I FSK 1808/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki jawnej J. B., M. K. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 58/09 w sprawie ze skargi "A." spółki jawnej J. B., M. K. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki jawnej J. B., M. K. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 58/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. spółka jawna J. B., M. K. (poprzednio spółka cywilna) w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu od stycznia do marca 2002 r., a w pozostałym zakresie oddalił skargę; orzekł, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 20 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, bowiem spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez jednoosobowe firmy prowadzone przez wspólników spółki. Spółka zaliczyła kwoty wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Usługi były świadczone przez wspólników spółki na postawie zawartych ze spółką umów o prowadzenie spraw bieżących spółki, zarządzanie, nadzór i kontrolę, marketing, pośrednictwo handlowe, kontakty handlowe i promocję firmy. Organ uznał jednak, że wartość pracy własnej wspólników spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez jednoosobowe firmy wspólników w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem tego organu usługi świadczone przez firmy wspólników spółki na rzecz spółki mieszczą się w zakresie zwykłych czynności prowadzenia spraw spółki, do których upoważnieni i zobowiązani są wspólnicy spółki cywilnej i stanowią w rzeczywistości świadczenie pracy własnej każdego ze wspólników na rzecz spółki. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wydał decyzji w sprawie podatku dochodowego, w której rozstrzygnięto kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki potwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmy wspólników oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie zbyt swobodnej oceny dowodów. W piśmie procesowym spółka wskazała, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 25 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r., mimo że sprawa obejmuje również okresy wcześniejsze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie co do okresu od stycznia do marca 2002 r. z uwagi na powołanie się przez organy na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obowiązującą dopiero od 26 marca 2002 r., a w pozostałej części nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na art. 865 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.), WSA podkreślił, że prowadzenie spraw spółki może polegać m.in. na zawieraniu umów i zaciąganiu zobowiązań w imieniu lub na rzecz spółki, aktywnym udziale w interesach spółki, a także na zarządzie wspólnym majątkiem wspólników. Prowadzenie spraw spółki ze starannością wymaganą przy wykonywaniu zobowiązań, jest obowiązkiem wspólnika, za które nie może żądać on wynagrodzenia, gdyż osobiste działanie wynika z istoty członkostwa spółki. Zapłatą za prowadzenie spraw spółki jest udział w zyskach lub osiągnięcie celu gospodarczego. W świetle zaś art. 866 K.c. każdy wspólnik jest umocowany do jednoosobowego reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze zeznania i wyjaśnienia wspólników co do charakteru wykonywanych przez nich prac objętych zakwestionowanymi fakturami stwierdził, że okoliczności przez nich wskazane potwierdzają stanowisko organów, że wspólnicy osobiście świadczyli pracę własną na rzecz spółki, zajmując się prowadzeniem jej spraw, do czego wspólnicy byli uprawnieni i zobowiązani przepisami prawa cywilnego. Wartości pracy własnej wspólników nie można zatem było uznać za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej. W sytuacji gdy praca wspólnika spółki cywilnej świadczona jest w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w ramach jednego źródła przychodów - działalności gospodarczej, czyli ma na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności, to z woli ustawodawcy, niezależnie od tego, w jakiej świadczona jest formie, czy to bezumownie, czy też na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z tego względu WSA uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do okresu od kwietnia do lipca 2002 r. i od września do grudnia 2002 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nietrafny był też zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne rozpatrzenie materiału dowodowego i niewyjaśnienie przez organy podatkowe zakresu świadczonych przez wspólników usług i nieustalenie, jakie konkretne czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur. Rodzaj wykonywanych przez wspólników czynności został bowiem ustalony przez organy podatkowe na podstawie wyjaśnień wspólników składanych w formie zeznań i na piśmie. W trakcie prowadzonego postępowania wspólnicy spółki nie potrafili wskazać, jakie konkretnie czynności składały się na wartość poszczególnych faktur, choć ciężar wykazania tych okoliczności na nich spoczywał, skoro kwoty wynikające z faktur zaliczyli oni do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc z tego tytułu korzyści podatkowe. W kwestii zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że mimo prawidłowego wezwania o ponowne przesłuchanie jako świadka P. M., ani on ani jego pełnomocnik w przesłuchaniu nie uczestniczyli. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie miało znaczenia, bowiem na etapie postępowania odwoławczego kwestia zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów została rozstrzygnięta przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę, wnosząc o jego uchylenie w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, iż przepisy te nie obejmują swym zakresem możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki i w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki przez wspólników jako jednoosobowych przedsiębiorców, takich jak: usługi księgowe, usługi marketingowe oraz badania rynku, poza ich ustawowym obowiązkiem prowadzenia spraw spółki; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy oraz ten materiał właściwie oceniły, podczas gdy nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w tym najważniejsza dotycząca wykazania, jakie konkretnie czynności mieściły się pod pojęciem "usługi zarządzania" zastosowanego przez wspólników spółki w treści faktur, a nadto przez przyjęcie, iż to na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia jako na tym, który z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, podczas gdy ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Uzasadniając skargę kasacyjną spółka wskazała, że w przypadku świadczenia usług przez wspólnika na rzecz spółki cywilnej należy stosować przepisy o zleceniu. W ocenie skarżącej WSA przyjął mylną kwalifikację czynności wykonywanych przez wspólników na rzecz spółki jako czynności objętych ustawowym obowiązkiem wspólników spółki i uznał je za nie stanowiące kosztu podatkowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 865 § 1 K.c. Spółka wyjaśniła, że terminy "zarządzanie" i "usługa zarządzania" zostały użyte w umowie przez wspólników w sposób nieadekwatny do istoty świadczonych usług, jako skrót myślowy. WSA winien jednak zwrócić uwagę, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni charakteru usług świadczonych przez wspólników na rzecz spółki. Zdaniem spółki kwestię, jakie konkretnie czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur należało dokładnie zbadać. WSA nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała na pismo Ministra Finansów z 4 kwietnia 2002 r. nr ..., w którym wyjaśniono, że jeżeli wspólnik wykonuje świadczenie na rzecz spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i koszty. Jeżeli zatem takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody są równe jego kosztom, natomiast w odniesieniu do pozostałych wspólników stanowi to ich koszt. Takie stanowisko potwierdza również interpretacja Izby Skarbowej w P. z 18 grudnia 2008 r. (nr ...), z której wynika, iż w wypadku wykonywania usług w ramach stosunku prawnego łączącego osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i spółkę tego typu usług nie uznaje się za "pracę własną" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., co w konsekwencji daje skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez wspólników jako jednoosobowych przedsiębiorców. Zdaniem skarżącej odliczenie nie jest prawem (uprawnieniem) podatnika, lecz elementem konstrukcji podatku, bowiem obliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług powinno nastąpić z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego. Nie można w ocenie spółki uznać, że ciężar dowodu co do tego, jakie konkretnie czynności mieściły się w wartości wykonanych usług, spoczywa wyłącznie na niej. Spoczywa on bowiem jednakowo na podatniku i organie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, jak i prawa formalnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, gdyż zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być ocenione przy niekwestionowanym stanie faktycznym bądź nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej naruszone zostały w tej sprawie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy zebrały kompletny materiał dowodowy i właściwie go oceniły, podczas gdy nie wyjaśniono, jakie konkretnie czynności mieściły się pod pojęciem usługi zarządzania ujętej w treści faktur oraz na przyjęciu, że to na podatniku ciąży ciężar dowodzenia. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Organy są bowiem zobowiązane w tym postępowaniu podjąć niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przez organy przeprowadzone. Nie wskazano też, jakich wniosków dowodowych strony nie uwzględniono. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, by naruszone zostały art. 187 § 1 czy art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarga kasacyjna powołując się na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, powinna więc wskazywać, jakie złożone przez spółkę wnioski dowodowe, nie zostały uwzględnione. Braki w tym zakresie czynią zarzut ten nieskutecznym. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów może mieć miejsce, gdy ocena dowodów zgromadzonych w sprawie jest dowolna, została dokonana wbrew doświadczeniu życiowemu, jest nielogiczna, czy też nie ma oparcia w materiale dowodowym. Ustalenia dokonane przez organy, a uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury dotyczyły prowadzenia spraw spółki, mają oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sami bowiem wspólnicy wskazywali w swoich wyjaśnieniach, że tych czynności dotyczyły zawarte 2 stycznia 2001 r. umowy, na podstawie których wystawiane były przez wspólników faktury. Dopiero na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego wspólnicy zaczęli wskazywać także na inne czynności, które miały obejmować te faktury tj. na usługi księgowe i transportowe. Były więc uzasadnione podstawy do uznania za niewiarygodne późniejszych twierdzeń wspólników co do tego, że faktury te dotyczyły także innych czynności, jako podnoszonych na użytek prowadzonego przeciw spółce postępowania podatkowego. Prowadzenie spraw spółki cywilnej w rozumieniu art. 865 § 1 K.c. to podejmowanie czynności w stosunku wewnętrznym np. podejmowanie decyzji o wyborze dostawców, o poszerzeniu przedmiotu działalności gospodarczej, o zaciąganiu kredytu itp. Poszczególne czynności dokonywane w spółce mają swój aspekt wewnętrzny i zewnętrzny. Oba te aspekty są ze sobą blisko powiązane, a czynności o charakterze wewnętrznym z reguły poprzedza dokonanie czynności o charakterze zewnętrznym (vide R. Ulliasz i inni, Komentarz do kodeksu cywilnego, wyd. LEX 2010). Żeby podjąć decyzję o wyborze dostawców, o poszerzeniu przedmiotu działalności gospodarczej czy zwiększeniu produkcji, należy zrobić rozeznanie rynku, podjąć działania marketingowe. Te ostatnie czynności poprzedzają więc podejmowanie decyzji o przedmiocie działalności czy wyborze dostawców i są ściśle związane z podejmowaniem czynności o charakterze wewnętrznym. Nie ma więc racjonalnych podstaw, by czynności te rozdzielać i nie traktować jako dotyczących prowadzenia spraw spółki. Wobec niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie, a niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej. Ze stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki stosownie do art. 865 § 1 K.c. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego ze wspólników. Z tego właśnie powodu w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro prowadzenie spraw spółki jest obowiązkiem wspólnika, to nie może on żądać za te czynności wynagrodzenia, gdyż osobiste świadczenie pracy wiążące się z prowadzeniem lub reprezentowaniem spółki wynika z istoty członkowstwa w spółce cywilnej (vide uchwała Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1993 r., sygn. akt II UZP 21/92, J. Brol, glosa do tej uchwały OSP 1993/10/201). Skarga kasacyjna naruszenie prawa materialnego upatruje w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu jedynie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Tak sformułowany zarzut jest niewystarczający do oceny prawidłowości zakwestionowana prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy wspólników. Wskazany w skardze przepis u.p.d.o.f. nie był bowiem, bo też nie mógł być, samodzielną podstawą zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę tę stanowił bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Już chociażby z tego względu uznać można, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie są skuteczne. W przypadku czynności dotyczących prowadzenia spraw spółki w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wartość takiej własnej pracy podatnika ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów (vide wskazana wyżej uchwała SN i wyrok TK z 24 stycznia 2001 r. w sprawie o sygn. akt SK 30/99 (OTK 2001/1/3). W tym ostatnim wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie rozdzielił wartość pracy wspólnika związaną z prowadzeniem i reprezentowaniem spraw spółki oraz wynikającą z obowiązków wspólnika, określonych w umowie spółki od wartości prac i świadczeń wypłaconych jednemu ze wspólników spółki cywilnej, za prace i świadczenia wykonane na rzecz spółki na podstawie odrębnych umów, nie dopatrując się niekonstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. także w zakresie, w jakim wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 tej ustawy wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych jednemu ze wspólników spółki cywilnej lub małżonkowi wspólnika, za prace i świadczenia wykonane na rzecz spółki na podstawie odrębnych umów, które nie są związane z prowadzeniem i reprezentowaniem spraw spółki. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.