I SA/Lu 209/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółdzielni A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2006 r. Spółdzielnia A. z siedzibą w R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie odnośnie terminu zwiększania kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku u nabywcy produktów rolnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię A. wynikało, że w ramach prowadzonej działalności zawiera ona umowy na dostawę zwierząt rzeźnych z ich producentami. Dostawcy - producenci, zobowiązują się za wynagrodzeniem dostarczyć określoną ilość zwierząt, a całkowita zapłata za nie, zgodnie z umową następuje w ciągu 90 dni od daty dostawy zwierząt. Spółdzielnia realizuje należności wynikające z jednej faktury VAT-RR na przełomie 3 miesięcy, przy czym ostatnia częściowa zapłata mieści się w terminie zapłaty określonym w umowie. W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia dokonuje rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku (5%) odpowiednio w proporcji do dokonanej wpłaty w danym okresie (miesiącu), a nie w momencie ostatniej wpłaty dokonanej z zachowaniem terminu określonego w umowie. Zdaniem Spółdzielni, dokonując częściowego odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku nie narusza ona postanowień art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 z późn. zm.- zwaną dalej "ustawą o podatku VAT") i jest uprawniona do powiększania kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o dokonany częściowo zwrot podatku. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując treść art. 86 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 oraz art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT organ wskazał, że jedynym terminem do odliczenia podatku w tym przypadku jest miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności za produkty rolne. Natomiast za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Sformułowanie "zapłata należności" należy traktować jako zwolnienie się z długu, w związku z czym częściowa zapłata nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia. Jeżeli więc Spółdzielnia dokonuje zapłaty w ratach należy przyjąć, że miesiącem, w którym nabywa ona prawo do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest miesiąc, w którym nastąpiła płatność ostatniej raty. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki, wniósł o zmianę postanowienia zarzucając mu błędną i dowolną wykładnię art. 116 ust 6 ustawy o podatku VAT, która ogranicza w sposób nieuprawniony prawo podatnika VAT do odliczenia podatku, nie uwzględnia dotychczasowej praktyki organów oraz orzecznictwa sądów. Wskazał również na dowolne zdefiniowanie użytego w interpretowanym przepisie pojęcia "zapłata". Dyrektor Izby Skarbowej uznał interpretację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za zgodną z przepisami ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji dotyczące ograniczenia w czasie prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, i zwrócił uwagę na użyte przez ustawodawcę w art. 116 ust 6 pkt 2 ustawy o podatku VAT sformułowania "zapłata należności", przyjmując, że należnością jest kwota wynikająca z faktury VAT-RR, którą nabywca produktów rolnych winien wypłacić rolnikowi ryczałtowanemu. Zapłata częściowa nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia. Zdaniem organu II instancji w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT wyraźnie wskazano, że chodzi o zapłatę całej należności, a nie jej części. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła błędną i dowolną wykładnię art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku VAT, która w sposób nieuprawniony ogranicza w czasie prawa podatnika VAT do odliczenia podatku, a tym samym prowadzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Strona kwestionowała dowolne definiowanie pojęcia "zapłata" poprzez przyjęcie, że oznacza ono jedynie całkowitą zapłatę należności, podczas gdy wykładnia językowa art. 116 ust. 7 ustawy o podatku VAT przynosi legalną definicję momentu zapłaty. W ocenie strony niezrozumiała i nieuprawniona wydaje się interpretacja zgodnie z którą, organy podatkowe odmawiają uznania zapłaty w częściach (I i II rata), odpowiednio w pierwszym i drugim miesiącu, natomiast w stosunku do dyspozycji złożonej w trzecim miesiącu przyjmują założenie, że obejmowała ona całość należności, choć faktycznie dotyczyła jedynie raty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt. I SA/Lu 25/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółdzielni A. Sąd powołując art. 116 ust 6 oraz art. 86 ust. 2, w ustawy o podatku VAT wskazał, iż nie budzi wątpliwości fakt, że wypłacany rolnikowi zryczałtowany zwrot podatku VAT zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, a zwiększenie to następuje w miesiącu dokonania zapłaty. W odniesieniu do kwestii pojęcia "zapłata należności" Sąd zauważył, że ustawa o podatku VAT nie odnosi się wprost do sytuacji, gdy zapłata następuje we wskazanym w umowie terminie ale jest dokonywana w częściach, jednak zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż momentem zapłaty należności uprawniającym do dokonania odliczenia jest moment uiszczenia całej należności – to jest zapłata kwoty wynikającej z faktury VAT-RR, którą nabywca produktów rolnych wystawia rolnikowi ryczałtowemu. Zdaniem składu orzekającego za przyjęciem, takiej interpretacji pojęcia "zapłata" przemawia również wykładnia systemowa przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT zgodnie, z którą należy przyjąć że jeśli ustawodawca chciałby zapewnić podatnikom podatku VAT nabywającemu produkty rolne od rolników ryczałtowych uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku, jaka odpowiada procentowi całej należności, to wskazałby taką możliwość wyraźnie, jak uczynił to w wypadku "małych" podatników. Za niezasadny uznano też zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady neutralności podatkowej przez interpretację ograniczającą możliwość odliczenia zryczałtowanego podatku do miesiąca uiszczenia pełnej kwoty wynikającej z faktury VAT RR, wskazując, że zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółdzielni A. