowania strony na pobyt stały (27 Iipca 1992 r.) w budynku mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym w L. przy ul. M. [...]. Z logicznego punktu widzenia nie można remontować, a więc naprawiać, odnawiać budynku (lokalu mieszkalnego), którego faktycznie nie ma, tzn. budowa tego budynku (lokalu) nie została zakończona. Dyrektor IS nie zgodził się z rozstrzygnięciem zaskarżonego wyroku, bowiem stan faktyczny sprawy, ustalony na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach potwierdza, że budowę budynku mieszkalnego zakupionego w stanie surowym zamkniętym w L. przy ul. M. [...] zakończono w 2007 r. Pominięcie szeregu okoliczności powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprowadziło w ocenie Dyrektora IS do błędnego przedstawienia stanu prawnego sprawy i błędnego wskazania co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania, czym naruszono przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego było naruszenie w.w. przepisów prawa materialnego. Opierając się na powyższych zarzutach i argumentacji Dyrektor IS wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie na podatnie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący (osobiście) wnieśli o jej "odrzucenie" lub "wyznaczenie dodatkowego terminu na udokumentowanie daty dostarczenia odpisu wyroku". 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., której konsekwencją było wadliwe zastosowanie tegoż przepisu do stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji błędna subsumcja, doprowadziła do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, polegającego na uwzględnieniu skargi Skarżących w sytuacji, gdy powinna była ona zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 6.2. U.p.d.o.f. zawierała dwie instytucje ulgi podatkowej związane z działalnością budowlaną obywateli, prowadzoną na rzecz zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych: (1) tzw. "dużą ulgę budowlaną", uregulowaną w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., która zgodnie z w.w. przepisem obejmowała sytuację budowy budynku mieszkalnego, (2) tzw. "małą ulgę budowlaną", dotyczącą remontu i modernizacji, uregulowaną w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2003 r. - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Tzw. "duża ulga budowlana" obowiązywała w myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz.1509) do końca 2004 r. dla inwestycji, względem których nabyto prawo do ulgi w latach 1997-2001. Tym samym w roku 2003 i 2004 w systemie prawa obowiązywały normy prawne konstytuujące dwie instytucje ulgi budowlanej. Ponieważ zgodnie z naczelną zasadą rozumowań prawniczych nie można utożsamiać z sobą instytucji, które są różnicowane przez ustawodawcę, należy rozważyć, jakie cechu odróżniają od siebie w.w. instytucje. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora IS, że czynnikiem różnicującym jest - po pierwsze - charakter wykonanych prac (nadbudowa lub rozbudowa domu a remont i modernizacja budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego), zaś - po drugie - istotny jest cenzus czasowy związany z faktem zakończenia bądź niezakończenia budowy. Decydującym kryterium pozwalającym rozgraniczyć w.w. dwa odrębne źródła preferencji podatkowych jest fakt zakończenia budowy budynku mieszkalnego. Nie jest możliwe dalsze odliczanie wydatków na budowę budynku mieszkalnego po zakończeniu budowy i to pomimo tego, że przepisy podatkowe nie formułowały wprost takiego warunku. Podobnie nie jest możliwe korzystanie z ulgi remontowej przed zakończeniem budowy. Pogląd taki jest logiczną konsekwencją rozróżnienia sytuacji budowy budynku mieszkalnego (ponieważ ustawodawca wiąże ulgę z budową, to konsekwencją jej zakończenia jest wygaśnięcie uprawnienia do dalszego korzystania w ulgi) oraz remontu, który może dotyczyć obiektów już zakończonych. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont. Natomiast przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac. Zgodnie z tymi pojęciami, roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku już istniejącego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. Kluczowe jest zatem w rozpoznawanej spawie określenie momentu zakończenia budowy przez Skarżących budynku ulokowanego w L. przy ul. M. [...], od którego to momentu można uznać w.w. budynek za istniejący, a więc możliwy do poddania pracom remontowym lub modernizacyjnym. W ocenie Dyrektor IS, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że brak było podstaw do przyjęcia jako momentu zakończenia budowy daty zameldowania strony na pobyt stały (27 Iipca 1992 r.) w budynku mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Organ podatkowy na obronę swojego stanowiska powołuje istotny argument prawny, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora IS w rozpoznawanej sprawie zgodne z wymogami prawa ocenienie momentu zakończenia budowy przez Skarżących wymagało sięgnięcia po art. 54 u.p.b. 6.3. W myśl w.w. przepisu do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57 u.p.b., po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Jeżeli zatem przyjąć, że moment zakończenia budowy wyznacza zdarzenie polegające na zamieszkaniu w danym budynku przez jego mieszkańców, to warunkiem prawnym takiego zdarzenia jest brak sprzeciwu właściwego organu, który poprzedza w myśl art. 57 u.p.b. zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego. W polskiej kulturze prawnej zakłada się, że system prawa jest spójny, czyli normy prawne konstruujące system są ze sobą niesprzeczne (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 108-113). Jednocześnie stosowanie danych norm prawnych nie może tworzyć sprzeczności z postanowieniami innych norm prawnych lub zaprzeczać ich obowiązywaniu. Przeciwnie, stosując daną normę prawną należy mieć na względzie dyspozycję innych norm obowiązujących w danym czasie, tak aby podjęta decyzja prawna była koherentna z wymogami prawa pojmowanego jako całościowy system. W danym przypadku aplikacji prawa do stanu faktycznego odmowa