I SA/Wr 166/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 sierpnia 2008 r. E. K. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego za prace wykonywane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna. We wniosku strona podała, że jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa D. od 1 czerwca 1999 r. Od 1 lutego 2000 r. jest zatrudniona na podstawie stosunku pracy na czas nieokreślony, a od 1 czerwca 2003 r. zatrudniona była na stanowisku głównego specjalisty w wydziale funduszy europejskich i polityki regionalnej. W okresie programowania 2004-2006 Urząd Marszałkowski pełnił funkcję instytucji uczestniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (dalej ZPORR). Funkcję tą pełnił na mocy porozumienia zawartego dnia 28 lipca 2004 r. pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy, Wojewodą D. i Samorządem Województwa D. Na podstawie decyzji Komisji Europejskiej wydatki ponoszone w ramach ZPORR kwalifikowane były od 1 stycznia 2004 r. Zakres obowiązków strony w okresie wdrażania programu w latach 2004-2006 był bezpośrednio związany z realizacją celu programu. Wynagrodzenie wypłacane ze stosunku pracy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. było współfinansowane w ramach priorytetu 4 - pomoc techniczna. Źródłem finansowania pomocy technicznej ZPORR były środki wspólnotowe pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz środki z budżetu samorządu województwa. Koszty wynagrodzenia Zainteresowanej w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. były finansowane w wysokości 75% z EFRR i w 25%, a w roku 2006 (1 styczeń - 31 grudzień) w wysokości 74,99% z EFRR i 25,01% z budżetu samorządu. Pomoc techniczna ZPORR nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została zrefundowana ze środków EFRR (w wysokości 75% i 74,99%). Do czasu uzyskania refundacji koszty ponosił budżet samorządu województwa. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie: Czy nie należało w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zaprzestać naliczania i poboru podatku od dochodu w części w jakiej dochód ten był współfinansowany ze środków wspólnotowych - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR ?. Zdaniem strony za okres od 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2006 r. od dochodu uzyskanego w ramach umowy o pracę z Urzędem Marszałkowskim Województwa D. nie należało naliczać i pobierać podatku w tej części dochodu, która była wspótfinansowana ze środków Unii Europejskiej z EFRR. Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) skrót updof zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego częściowo finansowane jest wynagrodzenie strony, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu poniesionych wydatków przez beneficjenta na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską. W ocenie Dyrektora wynagrodzenie wypłacone na realizację celów Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna nie spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Wobec tego otrzymywane przez stronę wynagrodzenie nie jest wolne od podatku dochodowego, ponieważ w momencie wypłaty wynagrodzenie nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P] wniosła o zmianę interpretacji z dnia z dnia 5 listopada 2008 r. zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. W ocenie strony, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca wyraźnie wskazał na źródło pochodzenia środków i nie zawęził przepisu do technicznego mechanizmu ich wypłaty. Zdaniem strony, nie ma znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Nie ma znaczenia również to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Według strony nieistotny jest, czy środki finansowe, z których opłacane są wynagrodzenia pracowników, pochodzą bezpośrednio z funduszy Unii Europejskiej, czy też są one początkowo wydatkowane ze środków własnych lub Skarbu Państwa, a następnie refinansowane z UE. W ocenie strony wydana interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 updof pozbawiałaby podatników prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie, byłyby w zasadzie przepisem martwym - niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. W konsekwencji budżet państwa uzyskałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a niedopuszczalne jest, aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu celu i istoty funduszy strukturalnych (tj. środki pochodzące z funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich), stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. Na poparcie swego stanowiska strona wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1069/07. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. - art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że interpretacja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof, z której wynika wprost, że zwolnione od podatku dochodowego są "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Słusznie organ podatkowy jednak przyjął, mimo błędnej wykładni tego przepisu, że dwie przesłanki wskazane wyżej pod a) i b) muszą wystąpić łącznie. Istotne jest przy wykładni pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna, a beneficjentem był Europejski Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. były finansowane w wysokości 75% z EFRR i w 25%, a w roku 2006 (1 styczeń - 31 grudzień) w wysokości 74,99% z EFRR i 25,01% z budżetu samorządu. Niewątpliwie był to program, co potwierdza organ podatkowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te do czasu uzyskania refundacji pochodziły z budżetu samorządu województwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Ważne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Zaznaczyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że nie jest także konieczne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a tego przepisu była przekazana wprost podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Wobec tego istotne znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli wystąpią łącznie dwie przesłanki wskazane pod lit a) i b) powołanego przepisu. W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał oceny tylko przesłanki określonej pod lit a. Zatem należy ocenić czy strona spełniła warunek podany pod lit. b powołanego przepisu tj. czy jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 200 zł.