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez Sąd, która ogranicza w czasie, w sposób nieuprawniony prawo podatnika VAT do odliczenia podatku, a tym samym narusza zasadę neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 17(1) VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG), i która polega na dowolnym zdefiniowaniu pojęcia "zapłata" i momentu zapłaty ryczałtowego zwrotu podatku ( i tym samym dowolnym ustaleniu momentu, w którym podatnik nabywa prawo do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu) oraz na wprowadzeniu nierównego traktowania podmiotów wobec prawa, co narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej (art. 2 i 32 Konstytucji). Pełnomocnik zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak ustosunkowania się Sądu do zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku, pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do kluczowych zagadnień, brak pełnej analizy prawnej przepisów, które były podstawą zaskarżonej decyzji a w szczególności art. 116 ust. 7 ustawy o podatku VAT, brak rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanej decyzji administracyjnej, Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 254/08 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Spółdzielni uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W wyroku tym NSA uznał trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku VAT i stanął na stanowisku, iż przepis art. 116 ust. 6 tej ustawy nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Dotyczy to podmiotów nabywających bezpośrednio produkty rolne lub usługi rolnicze od rolników, tzn. przede wszystkim punktów skupu, hurtowni, przetwórni, niektórych sklepów itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tegoż rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający te produkty podatnik VAT, rozliczający ten podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku VAT przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Zdaniem NSA regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wskazuje, że istotnym dla ustawodawcy było, aby zapłata należności rolnikom zryczałtowanym z tytułu faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie jak najszybszym terminie (nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego uzależniono prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego. Zdaniem NSA, dokonując wykładni art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku VAT należy uwzględnić konstrukcję naliczania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi zryczałtowanemu oraz odzyskania tej kwoty przez naliczającego tę kwotę podatnika VAT, sięgając do innych wykładni oprócz językowej - celowościowej oraz systemowej. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika. W pełni zatem do kwoty tej zastosowanie znajduje zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. NSA powołał się na zasadę neutralności VAT i zwrócił uwagę na obowiązek jej przestrzegania akcentowany w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, co oznacza, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. Uwzględniając zatem mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika, Sąd stwierdził brak podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez podatnika zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności, o ile w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest, w stosownej proporcji - część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Powyższa wykładnia spornych przepisów zgodna jest z Konstytucją, to jest z art. 2 i art. 84, z których wynika, iż niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, tymczasem, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji sporną kwestię rozstrzygnął na niekorzyść podatnika przyjmując, że podatnik może dokonać odliczenia zapłaconego rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło złożenie ostatniej dyspozycji zapłaty. Niekorzystnie zatem dla podatnika pominął, że z art. 116 ust. 7 ustawy o podatku VAT nie wynika, że w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z faktury VAT RR w częściach, decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy - należy pominąć. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji zaakceptował swoim orzeczeniem działanie organów podatkowych wbrew zasadzie in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazowi rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, i zastosowanie zasady in dubio pro fisco, czyli rozstrzygania wszelkich niejasności na korzyść fiskusa. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej "ppsa") – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy, zryczałtowany zwrot podatku przysługuje rolnikowi ryczałtowemu w przypadku, gdy dokonuje dostaw produktów rolnych na rzecz podatnika, który rozlicza ten podatek. Podatnik-nabywca w pewnym sensie zastępuje organy podatkowe, zwracając rolnikowi ryczałtowemu podatek niejako w ich imieniu. Sporny art. 116 ust. 6 ustawy o VAT uzależnia możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (ust. 7). Warunek o którym mowa w ust. 6 pkt 2 dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotę należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (ust. 8). Wskazać należy, że unormowanie zawarte w ust. 6 art. 116, umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, stanowi realizację zasady neutralności VAT, zgodnie z którą podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Aby rozstrzygnąć, za który miesiąc podatnikowi, który korzysta z wyjątku określonego w art. 116 ust. 6 pkt 2 przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku należy odwołać się, oprócz wykładni językowej - do wykładni celowościowej i systemowej. Przepis ten bowiem nie określa wprost powyższej kwestii. Dokonując wykładni powyższego przepisu należy zauważyć, że skoro celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest skłonienie podatnika – nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikających z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku – zasadnym jest uznanie, iż zasada odliczania podatku w części uregulowanej rolnikowi ryczałtowemu (podobnie jak w przypadku kontrahentów małych podatników) - realizuje cel unormowania art. 116 ust. 6. Takie rozumienie spornego przepisu zgodne jest też z unormowaniem zawartym w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – a mianowicie z zasadą demokratycznego państwa prawa, zawartą w art. 2 Konstytucji, z zasadą ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji) oraz zasadą ochrony własności (art. 64). Niejasności i wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego. W konkluzji stwierdzić należy, że organy podatkowe stwierdzając w spornej decyzji w zakresie interpretacji, iż "zapłata należności", o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się do pełnej kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, pominęły wywodzącą się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw wolności obywatelskich zasadę in dubio pro tributario. Sąd podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie NSA, iż w sytuacji, gdy odmienne odczytywanie treści normy prawnej ma swoje źródło w redakcji przepisu, to w takiej sytuacji należy dać pierwszeństwo tej wykładni, która jest dla podatnika korzystniejsza - por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1181/07. Wobec powyższego, z zachowaniem unormowania art. 190 ppsa, stwierdzić należało, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy VAT nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. Ze względów wskazanych wyżej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.