zastosowania danej normy lub ocena, że nie znajduje ona zastosowania musi być oparta na racji prawnej, tzn. musi wynikać z samej treści prawa lub być oparta na regułach prawnych (egzegezy, kolizyjnych, rozumowań prawniczych, interpretacyjnych), które zostały wypracowane przez kulturę prawną. Przyjmując zatem założenie o spójności systemu prawa i wyprowadzając z niego pogląd o niemożności arbitralnego wybierania norm prawnych do zastosowania przez podmioty stosujące prawo (organy administracyjne, sądy), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zaaprobować poglądu Sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA we Wrocławiu przyjął bowiem, że poniesienie przez podatnika wydatków w budynku, który formalnie jest budową, natomiast faktycznie miejscem zamieszkania Skarżących od wielu lat, nie oznacza, iż wydatki takie nie mogą być, kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że brak spełnienia przesłanek formalnych, wynikających z u.p.b., świadczących o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, uniemożliwia korzystanie z ulgi na remont i modernizację tego budynku. Nie można podzielić w.w. stanowiska Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem mieć na względzie, że prawo podatkowe jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym (por. wyroki NSA: z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1286/05, niepubl.; z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1043/98, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wychodząc zatem od założenia o spójności systemu prawa, należy stwierdzić, ze norma zawarta w w.w. przepisach u.p.b. jako obowiązująca domagała się swojego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odmowa jej zastosowania powinna być poparta stosowanym wywodem argumentacyjnym, że w przypadku ulgi podatkowej uregulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) przesłanki jej zastosowania należy badać autonomicznie względem postanowień u.p.b. Takie uzasadnienie nie zostało jednak przedstawione przez WSA we Wrocławiu, co rodzi uzasadnioną wątpliwość arbitralność oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie ulgi budowlanej i remontowej nie jest objęte autonomią prawa podatnego, gdyż żaden przepis prawa nie uzasadnia takiego wniosku. Przeciwnie, wymogi kultury prawnej prowadzą do konkluzji, że ochrona i (ewentualne) wsparcie ze strony Państwa i stanowionego przezeń prawa, na przykład w postaci podatkowych ulg związanych z budową budynków mieszalnych lub ich remontem, przysługują podmiotom, które budowy dokonują legalnie, czyli zgodnie z prawem. Powyższe oznacza, że również czas trwania budowy, moment jej rozpoczęcia, czy zakończenia, należy ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy, regulujące te kwestię w porządku prawnym, czyli konkretyzując - przepisy u.p.b. (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 66/06, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.), gdyż potraktował ten przepis w oderwaniu od innych przepisów prawa, przede wszystkim art. 54 u.p.b. Tymczasem żaden przepis prawa nie jest wyizolowany, przeciwnie - stanowi część systemu prawa, który należy tak stosować, aby zachować jego spójność i niesprzeczność (por, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 919/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym zasadnie Dyrektor IS podnosi w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w.w. przepisu u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, która skutkowała wadliwym zastosowaniem tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Konsekwencją tego było naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej okoliczności sprawy i wskazówek co do dalszego postępowania. Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) powinna uwzględniać spójność systemu prawa poprzez rozumienie pojęć "remont" i "modernizacja" jako prac budowlanych, którym można podać jedynie budynek ukończony. Moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego należy ustalić z uwzględnieniem wymogów art. 54 i 57 u.p.b. 6.4. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu uwzględni powyższe uwagi co do wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) i tak ustalony stan prawny odniesie do stanu faktycznego sprawy. Wyjście bowiem od prawidłowo określonych przesłanek zastosowania ulg budowlanych uregulowanych w u.p.d.o.f. pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy pod kątem zupełności ustaleń poczynionych przez orany podatkowe i prawnej kwalifikacji udokumentowanych w aktach sprawy faktów. 6.5. Tym samym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. W szczególności należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do odstąpienia od określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego za 2005 r. z powodu wcześniejszej odmiennej praktyki organu podatkowego w zakresie rozpatrywanej ulgi. Może ona co najwyżej skutkować odstąpieniem przez tenże organ od ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej Skarżących i naliczania Skarżącym odsetek za zwłokę w zapłacie należnego podatku, ale nie może być podstawą korzystania przez podatników z ulgi remontowo-modernizacyjnej. 6.6. Odpowiadając natomiast na zarzut Skarżących, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, odnośnie do terminu wniesienia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że termin jej wniesienia został dochowany, ponieważ skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 7 sierpnia 2009 r., tj. 29 dni od doręczenia wyroku wraz z uzasadnieniem Dyrektorowi IS w W., które miało miejsce w dniu 9 lipca 2009 r. Zostały zatem spełnione wymogi zawarte w art. 177 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "Skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem". 6.7. Uwzględniając trafność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisu prawa materialnego, co skutkowało wadliwą oceną prawną faktów ustalonych w sprawie i niezgodnym z prawem rozstrzygnięciem, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.