I SA/Po 1530/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. L.– N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił A.L.N. [...] i L. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, uzyskanego łącznie ze sprzedaży [...] działek gruntowych i zabudowanych oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł, stanowiących koszty zakupu działek oraz nakłady poniesione na uzbrojenie terenów i budowę domów jednorodzinnych do stanu surowego zamkniętego. Uzasadniając wskazano, że L. N. w 2001 r. nabył od J. A. S. nieruchomość rolną w postaci działki nr [...] o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości [...], od J. J. działkę nr [...] , o powierzchni [...] ha, położoną w miejscowości [...], od M. N., działkę nr [...], o powierzchni [...] ha, zlokalizowaną w miejscowości [...]. Nabyte działki w badanym roku nie były przedmiotem sprzedaży. Ustalono także, że w 2001r. A. L.N. również zakupiła nieruchomość od A. K., działkę nr [...] o powierzchni [...] ha w miejscowości [...], od firmy [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] oraz [...] działkę nr [...] z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, jednorodzinnego, o powierzchni [...] ha, położoną w [...]. Powyższe nieruchomości nie były jednak w 2001r. przedmiotem transakcji sprzedaży. L. N. kontynuował sprzedaż nabytych w 1999 r. gruntów w miejscowości [...], sprzedając [...] działek o powierzchni [...] ha i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, zaś jedną niezabudowaną działkę o powierzchni [...] wniósł aportem do firmy [...] sp. z o.o., obejmując w zamian [...] udziałów. Sprzedał także działkę w miejscowości [...] o powierzchni [...] ha, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, [...] działki w miejscowości [...] o łącznej powierzchni [...] ha, uzyskując łączny przychód w kwocie [...] zł, [...] działek w miejscowości [...] o łącznej powierzchni [...] ha, uzyskując łączny przychód z tych transakcji w kwocie [...] zł, [...] działki w miejscowości [...], o łącznej powierzchni [...]ha uzyskując łączny przychód w wysokości [...] zł, działkę zabudowaną budynkiem jednorodzinnym w stanie surowym otwartym w miejscowości [...] o powierzchni [...] ha uzyskując łączny przychód w kwocie [...] zł (w tym cena gruntu [...] zł + cena budynku [...] zł). Łączny przychód ze sprzedaży gruntów w roku [...] wyniósł [...] zł. W przypadku transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz K. M. (działka nr [...], o pow. [...] ha w miejscowości [...]), strona wyszczególniła w sporządzonym akcie notarialnym ceny wybudowania budynku jednorodzinnego na kwotę [...] zł wskazując jednocześnie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] [...] przeznaczony został na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] w [...]. Przedłożone faktury VAT dokumentujące wydatki na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] w łącznej kwocie [...] zł stanowiły koszty uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w roku [...]. Jedynie dwóch faktur (nr [...] z dnia [...], wystawionych przez [...] F. H. U. T. W. z [...] na kwotę brutto [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] przez [...]- spółka z o.o. z [...] na kwotę brutto [...] zł za sprzedaż bramy garażowej, okien i drzwi drewnianych) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów [...] gdyż jako wystawione w [...] mogły stanowić koszty w roku, w którym zostały poniesione. Organ pierwszej instancji wskazał także m.in. na takie okoliczności, jak zapisy w aktach notarialnych, z których wynikało, że podatnik zobowiązał się do poniesienia kosztu uzbrojenia niektórych działek w media. Podkreślono również, iż dokonywał niezwłocznie ich podziału na mniejsze działki w ramach tzw. podziału rolnego, występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która w dalszej kolejności doprowadzała do wyłączenia z produkcji rolnej przedmiotowych nieruchomości, W [...] dokonał sprzedaży działek o charakterze typowo budowlanym wraz z rozpoczętymi inwestycjami budowlanymi, sprzedaże charakteryzowały się (w porównaniu z ceną nabycia) znaczną zyskownością, zaś nabywcy działek w świetle uchwały Rady Gminy [...] z dnia 24.11.1999r. o przeznaczeniu nabytych przez L. N. gruntów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, począwszy od 1999r. (i dalej przez kolejne lata) otrzymywali zaświadczenia o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. W ocenie organu kontroli skarbowej działania L. N. były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strony złożyły odwołanie, w którym sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego: art. 1 ust 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. - Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej ustawa o podatku rolnym), art.21 ust.1 pkt.28, art.10 ust.1 pkt.8 lit.a, art.14 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej ustawa o pdof). Podniesiono również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie odwołujących możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do wniosków dowodowych, zawartych w piśmie z dnia [...]. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję, w której określił A. L.N. i L. N. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnicy w rzeczywistości prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie organu pierwszej instancji o handlowym charakterze obrotu nieruchomościami świadczyły między innymi częsta zmiana powierzchni posiadanych przez podatników gruntów, skala zawieranych umów kupna sprzedaży, ich częstotliwość oraz krótki upływ czasu między dniem nabycia, a sprzedażą. Dalsze czynności podatników, w zakresie uzbrojenia w media posiadanych gruntów, opłotowanie czy też występowanie z wnioskami o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej potwierdzały, że grunty nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb podatnika (powiększenie areału gospodarstwa rolnego), lecz celem dalszej odsprzedaży, co stanowiło przedmiot wykonywanej działalności. Od ponownego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pełnomocnik stron złożył odwołanie, w którym zakwestionował poczynione ustalenia, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto pełnomocnik wniósł: - w trybie art.229 w związku z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie charakteru sprzedawanych gruntów i okoliczności zmian ich przeznaczenia, - w trybie art.227 § 1 i 2 w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie informacji o dacie przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu oraz przekazanie odpisu stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do przedstawionych zarzutów. Odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji: - błędne i niekompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności przyjęcie, że sprzedawane nieruchomości rolne, wyodrębnione z gospodarstwa rolnego L. N. stanowiły przedmiot niezgłoszonej działalności gospodarczej, - obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o pdof, w szczególności poprzez niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt.28, - obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego dotyczących przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji naruszyło konstytucyjną zasadę prawa (wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP) i zasadę praworządności, przewidzianą w przepisach procedury podatkowej, poprzez wybiórczy i selektywny, dobór materiału dowodowego, - obrazę prawa materialnego, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia przepisów prawa, powołując na tą okoliczność wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03, - obrazę prawa materialnego, w zakresie ustaleń dotyczących procedur planistycznych związanych z uchwaleniem miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, w szczególności poprzez przyjęcie, iż podatnicy mieli wpływ na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wywodzenie z faktu uchwalenia tego planu, iż doszło do zmiany przeznaczenia gruntu, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy, - obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z niej przychodów. Zdaniem pełnomocnika odwołujących organ kontrolny dopuścił się również uchybień w zakresie prawa procesowego poprzez: - niedoręczenie w ponownym postępowaniu kontrolnym upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej) przez inspektora kontroli skarbowej, - naruszenie przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych od art.121 do art.124 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i udzielania informacji, zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, - naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art.180, 187, 188, 191, 194 oraz 198 Ordynacji podatkowej, - niewypełnienie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i czynności dowodowych wskazanych w decyzji, - zakończenie kontroli przed prawomocnym rozstrzygnięciem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji kasacyjnej z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił między innymi, iż błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności przyjęcie - przez kontrolujących - że strony prowadziły niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowi o naruszeniu art.191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł również, iż niezrozumiałym jest brak zastosowania przez organ pierwszej instancji zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof, powołując w tej kwestii kilka orzeczeń sądów administracyjnych. Jako zarzut, strona podniosła nadto, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego za 2001 r., nie znajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego i w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, uwzględniając zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które nie utraciły charakteru rolnego. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dokonana w badanym roku sprzedaż nieruchomości gruntowych o numerach ewidencyjnych:[...] , oraz [...] , położonych w miejscowościach: [...], [...], [...], [...] i [...] należy zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, czy też do źródła, o jakim mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt.8 lit.a) ustawy, a w pozostałej zastosował zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Organ podatkowy podkreślił, że nie jest kwestionowane, iż A.L.N. i L. N. w badanym roku prowadzili gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Wyjaśniono, że w [...] L. N. nabył aktem notarialnym z dnia [...] od J. S. za kwotę [...] zł działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha, aktem notarialnym z dnia [...] od J. J. za cenę [...] zł działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha oraz aktem notarialnym z dnia [...] od M. N. za kwotę [...] zł działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha - oświadczając przy tym, iż nabyte nieruchomości wejdą w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod uprawy polowe bez prawa zabudowy. Natomiast A.L.N. w [...] nabyła aktem notarialnym z dnia [...] od A. K. działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha za kwotę [...] zł, aktem notarialnym z dnia [...] od Spółki z o.o. [...] działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha za cenę [...] zł. Co do działki nr [...], nabytej od J. J. w 2001r., ustalono, że zgodnie z uchwałą nr LVI/508/02 Rady Miejskiej Gminy z dnia 28.02.2002 r. przystąpiono do częściowej zmiany miejscowego planu dla przedmiotowej działki z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, na podstawie pisma z Urzędu Miasta i Gminy w z dnia [...] nr [...]. W dniu 04.10.2002 r. Rada Miejska podjęła uchwałę nr LXVI/594/02 w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa jednorodzinnego we wsi [...] dla działki nr [...] , stanowiącej własność L. N., wprowadzając tą uchwałą zmianę przeznaczenia terenów ww. nieruchomości z terenów łąk i pastwisk pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, usług oraz ujęcia wody, drogi, komunikację i stację transformatorową. Zmiana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] dokonana została na wniosek L. N. Wcześniej natomiast na wniosek odwołującego dokonany został podział przedmiotowej nieruchomości na [...] działek od nr [...] do nr [...]. Poza transakcjami zakupu L. Ni. w [...] kontynuował rozpoczętą już od [...] sprzedaż nieruchomości gruntowych nabytych w [...] położonych w miejscowości [...] , sprzedając działkę nr [...], o pow. [...] ha i uzyskując z tego tytułu przychód [...]zł. W zakresie tej działki, wydzielonej z nieruchomości nr [...] (nabytej w [...] od A. W. R. S. P. o pow. [...] ha) ustalono, na podstawie pisma P. O. D. G. i K. z dnia [...] Nr [...], że działka nr [...] została podzielona na działki od nr [...] do [...]. Następnie działka nr [...] uległa dalszym podziałom na działki: od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...]. Działka nr [...] została dalej podzielona na działki od nr [...] do nr [...] i nr [...]