III SA/Wa 2998/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Urząd Skarbowy w Z. określił M. B. (dalej - Skarżący) zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu podano, iż Skarżący naruszył §6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), deklarując powstanie obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami budowlanymi w dacie wystawienia faktury tj. zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). 2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2000 r. przekazała sprawę do wymiaru uzupełniającego, z uwagi na obniżenie przez organ I instancji podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3. Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Urząd Skarbowy dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień i listopad 1998 r. 4. Wskutek złożonego przez podatnika odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2000 r. uchyliła oba rozstrzygnięcia podjęte w I instancji ze względu na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego. 5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w Z. ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., kwotę zaległości podatkowych za te miesiące, oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. 6. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za styczeń 1998 r. i ponownie orzekła w tym zakresie. W pozostałej części, tj. w części określenia zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za miesiące luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. 7. Pismem z dnia 18 czerwca 2002 r. skierowanym do Ministra Finansów Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej, powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik miał prawo stosować przepisy u.p.t.u. z pierwszeństwem wobec przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe powinny były stwierdzić nadpłatę w podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek od sprzedaży usług budowlanych, a nie ograniczać się jedynie do okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły zaległości podatkowe, w czym podatnik upatrywał rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 8. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej. Uznał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 9. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia [...] grudnia 2003 r. 10. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję z [...] grudnia 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 603/04 oddalił skargę. 11. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. 12. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 268/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, uznając, że w toku postępowania Sąd I instancji nie wyjaśnił kwestii upoważnienia pracownika Ministerstwa Finansów do podpisania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r., przez co naruszył art. 174 pkt 2, art. 106 § 3 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powinien również przeanalizować okoliczność wydania przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 1998 r. na niekorzyść podatnika, z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwykłym, oraz pod kątem możliwego naruszenia przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 ustawy - Ordynacja podatkowa. 13. Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Sąd I instancji uznał, że z akt sprawy uzupełnionych o dokumentację w zakresie pełnomocnictwa do podpisania zaskarżonej decyzji wynika, że osoba ta była uprawniona do podpisania kwestionowanej decyzji. Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji gdy organ I instancji rażąco naruszył prawo, organ odwoławczy może już nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadowalającego, tym bardziej, że czynił to dwukrotnie, lecz zastosować przepis art. 234 w związku z art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i orzec reformacyjnie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. 14. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 §1, art. 134 §1, art. 141 §1, §3 i §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 i art. 190 P.p.s.a., mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 15. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1131/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 §1, art. 141 §4 oraz art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 230 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przejęcie kompetencji opisanych w art. 230 §1 Ordynacja podatkowej przez organ odwoławczy, pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. W ocenie NSA, materiał dowodowy nie wykazuje jednoznacznie, aby organ I instancji dopuścił się w postępowaniu zwykłym rażącego naruszenia prawa, dlatego też za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Sądu I instancji oparte na tym ustaleniu, że w sytuacji gdy organ I instancji rażąco naruszył prawo, to organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i orzec reformacyjnie. W rozpatrywanej sprawie, jak podniósł NSA, Sąd I instancji powinien przeanalizować prawidłowość ustalenia stanu faktycznego nie tylko z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwykłym, którego nie stwierdził, lecz również, rozstrzygając w sprawie zgodności z prawem działania w tej materii organu nadzoru, powinien wypowiedzieć się także odnośnie niezbadanego w postępowaniu nadzorczym ewentualnego naruszenia w postępowaniu zwykłym przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany art. 230 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 3 §1, art. 134 §1, art. 135 i art. 145 §2 w związku z art. 210 §1 pkt 8 i art. 247 §1 pkt 3 P.p.s.a. 16. