III SA/Wa 2101/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skargowego w Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05 1) wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z grzywnę w wysokości 100 zł (stu złotych), 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z na rzecz M. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2101/07 UZASADNIENIE Pismem z 14 marca 2006 r. M. B., na podstawie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.: dalej P.p.s.a.), wniósł o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05. Wyrokiem tym WSA uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z z [...] stycznia 2005 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 1997 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w rozpoznawanej sprawie, mimo że skorygowana deklaracja została złożona przed wpłynięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie było przeszkód do uznania tego faktu za wypełnienie dyspozycji art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania rygoru w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten wpłynął do Kancelarii Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 9 stycznia 2006 r. Pismem z dnia 25 stycznia 2006 r. (wpływ do organu dnia 31 stycznia 2006 r.) pełnomocnik skarżącego wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do wykonania wyroku WSA z dnia 9 września 2005 r. Z kolei pismem z dnia 14 marca 2006 r. (wpływ do organu 16 marca 2006 r.) wniósł skargę o wymierzenie organowi grzywny z tytułu niewykonania wyroku. W dniu [...] marca 2006 r. organ dokonał zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy skarżącego w wysokości wynikającej z korekty deklaracji wraz z odsetkami. Wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1237/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywnę w wysokości 100 zł. za niewykonanie wyroku WSA z dnia 9 września 2005 r. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 126/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z dnia 26 października 2006 r., i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. (karta 28 akt WSA), podniesiona została kwestia zastosowania w sprawie art. 77 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, które powodowałoby, że zwrot nadpłaty zostałby dokonany w terminie. Wprawdzie pisząc o stanie faktycznym sprawy WSA wskazał na ten pogląd, jednakże nie odniósł się do niego i nie wziął go pod uwagę przy ocenie zachowania terminów dotyczących zwrotu nadpłaty przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy organ pozostawał w bezczynności w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05, mocą którego uchylone zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem sprawy nie jest natomiast ustalenie w jakim terminie organ powinien był dokonać zwrotu nadpłaty po złożeniu tego wniosku i czy dokonał zwrotu w terminie. Oczywistym jest przecież, że organ uchybił terminowi, stąd też naliczył i wypłacił odsetki za zwłokę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, po wyroku WSA z dnia 9 września 2005 r., dochowanie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie było już możliwe. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Natomiast w myśl § 2 pkt 2 art. 77 Ordynacji podatkowej, w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Jak wynika z akt sprawy, korektę przedmiotowej deklaracji skarżący złożył w dniu 8 grudnia 1999 r., zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty - w dniu 26 czerwca 2001 r. Wymieniony wyrok jako prawomocny wpłynął do organu podatkowego w dniu 9 stycznia 2006 r. i został wykonany w dniu [...] marca 2006 r. Licząc termin 2-miesięczny z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej od daty złożenia wniosku, uzyskujemy datę 26 sierpnia 2001 r., zaś w przypadku zastosowania terminu z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – należałoby stwierdzić, że upłynął on w dniu 8 marca 2000 r. Zdaniem Sądu, powyższych terminów w żadnym razie nie można liczyć od daty uprawomocnienia się wyroku WSA z dnia 9 września 2005 r., gdyż powołane przepisy nie dają podstaw do dokonywania wykładni aż tak rozszerzającej. Stąd też zarzut organu podniesiony w piśmie z dnia [...] lipca 2006 r., odnośnie zachowania terminu z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W terminie tym organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić nadpłatę, jeżeli postępowanie w sprawie zostało umorzone. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności postępowanie jest dalej prowadzone, termin zwrotu nadpłaty może się wydłużyć. Będzie tak wówczas, gdy organ podatkowy wyda w terminie 3 miesięcy od uchylenia lub stwierdzenia nieważności jego decyzji nową decyzję w tej samej sprawie. Nadpłata, będąca różnicą pomiędzy tym, co wpłacił podatnik, a tym, co wynika z nowej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zdaniem Sądu w sprawie nie znajduje zastosowania również wskazany 14-dniowy termin, gdyż przepis art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Tymczasem wyrok WSA z dnia 9 września 2005 r. uchylał postanowienie, zaś art. 219 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku odpowiedniego stosowania do postanowień wymienionych tu przepisów, nie odsyła do art. 77 § 1 pkt 3. W niniejszej sprawie nadpłata została zwrócona w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Jeżeli zatem prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, należy uznać, że wykonanie wyroku WSA powinno nastąpić niezwłocznie, zgodnie z art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Termin ten nie został określony w sposób względny, nie określa on bowiem konkretnej daty ani też konkretnej ilości dni przeznaczonych na załatwienie sprawy. Niezwłocznie oznacza bez zwlekania, natychmiast - od razu. Należy jednak mieć na uwadze, że nawet w najprostszej sprawie organ podatkowy powinien dokonać analizy stanu prawnego i mieć czas na zorientowanie się w sytuacji faktycznej. W takiej sytuacji jednak organ nie powinien przekroczyć terminu miesięcznego, wynikającego z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W niniejszej sprawie z całą pewnością nie wystąpił przypadek sprawy szczególnie skomplikowanej. Nie zaistniały również okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogłyby wpłynąć na wydłużenie tego terminu. Nie należą bowiem do takich okoliczności, powoływane przez organ, problemy zdrowotne Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz radcy prawnego, jak również wątpliwości organu, co do sposobu zwrotu nadpłaty. Zatem wykonanie wyroku WSA powinno było nastąpić najpóźniej w ciągu miesiąca od dnia 9 stycznia 2006 r. (data wpłynięcia do organu), tj. do dnia 9 lutego 2006 r. Skoro wyrok został wykonany w dniu 17 marca 2006 r., oznacza to, że organ pozostawał w zwłoce nie 8 dni, lecz 36 dni. Zgodnie z art. 154 § 3 P.p.s.a. wykonanie wyroku lub załatwienie sprawy po wniesieniu skargi, o której mowa w § 1, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi. Tak więc Sąd, oceniając zasadność skargi na niewykonanie wyroku, bierze pod uwagę stan istniejący w czasie jej wnoszenia. Oznacza to, że Sąd zobowiązany jest uwzględnić skargę wniesioną na podstawie art. 154 § 1 P.p.s.a., jeżeli w dniu jej wniesienia organ pozostawał w stanie bezczynności i nie wykonał prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w zakresie określonym w tym przepisie. Dotyczy to właśnie sytuacji, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy już po wniesieniu skargi, lecz przed jej rozpatrzeniem przez Sąd, organ wykonał ostatecznie obowiązek nałożony na niego prawomocnym wyrokiem, chociaż dokonał tego z przekroczeniem ustawowego terminu. Późniejsze dopełnienie obowiązku przez organ, a więc po wniesieniu skargi, choć przed wydaniem orzeczenia w sprawie, nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi (art. 154 § 3). Niemniej jednak fakt ten powinien mieć wpływ na ustalenie wysokości grzywny, w ramach określonych przez art. 154 § 6 P.p.s.a.. Grzywna stanowi karę za ignorowanie wyroków sądowych przez organy administracji, pełni również rolę środka dyscyplinującego. Stosownie do art. 154 § 6 P.p.s.a., grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Jest to wysokość maksymalna, natomiast minimalna wysokość grzywny nie została określona. Podstawę obliczania wysokości grzywny w 2007 r. stanowiło obwieszczenie Prezesa GUS z 19 lutego 2007 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2006 r. i w drugim półroczu 2006 r. (M.P. Nr 14, poz. 146), z którego wynika, że przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w 2006 r. wyniosło 2059,92 zł. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie w chwili wniesienia skargi, tj. w dniu 16 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozostawał w bezczynności z tytułu obowiązku nałożonego na niego wyrokiem WSA w Warszawie z 9 września 2005 r., a także uznając, że skarżący wypełnił przesłankę wynikającą z art. 154 § 1 P.p.s.a., poprzez wezwanie organu do wykonania wyroku - skargę zawierającą żądanie wymierzenia grzywny należało uznać za zasadną. Przy określaniu wysokości grzywny Sąd uwzględnił okoliczność, że ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. załatwił sprawę, a zwłoka w wykonaniu obowiązku wynikającego z wyroku Sądu nie była znaczna. W odniesieniu do tej kwestii, Sąd wziął również pod uwagę, że załatwienie sprawy wymagało rozważenia zasadności ewentualnego dokonania zwrotu nadpłaty lub zarachowania jej na poczet zaległości. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcie pozostawały także okoliczności losowe związane z chorobą Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz radcy prawnego, jak również długotrwała choroba i śmierć Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 154 § 1 i § 6 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji