I FSK 691/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 516/08 w sprawie ze skargi A. Spółka Akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółka Akcyjna w B. kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 516/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi A. Spółka Akcyjna w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2008r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o przygotowaniu emisji nowych akcji oraz zaoferowanie ich w obrocie publicznym, w celu pozyskania dodatkowego kapitału niezbędnego dla dalszego rozwoju firmy. Emisja nowych akcji, jak również wprowadzenie ich do obrotu na rynku publicznym wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków na przygotowanie i wdrożenie tego przedsięwzięcia, w taki sposób, aby uzyskać zamierzony efekt w postaci zainteresowania potencjalnych inwestorów giełdowych zakupem walorów oferowanych przez Spółkę. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zapytała, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu ww. usług związanych z realizacją podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki, wydatki związane z emisją akcji stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, w konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących w takiej części, jaka odnosi się do sprzedaży opodatkowanej - zgodnie z art. 86 i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). 2.2. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powołując się na wydaną na wniosek Spółki interpretację Ministra Finansów z 21 lutego 2008 r. zgodnie z którą poniesione wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, organ wskazał, że podatek naliczony zawarty w fakturach je dokumentujących nie może pomniejszać podatku należnego w rozliczeniach deklaracji VAT-7. 2.3. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Spółka, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p.), poprzez nieprawidłową wykładnię skutkującą błędną oceną że podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie usług związanych ze zgromadzeniem kapitału w drodze emisji akcji nie podlega odliczeniu od podatku należnego bowiem takie wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Dokonują oceny zaskarżonej interpretacji doszedł do przekonania, że art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który był podstawą interpretacji dokonanej przez Ministra Fiansów, jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art.168 - art.183 Dyrektywy 112), w tym zasadą neutralności VAT dla podatników. W ocenie Sądu, wykładnia art. 86 ustawy o VAT - zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art.17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art.17(2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS, który w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku, z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Z tego względu zdaniem ETS spółce jako podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. W konsekwencji w ślad za orzeczeniem ETS, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że także w omawianej sprawie emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału Spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a w konsekwencji należało uznać, że wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki stanowiących element cenotwórczy, spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że wyrokiem z 21 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 514/08, tut. Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów z 21 lutego 2008 r., którą organ przywołał w zaskarżonej interpretacji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a polegającą na przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji przez spółkę akcyjną akcji jest czynnością, która służy działalności opodatkowanej i w konsekwencji podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlega odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie w jakim podatek ten związany jest ze sprzedażą opodatkowaną; podczas gdy prawidłowe rozumienie przepisu powinno prowadzić do wniosku, że podwyższenie kapitału nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi a także nie jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co oznacza brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 168 Dyrektywy 2006/112 i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT, podczas gdy przepis ten, zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy UE, znajduje zastosowanie w sytuacji gdy wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów; 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Sąd pierwszej instancji, uznając art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za sprzeczny z prawem wspólnotowym pominął fakt istnienia w przepisach wspólnotowych normy prawnej zawartej w art. 17(6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), która pozwala państwom członkowskim — do czasu wejścia w życie przepisów wspólnotowych określających jednolity katalog wyłączeń prawa do odliczenia - na utrzymanie wyłączeń i ograniczeń tego prawa, jakie były przewidziane w prawie krajowym w chwili wejścia w życie dyrektywy. Dodał, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, orzeczenie z dnia 21 stycznia 2009 r. wydane w sprawie o sygn. akt. I SA/Bk 514/08, zostało również zaskarżone przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną. 4.4. Na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W związku z tym, że zarzuty procesowe wiążą się z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut związane z prawem materialnym. 5.2. Istotą sporu jest dokonanie oceny prawidłowości wykładni art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście uregulowań Unii Europejskiej. Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań wspólnotowych. W szczególności dotyczyło to podatku pośredniego, jakim są podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. W związku z tym uchwalono nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która miała zapewnić harmonizację tego podatku z Dyrektywami Rady Unii Europejskiej. W tym zakresie implementacja prawa krajowego powinna zapewnić jego zgodność z Szóstą dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: Szósta dyrektywa oraz obecnie obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347). Uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa wspólnotowego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega między innymi na stosowaniu bezpośredni skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym (w:) J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, Instytut Wydawniczy Euro Prawo, Warszawa 2009, s. 131). W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. Koncewicz zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski (T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd sądowy" 2000, nr 6, s. 6). Jak wiadomo, dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Wykładnia prowspólnotowa ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym – w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą wspólnotową. Przestawione uwagi prowadzą do wniosku, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku było stosowanie wykładni prounijnej, a przypadku sprzeczności uregulowań krajowych z prawem europejskim, z uwagi na zasadę prymatu prawa wspólnotowego, było bezpośrednie zastosowanie przepisów odpowiedniej Dyrektywy. Z tego punktu widzenia przestawiona wykładnia prounijna zastosowana przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. 5.3. W przedmiocie wykładni art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. , sygn. akt I FSK 1874/07. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6, zdanie drugie Szóstej Dyrektywy (art. 176 , akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy z 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., który był przedmiotem interpretacji organów podatkowych, poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji stanowił, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że zawarte w nim unormowanie stanowiło kontynuację wyłączenia prawa do odliczenia, które było zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Na tej podstawie wywiódł, że w świetle art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy z 2006/112/WE), z którego wynikała tzw. klauzula stałości, Polska miała prawo utrzymać to przewidziane przed przystąpieniem do Unii Europejskiej wyłączenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska gdyż nie uwzględnia ono wniosków, które wynikają z wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy dokonanych w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C - 184/04 Uudenkaupungin kaupuki (opubl. PP nr 5/2006, s. 59) Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyroki: z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C - 305/97 Royscot i In., z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C - 434/03 P. Charles i T.S. Charles - Tijmens), stwierdził, że analiza genezy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też w doktrynie podkreśla się, że art. 176 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, Unimex, Wrocław 2008, s. 1048 - 1051). Państwa Członkowskie, ograniczając prawo do odliczenia, z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja podatkowa z 2007/6 s. 21). Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię prounijną spornych przepisów. W świetle dotychczasowych rozważań interpretacja art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku należy uznać za prawidłową. A zatem podatek naliczony wynikający z usług związanych podwyższeniem kapitału spółki daje prawo do obniżenia podatku należnego. W tym miejscu należy zauważyć, że pogląd wyrażony z wyroku NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1375/07 nie może mieć zastosowania w tej sprawie gdyż dotyczył usług związanych z wydatkami na rozrywkę. 5.4. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem prawa materialnego okazały się za nieuzasadnione, zarzut naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a należy również uznać za nieuzasadniony. 5.5. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 204 pkt 2 u.p.p.s.a.