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz decyzję ją poprzedzającą wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, organ I instancji tj. Urząd Skarbowy w Z. nie dopuścił się w postępowaniu zwykłym rażącego naruszenia prawa, a jedynie naruszenia prawa. Nie istniały więc żadne podstawy do skorzystania z wyjątku od ogólnej zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczącej niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. Zdaniem Sądu, decyzja Izby Skarbowej w W. narusza powołaną zasadę, co stanowi rażące naruszenie prawa. Izba Skarbowa w W. powinna zwrócić sprawę organowi I instancji wydając stosowne postanowienie. Załatwienie sprawy w formie decyzji w tej sytuacji, stanowi naruszenie art. 230 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. 17. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącego z dnia 18 czerwca 2002 r., Minister Finansów stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. w części dotyczącej określenia należności podatkowych za miesiąc styczeń 1998 r., w pozostałej części odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. 18. Pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego: 1) z wyroku Sądu I instancji wynika, że w celu zapewnienia zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy nie miał kompetencji do zmiany decyzji organu I instancji, a zobowiązany był zwrócić sprawę temu organowi, 2) art. 230 Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakazuje organowi II instancji zwrot do organu I instancji decyzji w całości, jeżeli zaistnieją przesłanki określone w art. 230 § 1 ww. ustawy, art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli występują przesłanki jednoznacznie określone. Stwierdzenie nieważności decyzji w części nie znajduje podstawy prawnej. 19. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów utrzymał zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2008 r. w mocy. Dokonując analizy zarzutów przedstawionych w odwołaniu Minister Finansów wyjaśnił, że przedmiotowa sprawa prowadzona była przed Ministrem Finansów w trybie art. 233 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowa. Zakres postępowania ograniczony jest zatem wyłącznie do przesłanek zawartych w art. 247 §1 ww. ustawy, czyli do przesłanek dotyczących rażącego naruszenia prawa. W niniejszej sprawie (wyrok z dnia 27 listopada 2007 r.) WSA w Warszawie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów prawa jedynie w części (rażące naruszenie prawa dotyczy rozliczeń tylko za jeden miesiąc) i w tym zakresie ocena prawna przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie została przez Ministra Finansów uwzględniona w wydanych decyzjach. W związku z tym, że w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w pozostałym zakresie, Minister Finansów uznał za zasadne odmówić stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w części, która - jak wynika z wyroku - nie zawiera żadnych wad prawnych (tym bardziej o charakterze rażącym). Częściowe stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej umożliwił fakt, że treść tej decyzji miała "podzielny" charakter. W ocenie Ministra Finansów, podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 P.p.s.a., jest niezasadny. Nie uznano także za zasadne stanowiska Skarżącego w zakresie interpretacji art. 230 §1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w przypadkach w nim opisanych, organ odwoławczy zwraca sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Z przepisu tego nie wynika, że przekazane sprawy i zmiana decyzji nie mogą dotyczyć rozliczeń za jeden miesiąc. Przy stosowaniu tego przepisu należy jedynie ustalić, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. 20. Pismem z dnia 9 września 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] maja 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 P.p.s.a., art. 247 § 1 oraz art. 230 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r. naruszyła prawo w sposób rażący. Z kolei art. 230 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi odwoławczemu zwrot decyzji do organu I instancji w całości. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zwrotu części decyzji w trakcie postępowania odwoławczego. W ocenie Skarżącego, nie ma podstaw prawnych do stwierdzania nieważności decyzji w części. 21. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. rażącego naruszenia prawa, w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2001 r. Minister Finansów dokonując oceny w powyższym zakresie, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za styczeń 1998 r. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów powinien stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej w całości. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla zbadania legalności działań organów orzekających w przedmiotowej w sprawie ma ustalenie, czy organy te uwzględniły stanowisko oraz wskazania co do dalszego postępowania zamieszczone we wcześniejszym, a wydanym w tej sprawie, orzeczeniu sądu administracyjnego, do czego zobowiązane były na podstawie art. 153 P.p.s.a. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrokiem z 27 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] grudnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z [...] listopada 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z [...] czerwca 2001 r. W powołanym wyroku Sąd wskazał, iż Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2001 r., uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za styczeń 1998 r. i określając zobowiązanie i zaległość podatkową za ww. miesiąc w wyższej wysokości niż uczynił to organ I instancji, pominęła procedurę przewidzianą w art. 230 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszyła zasadę zakazu niepogarszania sytuacji strony odwołującej. Zdaniem Sądu, tylko w sytuacji, gdy organ I instancji rażąco naruszył prawo, organ odwoławczy może nie przekazywać sprawy ponownie do wymiaru uzupełniającego, aż do uzyskania stanu całkowicie go zadawalającego, lecz zastosować przepis art. 234 w związku z art. 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i orzec reformacyjnie. Takie działanie organu odwoławczego nie jest jednak możliwe w sytuacji, gdy organ I instancji dokonując wymiaru uzupełniającego dopuścił się zwykłego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ I instancji nie naruszył prawa w sposób rażący, dopuścił się jedynie zwykłego naruszenia prawa. Nie istniały więc żadne podstawy do skorzystania z wyjątku od ogólnej zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej, dotyczącej niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. W konsekwencji decyzja Izby Skarbowej w W. narusza powołaną zasadę, co stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd wskazał również, że skoro decyzja ta jest sprzeczna z prawem w sposób oczywisty, wyrażający się w tym, że rozstrzygnięcie decyzji w części było niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym, to należy stwierdzić, że decyzja ta naruszyła prawo w sposób rażący. Jednocześnie WSA w Warszawie wyraził pogląd, iż zarówno Urząd Skarbowy w Z., jak i Izba Skarbowa w W. słusznie uznały, że w rozpatrywanej sprawie należy zastosować § 6 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia wykonawczego do u.pt.u. oraz, że Skarżący świadcząc usługi budowlane naruszył wyżej powołany przepis poprzez niezgodne z tym przepisem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący ustalał bowiem obowiązek podatkowy na podstawie wystawionej faktury, natomiast zgodnie z ww. przepisem, winien ten obowiązek ustalać na podstawie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Takie postępowanie Skarżącego spowodowało zaniżenie podatku należnego w miesiącach styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r., z racji jego przedwczesnego rozliczenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnął zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2007 r., w konsekwencji bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, iż w powołanym wyroku Sąd dopatrzył się rażącego naruszenia prawa jedynie w stosunku do części decyzji Izby Skarbowej, tj. rozliczenia za styczeń 1998 r. Tylko za ten miesiąc Izba Skarbowa wydała rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującego się, mimo braku podstaw prawnych do takiego działania. Zasadnie więc Minister Finansów stwierdził nieważność powyższej decyzji jedynie w części dotyczącej określenia należności podatkowych za styczeń 1998 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż na gruncie art. 247 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji w części jest dopuszczalne. Możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w części nie powinno się bowiem uzależniać od możliwości wydania decyzji częściowej, lecz wyłącznie od tego, czy treść decyzji ma charakter podzielny. Skoro dopuszcza się w orzecznictwie możliwość wymierzenia w jednej decyzji w podatku od towarów i usług za klika miesięcy, to nie ma przeszkód, aby decyzja stwierdzająca nieważność odnosiła się tylko do jednego z tych miesięcy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M, Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo LexisNexis 2004, str. 632). Dodatkowo podkreślić należy, iż na mocy powołanego art. 153 P.p.s.a., nie tylko organ ponownie rozpatrujący sprawę - w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów - ale i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2007 r. Oznacza to, że Sąd rozpoznający sprawę - z jednej strony - ma obowiązek dokonania kontroli, czy organy zastosowały się do tych wskazań w postępowaniu prowadzonym w następstwie uprzedniego kasatoryjnego orzeczenia tego Sądu - z drugiej zaś - zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu poglądowi prawnemu i wyprowadzonym z niego wskazaniom co do dalszego postępowania. Skoro więc WSA w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2007 r. wyraził pogląd, iż decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 230 w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie dotyczyło tylko należności za styczeń 1998 r., z kolei w pozostałym zakresie Sąd ten zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, uznać należy, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.