I FSK 1595/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 35/09 w sprawie ze skargi Fabryki A. H. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Po 35/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi F.A. H.Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. Spółka zajmuje się produkcją oraz handlem armaturą przemysłową. Działania w zakresie promocji i reklamy, niezbędne aby funkcjonować na rynku, koncentrują się w znacznej mierze na nawiązywaniu i utrzymywaniu bezpośrednich, dobrych kontaktów z potencjalnymi i obecnymi klientami. Wnioskodawca kupuje między innymi towary, które następnie przekazywane są klientom w celu nawiązania lub podtrzymania dobrej współpracy (upominki, gadżety reklamowe, nie będące prezentami o małej wartości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z promocją firmy i jej wyrobów oraz w celu przywiązania do siebie klientów, spółka organizuje także zawody bowlingowe, w których udział biorą drużyny reprezentujące firmy klientów. Nagrodą główną w tych konkursach jest wybrany przez zainteresowanego produkt, który ma w swojej ofercie sprzedażowej. Organizacją takich zawodów zajmuje się wynajęta firma zewnętrzna, która następnie wystawia spółce faktury za usługę organizacji zawodów. 1.3 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka może odliczyć podatek VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które jako forma reprezentacji nie stanowią w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo odliczyć VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które jako forma reprezentacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 1.4 W wydanej w dniu 26 września 2008 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawy VAT), spółka nie może odliczyć podatku VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które nie stanowią w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym kosztów uzyskania przychodów. 1.5 W dniu 15 października 2008 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W piśmie tym Spółka zarzuciła, iż w wydanej interpretacji indywidualnej naruszono przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem warstwy prawnej wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 173/08 w zakresie zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. 1.6 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia organ, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2008 r. stan faktyczny oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 października 2008 r. stwierdzono, że spółka nie może odliczyć podatku VAT od zakupu usług organizacji zawodów bowlingowych, które nie stanowią w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym kosztów uzyskania przychodów. 1.7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Skarżąca konsekwentnie podtrzymała, że analizowany przepis prawa krajowego w okresie jego obowiązywania był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Według strony przepis prawa materialnego sprzeczny z prawem wspólnotowym nie może być podstawą prawną interpretacji, a powołanie go in concreto należy uznać za jego niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo bowiem winien być zastosowany inny przepis prawa krajowego o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji. 1.8 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2008 r., uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 października 2008 r. oraz zarzuty podniesione w skardze, należy stwierdzić, że wobec niezaliczenia wydatków poniesionych przy nabyciu usług organizacji zawodów bowlingowych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami. 1.9 Zdaniem organu, wobec wątpliwości co do niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z prawem wspólnotowym nie był zobowiązany do oparcia interpretacji indywidualnej na Dyrektywie 2006/112/WE, z pominięciem prawa krajowego. 1.10 W interpretacji indywidualnej, odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy VAT zgodnego z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, organ wskazał, iż zainteresowany dokonuje promocji spółki i jej wyrobów organizując zawody bowlingowe w swojej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednak w celu wydania pełnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, nie można było pominąć art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, który w swej treści wskazuje, że nawet jeżeli dany wydatek ma związek ze sprzedażą opodatkowaną to obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości utrzymania wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Wprawdzie z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wszelkie zmiany w zakresie wyłączeń z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym, jako wyłączenia stosowane dotychczas, są dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy, jednak organy administracji nie są władne do oceny, czy zmiany - w porównaniu z poprzednio obowiązującą regulacją - mogą być odczytywane jako powiększające zakres wyłączenia. 1.11 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił znaczenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Dokonując zaś oceny zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który był podstawą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112), w tym z zasadą neutralności VAT dla podatników. Wskazując zatem na postulat neutralności podatku od towarów i usług dla podatników oraz treść rozstrzygnięcia w sporze pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską w sprawie C 50/87, skład orzekający - działając prawotwórczo - odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 112, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. 1.12 Zdaniem Sądu, wykładnia art. 86 ustawy VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 17 (2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. 1.13 Sąd końcowo zwrócił uwagę, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że nie ma on zastosowania w powyższej sprawie, jako sprzeczny z art. 168 Dyrektyw 2006/112WE. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zarzucił Sądowi dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że nie należy w przedstawionym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy VAT jest niezgodny z ww. przepisami Dyrektywy regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Sąd przyjmując taką wykładnię powołał się na art. 168 Dyrektywy 112 nie uwzględniając, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów powoływanie się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy jest możliwe tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z daną Dyrektywą. W powyższej sprawie, zdaniem organu, przepisy prawa krajowego w sposób prawidłowy implementują cele Dyrektywy w zakresie odliczania podatku związanego z wydatkami na reprezentację tym bardziej, że art. 176 Dyrektywy 2006/112 WE Rady przewiduje możliwość stosowania wyłączeń z prawa do odliczeń. Ponadto należy zważyć, że poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez Dyrektywy. Tym samym powiązanie, w przedmiotowej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.2 Spór sprowadzał się do tego czy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 353 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. jest zgodny z normami VI Dyrektywy Rady aktualnie Dyrektywy 2006/112. 3.3 Zauważyć na wstępie należy, że obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług jest zaimplementowaniem na grunt prawa polskiego VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWC) – dalej VI Dyrektywa zastąpioną od 1 stycznia 2007r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347). Dyrektywa jest aktem skierowanym pod adresem państwa, którego obowiązkiem jest, jej prawidłowe przeniesienie do ustawodawstwa krajowego w zakresie określonych w niej celów i rezultatów. Wyjaśnić przy tym należy, że pod powyższymi pojęciami kryje się przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wywieść z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji zatem gdy treść ustawy budzi wątpliwości, sąd ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy, a jeśli doprowadziłoby to do skutku contra legem do odmowy zastosowania takiego przepisu ustawy. 3.4 Istotą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest neutralność tego podatku oznaczająca obciążenie nim wyłącznie konsumpcji. W sprawie 268/83 Rompelman Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całej jego działalności gospodarczej". Artykłuł 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję, co oznacza, że podatkiem tym nie powinni być obciążani podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. 3.5 Organizacja konkursów organizowanych dla klientów firmy połączonych z wręczaniem upominków stanowiących wyroby firmy jako działalność reklamowa jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą podatnika. Uważa się, na co wskazał Rzecznik Generalny w opinii do sprawy C-98/98, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, w celu odliczenia podatku VAT, brak jest konieczności wykazywania bezpośredniego związku między poszczególnymi zakupami a poszczególnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Wystarczający jest bowiem generalny związek tych zakupów z działalnością gospodarczą. Skoro zatem przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki Spółki na cele reklamowe uznać należy za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. 3.6 Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie jest zgodny z zapisami Dyrektywy będący przedmiotem rozważań art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W myśl bowiem art. 176 Dyrektywy 2006/112 ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub reprezentację. 3.7 Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2010r. I FSK 691/09 (www.cbois.nsa.gov.pl) gdzie dodatkowo wskazał, że w sprawie nie będzie też miała zastosowania tzw. klauzula stand still albowiem jak wynika np. z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-184/04 (opub. PP nr 5/2006) analiza genezy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje, że uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy wyłącznie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system włączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed 1.V.2004r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia czy wykorzystania (jak to uczyniono w badanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). 3.8 O tym, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przyznał ustawodawca uchylając ten przepis z dniem 1.XII.2008r. (art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7.XI.2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320)). Uzasadniając projekt powyższej nowelizacji ustawodawca wskazał, że zmiana miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112 WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (druk sejmowy nr 697). Tym samym ustawodawca potwierdził, że regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązująca do 1.XII.2008r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. 3.9 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.