. W kolejnych latach działki nr [...] uległy dalszym podziałom. Na podstawie pisma z dnia [...] Nr [...] Urzędu Gminy ustalono, że działka nr [...] została objęta wnioskiem P. i T. R. z dnia [...] (dwa miesiące od daty zakupu) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na powyższe w dniu [...] została wydana decyzja nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej ww. działek. Uchwałą z dnia 18.09.2002 r. Nr 389/LXIII/02 Rady Gminy zatwierdziła plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w [...], w którym działki te zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Podkreślono, że w przypadku tej transakcji nabywcy zobowiązali się do zapłacenia 50% ceny zakupu po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego gminy nie później niż do [...] Ustalono również, że z nieruchomości oznaczonej nr [...] położonej w miejscowości [...], strona w [...] sprzedała, aktem notarialnym z dnia [...], A. S. i M. G. działki nr [...], o łącznej powierzchni [...] ha, za kwotę [...] zł, aktem notarialnym z dnia [...], Spółce z o. o. [...] działki nr: [...] oraz [...] za kwotę [...] zł, aktem notarialnym z dnia [...], D. M. działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, za kwotę [...] zł. W przypadku transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz A. S., M. G. i D. M. brak było w aktach notarialnych jakichkolwiek oświadczeń czy informacji o nabywaniu przedmiotowych działek na cele rolnicze, czy też o przyłączeniu kupowanych gruntów do już posiadanych gospodarstw rolnych. Nadto notariusz zastosował opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co dodatkowo przesądza o tym, że zbywane grunty przez odwołującego nie były nabywane na cele rolnicze. Biorąc natomiast pod uwagę transakcje sprzedaży [...] działek (wydzielonych z nieruchomości nr [...] ) na rzecz Spółki z o.o. [...], oceniając charakter i zakres dalszych działań, jakie miały miejsce po dacie sprzedaży, zdaniem organu odwoławczego w żaden sposób nie można ich uznać jako zakup gruntów pod dalszą uprawę rolniczą. Od momentu zakupu ([...] ) przez L. N. od państwa K. nieruchomości gruntowej nr [...] o pow. [...] ha, charakter czynności administracyjnych bezspornie wskazywał na zamiar strony - przeznaczenie zakupionych gruntów pod zabudowę mieszkaniową, a co za tym idzie utratę charakteru rolnego. Działka nr [...] uchwałą Rady Miejskiej nr 287/XXXII/2001 z dnia 3.09.2001r. zmieniła przeznaczenie z gruntu rolnego na budowlany. Już wcześniej w dniu [...] (dwa dni przez zakupem przedmiotowej nieruchomości), odwołujący wystąpił z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, zlokalizowanych w [...] (nr [...] ). We wniosku tym L. N. wskazał, iż część działek (wydzielonych z tych nieruchomości) zamierza przeznaczyć pod zabudowę jednorodzinną, rezydencjonalną, z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, w zależności od wyboru projektu klienta. Inwestor (L. N.) zobowiązał się również wykonać na swój koszt uzbrojenie terenu w prąd i wodę, a dla mieszkańców przyszłego osiedla zamkniętego (mającego powstać na tym terenie) wyznaczyć teren pod basen kryty, korty tenisowe i plac zabaw dla dzieci. Nie można było przyjąć zdaniem organu odwoławczego, iż celem zakupu gruntów przez Spółkę [...] była dalsza uprawa rolnicza tych gruntów i zastosować zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Wskazano także na fakt, iż strona miesiąc wcześniej, tj. [...] aktem notarialnym wykupiła za kwotę [...] zł wszystkie udziały w tej Spółce, stając się jedynym jej udziałowcem. W akcie notarialnym z dnia [...], w części dot. zgromadzenia wspólników, znalazł się zapis (do pkt. 5 obrad), iż zgromadzenie wspólników (czyli L.N.) zobowiązuje zarząd Spółki do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością L. N.. Rezultatem poczynionych działań odwołującego stał się katalog, zatytułowanym[...]. Oferta sprzedaży dotyczyła inwestycji w miejscowościach: [...] i [...]. Katalog zawierał koncepcję zagospodarowania terenów - działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. W ofercie zamieszczono również informację, iż proponowane do sprzedaży działki zaopatrzone są w prąd i wodę. W katalogu tym znalazły się wszystkie działki sprzedane Spółce z o.o. [...]. W 2001 r. doszło również do dalszych transakcji sprzedaży działek zakupionych w 2000 r. Aktem notarialnym z dnia [...] nastąpiła sprzedaż na rzecz E. K.A. i W. A. działki nr [...] o pow. [...] ha w miejscowości [...]. Cena transakcji wyniosła [...] zł. Działka w momencie sprzedaży (co wynika z treści aktu notarialnego) była opłotowana oraz uzbrojona w media: prąd i wodę. Aktem notarialnym z dnia [...] działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w miejscowości [...], kupili M.K. i Z. N. za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] działkę nr [...] o pow. [...] ha w miejscowości [...] kupiła M. M. B.N. za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] D. i J. G. nabyli działkę nr [...] o pow. [...] ha w [...] za cenę [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] B. i W. B. nabyli działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w [...] za cenę [...] zł. Ponadto ustalono na podstawie pisma P. O. D. G. i K. z dnia [...] Nr [...], że w [...] (czyli w roku nabycia) działka nr [...] została podzielona na [...] działek: od nr [...] do nr [...]. Następnie [...] działki od nr [...] do [...] , zostały podzielone na [...] działek od nr [...] do nr [...]. Ustalono także, że działka nr [...] uległa dalszym podziałom w [...] r. na działki o nr [...] i [...]. Na podstawie pisma z Urzędu Gminy wskazano, że nabyta działka nr [...] (czyli cały grunt o pow. [...] ha, przed podziałami) z inicjatywy sprzedającego (czyli B.) została objęta wnioskiem z dnia [...] o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czego konsekwencją były wydane w dniach [...] i [...] decyzje o nr: [...] i [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej ww. działek. Uchwałą z dnia 9.10.2002 r. Nr 400/LXIV/02 Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w [...]. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...], w tym planie, przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Oceniając transakcje sprzedaży działek o numerach [...], wobec braku w aktach notarialnych oświadczeń, czy też innych informacji o przeznaczeniu nabywanych nieruchomości na cele rolnicze, organ odwoławczy uznał, że w tych sytuacjach nie miała miejsca sprzedaż gruntów przeznaczonych do dalszego wykorzystania rolnego. Dalsze czynności potwierdzały tylko cel nabycia w 2000 r. nieruchomości nr [...] w miejscowości [...], jakim od początku była dalsza odsprzedaż dzielonych nieruchomości na cele budowlane, a nie powiększenie posiadanego areału i uprawa rolna tych gruntów. W ocenie organu odwoławczego, zasadne i prawidłowe było również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie transakcji sprzedaży działek nr [...] i [...] jako dokonanych w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej. Obie sprzedaże : aktem notarialnym z dnia [...], działki nr [...] o pow. [...] ha położonej w [...] na rzecz A. i G. A., za cenę [...] zł oraz aktem notarialnym z dnia [...], działki nr [...] o pow. [...] ha położonej w [...] na rzecz I. i J. K., za cenę [...] zł, również nie zostały dokonane na rzecz rolników, w celu dalszego wykorzystania rolniczego. Działki te wydzielone zostały z nieruchomości nr [...], nabytej w [...] od A. T. Działania L. N. dotyczące podziału nieruchomości i doprowadzenia w ostateczności do wyłączenia z produkcji rolnej nabywanych, a potem sprzedawanych gruntów, też w żaden sposób nie potwierdzały zamiarów rolniczego wykorzystania kupowanych gruntów, jakie składał L. N. w obecności notariusza w momencie jej zakupu. Nieruchomość rolna w postaci działki o nr [...] o pow. [...] ha położona w [...] w 2001 r. została pierwotnie podzielona na [...] działek o numerach od [...] do [...], a następnie uległa dalszemu podziałowi od nr [...] do nr [...]. Dwa lata później trzy działki ([...]) uległy dalszym podziałom, nadto na wniosek z dnia [...]. zbywającej tą nieruchomość (A. T.), złożonym jeszcze przed datą zakupu przez L. N., działka nr [...] decyzją z dnia [...] nr [...] została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyłączona z produkcji rolnej. Uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w [...], a działki przeznaczone zostały w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługowo-handlową. Wśród transakcji dokonanych w [...] i opodatkowanych przez organ pierwszej instancji znajdowała się sprzedaż nieruchomości gruntowej nr [...] o pow. [...] ha położonej w [...], na rzecz A. K. za cenę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zapis dokonany w akcie notarialnym o przyłączeniu nabywanej nieruchomości do istniejącego gospodarstwa rolnego w celu dalszej uprawy, oraz fakt odstąpienia przez notariusza od pobrania przy tej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych, możliwe było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Organ odwoławczy wskazał dla wykazania prawidłowości stanowiska, w zakresie kwalifikacji części dochodu ze sprzedaży w 2001 r. nieruchomości do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof (pozarolnicza działalność gospodarcza) na fakty ustalone w toku postępowania kontrolnego obejmujące pozostałe kontrolowane lata, tj. rok 1999, 2000 i 2002, a mających zasadniczy wpływ na ocenę całości podejmowanych przez podatników działań. I tak: - w dniu [...] doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której odwołujący nabył od M. N. za kwotę [...] zł, grunt rolny działkę o nr [...] o powierzchni [...] ha zapewniając, iż wejdzie on w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Z dalszej części dokumentu wynikało, że w terminie sześciu miesięcy od daty sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz dokonania projektu podziału na działki pod zabudowę siedliskową, najpóźniej do [...], odwołujący podaruje M. N. działki o obszarze ok. [...] ha, z doprowadzoną wodą i prądem, przeznaczone pod zabudowę siedliskową, - nabyta przez L. N. nieruchomość objęta została wnioskiem, złożonym jeszcze przez poprzedniego właściciela (M. N.) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z inicjatywy odwołującego podzielona została na [...] działek o numeracji [...], przy czym, w dniu [...] strona wystąpiła ponownie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek [...], - decyzjami z dnia [...] oraz z dnia [...] działki o nr [...] wyłączono z produkcji rolnej, zaś w dniu [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wymienione działki przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjonalnym. - odwołujący w [...] sprzedał [...] działek uzyskując z nich przychód w kwocie [...] zł (cena sprzedaży m2 kształtowała się w granicach [...] zł do [...] zł, przy cenie zakupu [...]zł za m2), - odwołujący nabył w tym samym roku ( [...]) dwie inne nieruchomości (sprzedającym byli K. i K. K. oraz A. W. R. S. P.), - w przypadku transakcji dokonanej z A.W. R. j S. P. odwołujący zakupił działkę nr [...] o powierzchni [...] ha oraz działki o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni [...] ha, zlokalizowane w miejscowości [...], - aktem notarialnym z dnia [...] odwołujący nabył od L. i W. K. działkę nr [...] o pow. [...] ha oraz działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, obie położone w miejscowości [...], - wartość transakcji wyniosła [...] zł, które pierwotnie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod uprawy rolne, a uchwałą Rady Miejskiej nr 287/XXXII/2001 z dnia 03.09.2001 r., zmieniły swoje przeznaczenie z gruntu rolnego na grunty budowlane, - aktem notarialnym z dnia [...] odwołujący nabył od L. i W. K. działkę nr [...], o powierzchni [....] ha położoną w miejscowości [...] - wartość transakcji [...] zł, pierwotnie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod uprawy rolne, uchwałą Rady Miejskiej nr 344/XXXII/2002 z dnia 25.02.2002 r. zmieniła ona swoje przeznaczenie z gruntu rolnego na budowlany, a na wniosek odwołującego wydano pozwolenie nr na budowę sieci wodociągowej i przyłączy do kilku działek, - aktem notarialnym z dnia [...] odwołujący nabył od A. T. działkę nr [...] o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości [...] (gmina [...]), która została pierwotnie podzielona na [...] działek o numerach od [...] do [...], a następnie uległa dalszemu podziałowi od nr [...] do nr [..]. Dwa lata później trzy działki ([...]) uległy dalszym podziałom, a na wniosek z dnia [...] zbywającej (A. T., złożonym jeszcze przed datą zakupu przez odwołującego, działka nr [...] w 2001 r. została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyłączona z produkcji rolnej, - uchwałą z dnia [...] Nr 366/LX/02 Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w [..], działki przeznaczone zostały w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługowo-handlową, - aktem notarialnym z dnia [...] odwołujący dokonał zakupu od A. i J. K. działek nr [...] oraz [...] w miejscowości [...], o łącznej powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, - aktem notarialnym z dnia [...] podatnik nabył od A. i J. K. za cenę [...] zł działkę nr [...] o pow. [...] ha oraz, - aktem notarialnym z dnia [...] małżonkowie N. zakupili działkę nr [...] o pow. [...] ha od T. O. N. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] , za cenę [...] zł. A. L.N. w [...] również nabyła nieruchomości: aktem notarialnym z dnia [...] od A. K. działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha, za kwotę [...],- zł, aktem notarialnym z dnia [...] od Spółki z o. o. [...], działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha, za cenę [...] zł. Podkreślono, iż [...] L. N. sprzedał tą samą działkę, wydzieloną z działki nr [...], J. Ż., która w tym samym roku uzyskała ze Starostwa Powiatowego pozwolenie na budowę (nr [...]). W ocenie organu odwoławczego całokształt poczynionych ustaleń wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie ocenił działania podatników jako czynności prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i zakwalifikował do źródła przychodów, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof. Organ odwoławczy wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.; dalej Prawo działalności gospodarczej). Analizując treść art.2 Prawa działalności gospodarczej oraz powołanego w zaskarżonej decyzji art.2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdzić, iż wskazane w obu ustawach definicje działalności gospodarczej zawierają te same elementy, tj. w szczególności w odniesieniu do zarobkowej działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej. Oba akty prawne regulują również dodatkowo podstawowe kryterium działalności gospodarczej, jakim jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na własny rachunek. Nowa regulacja prawna rozszerzyła obowiązującą dotychczas definicję działalności gospodarczej. Obie definicje w swym podstawowym zakresie nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i omyłkowe przytoczenie uchylonej ustawy z dnia 23.12.1988r. o działalności gospodarczej, nie miało wpływu na ocenę stanu faktycznego oraz istotę rozstrzygnięcia. Treść przepisu art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawa porządkuje pojęcia i zasady rządzące prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrot "w rozumieniu ustawy" odnosi się do wszelkiej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art.2 ust.1 i podejmowanej na zasadzie art.1 Prawa działalności gospodarczej. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona "na własny rachunek". Nie bez znaczenia dla oceny tak przyjętego stanowiska był fakt uzbrojenia przez odwołujących gruntów w infrastrukturę towarzyszącą budownictwu lub przyrzeczenie takiego uzbrojenia - co wynikało wprost z umów sprzedaży. Podkreślono, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii koniecznym było również wzięcie pod uwagę pozostałych aspektów tej działalności, tzn. skali przedsięwzięcia, stopnia aktywności podatnika, a w konsekwencji określenie czy aktywność ta jest profesjonalna, stała, powtarzalna i podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania. Uzupełniając podniesiono, iż pismem z dnia [...] L. N. złożył do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr [...] , położonych w miejscowości [...] (nabytych w dniu [...] od J. i W.K.), w którym opisał swoje plany utworzenia zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych parterowych lub jednopoziomowych (w zależności od wyboru projektu przez klienta) wraz z wyznaczonymi terenami pod basen kryty, korty tenisowe oraz plac zabaw dla dzieci. W odpowiedzi z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy poinformował, iż działki nr [...] w [...] zmieniły przeznaczenie gruntu z rolnego na budowlany Uchwałą Rady Miejskiej Nr 287/XXXII/2001 z dnia 03.09.2001r. Plany te zostały doprecyzowane i przedstawione w katalogu o nazwie [...] opracowanym w [...]. Katalog zawierał ofertę sprzedaży działek budowlanych w miejscowościach: [...] oraz [...]. Właścicielem większości oferowanych do sprzedaży działek był L. N., natomiast w przypadku działek położonych w miejscowości [...] (od nr [...], od [...], [...] oraz [...]) właścicielem była Spółka z o.o. [...] z siedzibą w [...] przy ul. [...] której jedynym udziałowcem był L. Ni. Przedmiotowe nieruchomości położone w miejscowości [...], miesiąc po objęciu wszystkich udziałów w Spółce zostały sprzedane tej Spółce przez odwołującego. Zdaniem organu odwoławczego czynności A. L.N. i L.N. polegające na wielokrotnym zawieraniu w latach [...] ze znacznym zyskiem umów sprzedaży, stanowiły - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, wysoki stopień aktywności odwołującego, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania - działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 Prawa o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdofj, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt.8 lit.a tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości. O tym, że aktywność skarżącego od początku (czyli od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w [...]) nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczyły czynności podatnika w zakresie wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych pozwoleń na wykonanie przyłączy energetycznych i wodnych oraz przedstawienie planów we wniosku z dnia [...] złożonym do Burmistrza Miasta i Gminy, utworzenia zamkniętego osiedla z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, wraz z wyznaczonymi terenami pod korty tenisowe, basen kryty oraz plac zabaw dla dzieci. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji na podstawie art.22 ust.1 ustawy o pdof, w oparciu o akty notarialne, ustalił również koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu nabytych nieruchomości gruntowych, stanowiące iloczyn powierzchni sprzedanych w badanym roku działek i kosztu zakupu 1 m2, na łączną wartość [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również wysokość nakładów poniesionych na budowę domów jednorodzinnych ([...]). Całkowita wysokość kosztów uzyskania przychodu, uznana przez organ pierwszej instancji, wykazana i udokumentowana przez strony przedłożonymi dowodami wyniosła [...]zł, a po uwzględnieniu gruntu podlegającego wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (działka nr [...]), łączne koszty podlegające odliczeniu od przychodu wyniosły [...]zł. Odnosząc się do kwestii dotyczącej naruszenia art.13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedoręczenie skarżącym nowego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej Z. L. do przeprowadzenia kontroli, organ odwoławczy uznał ten zarzut za chybiony. Pierwotne postępowanie kontrolne zostało podjęte przez inspektora A. B. na podstawie upoważnienia, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002, które w późniejszych okresach było modyfikowane zmianami w zakresie dotyczącym terminu ważności tego upoważnienia. Po decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] strony za pośrednictwem pełnomocnika zostały poinformowane, że postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] i upoważnienia, o którym wyżej mowa, będzie kontynuowane przez inspektora A. B. Jednakże w wyniku zmian personalnych z dniem [...] nastąpiła zmiana osób prowadzących postępowanie kontrolne, o czym strony w piśmie z dnia [...] zostały powiadomione. W kontynuowanym przez Inspektora Z. L. postępowaniu, nie było konieczności doręczania skarżącym nowego upoważnienia, o którym mowa w art.13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej tym bardziej, że decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej, na które powołuje się pełnomocnik, nie niweczyły całego dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie, a jedynie nakazywały naprawienie uchybień proceduralnych i zajęcie stanowiska do treści wyjaśnień zawartych w protokole sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego oraz przedłożonych materiałów. W ocenie organu odwoławczego także zarzut dotyczący zastosowania przez organ pierwszej instancji niekonstytucyjnego przepisu obejścia przepisów prawa podatkowego zawartego w przepisie art.24b Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Podkreślono, że organ pierwszej instancji swego rozstrzygnięcia nie oparł na normie prawnej wyrażonej w treści tegoż przepisu. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia prawa w zakresie norm planistycznych, gdyż o podstawie rozstrzygnięcia merytorycznego nie przesądzał jedynie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy też jego zmiany, a całokształt ustaleń potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy uznał też za nieprawdziwy zarzut błędnego powołania podstawy prawnej przy poruszanym w decyzji zagadnieniu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Powołany w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji art.4 ustawy z dnia 3.02.1995 r. (Dz. U. Nr 16, poz.78 ze zm), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zawiera słowniczek i wyjaśnienia terminów zawartych w ustawie, a pkt.11 tego artykułu wyjaśnia i definiuje właśnie termin "wyłączenia gruntów z produkcji". Natomiast wskazany przez pełnomocnika przepis, tj. art.11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, który należało powołać, reguluje w szczególności procedurę wyłączenia z produkcji użytków rolnych, która następuje po wydaniu decyzji przez właściwy organ. Powoływanie jako dowodów w sprawie, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej nie było działaniem wybiórczym ze strony organu pierwszej instancji, a jedynie przytoczeniem faktów mających istotne znaczenie dla oceny całości spornego zagadnienia. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, iż naruszone zostały przepisy art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów prawa, w sposób rzetelny dokonał prawidłowych ustaleń wynikających z właściwego zastosowania wskazanych w rozstrzygnięciu przepisów prawa podatkowego. Ponadto dodano, że w przepisie art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zawarta została zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności określonej w art.120 tej ustawy oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucana przez pełnomocnika rzekoma zmienność rozstrzygnięć, naruszająca zasadę zaufania nie znajdowała uzasadnienia w treści decyzji pierwotnie uchylonych i tych, które są przedmiotem postępowania odwoławczego. Nie była przedmiotem sporu kwestia rozstrzygnięcia czy nabywane nieruchomości były przyłączane przez L. N. do posiadanego gospodarstwa rolnego, a jedynie problem sprzedaży tych nieruchomości w okolicznościach ustalonych i wykazanych (charakter, skala) noszących znamiona działalności gospodarczej. Do powyższych zasad bezpośrednio nawiązuje art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co organ pierwszej instancji uczynił. Zarzut dotyczący naruszenia zasady przekonywania strony o zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierują się przy załatwianiu sprawy zawarty w art.124 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, również nie zasługiwał na uwzględnienie. Materiał dowodowy wskazywał, że w prawidłowy sposób realizowana była przez organ pierwszej instancji zasada ogólna udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zawarta w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zagwarantowanie czynnego udziału stronom i kolejnym pełnomocnikom, przy ustalaniu stanu faktycznego oraz każdorazowe udzielanie odpowiedzi na pisma odwołujących wnoszone w toku kontroli, od początku miało wpływ na wiedzę stron o czynionych ustaleniach i prawnopodatkowej ich ocenie. Nie zgodzono się także z pełnomocnikiem odwołujących, iż organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia treści dyspozycji art.194 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie faktur przyłączenia nabywanych nieruchomości rolnych, mimo iż w aktach notarialnych zarówno kontrolowany, jak i nowi właściciele działek złożyli takie właśnie oświadczenia. Podkreślono, iż przedmiotem sporu nie była kwestia wyjaśnień czy skarżący przyłączał nabywane grunty do już posiadanych, tylko ocena wszystkich działań strony podejmowanych od momentu nabycia gruntów do chwili sprzedaży, a także dalszych okoliczności wskazujących na ich przeznaczenie. Tylko w jednym przypadku na [...] dokonanych transakcji sprzedaży działek możliwe było uznanie, iż wejdzie ona w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta dotyczyła sprzedaży na rzecz A. K. nieruchomości gruntowej nr [...] położonej w [...], a wynikała wprost z treści aktu notarialnego. Podstawowe zasady postępowania dowodowego uregulowane są w treści art.191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy obiektywnej na podstawie materiału dowodowego, nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej prawie ustalić stan faktyczny. Zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia, składające się na całokształt materiału dowodowego spełniły przesłanki art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii "dotyczącej sytuacji prawnej w aspekcie prawa podatkowego transakcji przeprowadzonych przez Państwa N. wobec ustalonych faktów w toczącej się kontroli inspektora UKS " z dnia [...] sporządzonej przez sp. z o. o. [...] z [...], organ rozpatrujący odwołanie wyjaśnił, że załączona opinia biegłych rewidentów może w niniejszej sprawie stanowić opinię dotyczącą stanu faktycznego, a nie opinię co do obowiązującego prawa i zakresu jego stosowania. W skardze z dnia [...] pełnomocnik skarżących zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - naruszenie przepisu art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie do wszystkich przypadków objętych jego dyspozycją; - naruszenie przepisu art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej; - obrazę prawa materialnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie sprzeczności w stosowanych środkach dowodowych (np. stan faktyczny był dowodem wtedy, gdy potwierdza tezę organu podatkowego, natomiast tracił ten przymiot w chwili, gdy przemawiał na korzyść strony itp.); - odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w szczególności odmowę dokonania oględzin - co czyni uwagi poczynione przez organ II instancji w zakresie stanu faktycznego wysoce nieprawdopodobnymi; - dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania wg formalnej teorii dowodów; - wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wobec tego wniesiono o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z istoty zwolnienia podatkowego (systemowego) wynika generalne wyłączenie z opodatkowania danym podatkiem bądź określonych przedmiotów opodatkowania (zwolnienie przedmiotowe) bądź pewnych grup podatników (zwolnienie podmiotowe). Ekonomiczną treścią zwolnienia podatkowego jest zatem rezygnacja z poboru przez państwo wskazanych w ustawie podatków, czyli dobrowolne uszczuplenie zwykłych dochodów jego budżetu. Rezygnacja ta ma przy tym charakter definitywny i nieodwracalny (wyłączywszy przypadki warunkowe). Z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniono, że zwolnienie przedmiotowe określone w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof wymaga dla swego zaistnienia dwóch przesłanek. Ustawodawca posługując się zwrotami: "w związku z tą sprzedażą" i "utraciły charakter rolny lub leśny" nie zdefiniował tych pojęć. W ocenie skarżących, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe działały w celu określenia zobowiązania podatkowego, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Odnosząc się do kwestii utraty charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanych działek stwierdzono, iż sprzedając części swego areału rolnego skarżący pozostawiali sobie przymiot posiadania celem dalszego rolniczego korzystania ze zbytych gruntów. Chybionym jest argument organów skarbowych jakoby zamiar nabywców gruntów niweczył ów rolny charakter działek ziemi. Zważyć bowiem należy, iż organ skarbowy w swym wywodzie obszernie wykazywał okoliczności utraty przez grunty ich charakteru rolnego lub leśnego, jednakże w ani jednym przypadku nie wskazał, iż utrata ta następowała w związku ze sprzedażą. Tym samym nie wykazał istnienia przesłanki negatywnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdof. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko wskazywał, w niektórych przypadkach na działki, które utraciły swój charakter np. w 2002 r. (a sprzedane były w roku 2001). Ponadto wskazano, że przypisanie skarżącym, przez organy podatkowe, prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej posłużyło jako przeszkoda do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. W ocenie pełnomocnika skarżących nie ulega wątpliwości, że jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, bądź podmiotowo ograniczonym. W stanie prawnym dotyczącym kontrolowanego okresu tożsame (identyczne) zwolnienie przedmiotowe zawierała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art.17 ust.1 pkt.1), a jego nowelizacja dotyczyła jedynie czasookresu posiadania ziemi. Podniesiono ponadto, że rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym stanie faktycznym. W ocenie pełnomocnika skarżących organy orzekały na podstawie wybiórczo i selektywnie zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie było prowadzone w celu nałożenia podatku na osobę, która, w granicach prawa, korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Wskazywało na to stałe powoływanie się przez organy na znaczną rentowność czynności skarżących. Organy skarbowe starały się udowodnić, iż nie można uzyskiwać znacznych zysków nie płacąc jednocześnie podatków, mimo, iż pozwalają na to przepisy. Ponadto wskazano, iż wobec skarżących zastosowano niedopuszczalną na gruncie Konstytucji RP konstrukcję obejścia prawa podatkowego (dawnego art.24b Ordynacji podatkowej). Obydwa postępowania dalekie były od wzorca nakazującego dążenie do wykrycia prawdy obiektywnej. Niedopuszczanie wniosków dowodowych, ignorowanie innych wniosków i pism skarżących i ich pełnomocników (jeden był przyczyną uchylenia pierwszej decyzji UKS), pomijanie wszelkich pozytywnych czy też korzystniejszych wniosków w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżących, to wszystko zdawało się przemawiać za słusznością przedstawionej na początku niniejszego akapitu tezy. Zbierany przez organy skarbowe materiał dowodowy gromadzony był selektywnie i wybiórczo. Świadczy o tym choćby to, że w swym odwołaniu skarżący wskazali działki gruntu rolnego, które sprzedane w [...] po dzień złożenia skargi są uprawiane lub stanowią las. Jednak organ II instancji pominął tą okoliczność faktyczną i stwierdził, że działki te normatywnie utraciły swój charakter. Z kolei, gdy skarżący powoływali się na normatywne okoliczności nie prowadzenia działalności gospodarczej, to wówczas dla organu miarodajny był wyłącznie stan faktyczny. Wszystkie te czynności organów skarbowych wskazywały, iż w sprawie nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia jej pełnego i kompletnego stanu faktycznego, a to czyni wydaną decyzję wadliwą. Wskazano na odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin, co w przypadku nieruchomości wydawało się być oczywistym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżących i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Pismem z dnia [...] skarżący uzupełnili skargę z uwagi na nowe okoliczności sprawy, których strona nie mogła podnieść wcześniej, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przesłanką ku temu, w ocenie skarżących było wydanie decyzji przed zakończeniem postępowania w sprawie. Następnie, pismem z dnia [...], skarżący przedłożyli w załączeniu postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej o uchyleniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z kolei pismem z dnia [...] skarżący zarzucili organom skarbowym, że nie dopełniły one w sposób należyty obowiązku zapoznania stron z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący wskazali, że strona nie miała możliwości realnego zapoznania się a aktami w dniach wyznaczonych na zapoznanie się z aktami a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył nowego terminu i wydał decyzję, a następnie rozpatrzył wnioski skarżących złożone w dniu [...]. W tym samym piśmie skarżący ponownie podnieśli, że wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania było przedwczesne i rażąco naruszyło obowiązującą procedurę, a decyzja taka w istocie jest wydana bez podstawy prawnej (podstawą do wydania decyzji jest bowiem dopiero ukończone postępowanie w sprawie) i jako taka jest nieważna. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżących po raz kolejny zwrócił uwagę na charakter prawny zwolnienie uregulowane w art.21 ust.1 pkt28 ustawy o pdof. Podkreślił także, że ustalenia organów podatkowych co do przeznaczenia zbywanych gruntów nie są zgodne ze stanem faktycznym. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę oświadczeń składanych w toku postępowania przez nabywców nieruchomości, że grunty są nadal wykorzystywane na cele rolne oraz że nabywcy nadal płacą podatek rolny. Ponadto zwrócono uwagę, że skarżącym nie zostało doręczone upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej dla inspektora Z. L. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżących stwierdził, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku wydana została przed zakończeniem postępowania. Decyzja taka w sposób rażący narusza art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi o jej nieważności. Postanowieniem z dnia [...] zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżących wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej mogła zostać wydana w warunkach naruszenia zasady bezstronności, gdyż została ona podpisana przez M. M., który decydował wcześniej o realizacji czynności będących podstawą ustaleń kontroli skarbowej. Był on w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowisku Naczelnika Wydziału i tym samym był zainteresowany w określeniu zobowiązania podatkowego. W związku z tym wniesiono o uzupełnienie kompletu dokumentów zgromadzonych na etapie przygotowania kontroli. W piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na ostanie ze wskazanych pism strony skarżącej podniósł, że M. M. nie uczestniczył w procesie decyzyjnym, ani nie podpisywał decyzji na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Literalne brzmienie art.130 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, aby jego adresatem byli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. W kolejnych pismach Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] L. N. i A. L.N. Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywali, a następnie sprzedawali znaczne ilości nieruchomości gruntowych. Kwestionowane przez skarżących jest natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w odniesieniu do części spośród sprzedawanych działek skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia opisanego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Cytowany powyżej przepis budzi trudności związane z jego interpretacją, w szczególności dotyczące tego fragmentu przepisu, który wyłącza zastosowanie zwolnienia w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny. Przede wszystkim należy podkreślić, że zwolnienie uregulowane tym przepisem dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Na mocy art.2 ust.4 ustawy o pdof w zakresie definiowania pojęcia gospodarstwa odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym. Przepisy ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., definiowały w art.1 ust.2 pojęcie gospodarstwa rolnego jako obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że pojęcie "gospodarstwa rolnego" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. W doktrynie wskazano, że utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (por. t.4 do art.21 ust.1 pkt. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX 2009 r.). Stanowisko takie prezentowane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdof, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, publ. Glosa 1998, nr 2, s. 30, por. Także cytowany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08). Przesłanki, jakie należy brać po uwagę przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof były poddane analizie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z dnia 9 czerwca 1994r. NSA stwierdził, iż jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałby zwolnieniem (na podstawie art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego (SA/P 72/94, publ. Serwis Podatkowy 1998, nr 10, s. 49). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. (I SA/Gd 2152/96, publ. LEX nr 34689), wskazując w uzasadnieniu, że przepis art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof odczytać należy w ten sposób, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów i uzyskany w ten sposób przychód nie jest wolny od podatku. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter (podobnie orzekł także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. – I SA/Po 1164/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieco inne stanowisko, od zaprezentowanych powyżej, zajął NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (II FSK 1495/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)) wskazując, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowanie gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Sąd zastrzegł jednak, że podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. NSA OZ w Gdańsku w wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. (I SA/Gd 1873/00; publ. LEX nr 53891) podniósł natomiast, że ocena utraty charakteru rolnego działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego uzależniona jest od całokształtu okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ponadto w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że wpływ na ocenę może mieć przykładowo położenie działek czy fakt sprzedaży ich różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju. Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych można stwierdzić, że przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego mają takie okoliczności, jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, opłotowanie działek o areale do 1 ha, doprowadzanie wody i energii elektrycznej do kilkunasto- lub kilkudziesięcioarowych działek. Ponadto należy zwrócić uwagę na możliwości faktycznego korzystania z nieruchomości oraz to, w jaki sposób nieruchomości jest rzeczywiście użytkowana. W tym aspekcie istotne będzie położenie geograficzne gruntu, jego sąsiedztwo oraz powierzchnia, a także miejsce zamieszkania nabywcy danej nieruchomości. Dla oceny zasadności skorzystania z omawianego zwolnienia istotną wskazówką będzie bowiem to, czy działka znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie działek budowlanych, czy gruntów rolnych, czy jej wielkość uzasadnia racjonalną gospodarkę rolną, a także to czy miejsce zamieszkania nabywcy pozwala przyjąć, iż zamierza on użytkować grunt w taki sposób, który wskazuje, że nie utraci on charakteru rolnego. Trudno bowiem racjonalnie założyć, że nabywca działki o powierzchni nie przekraczającej 1 ha, otoczonej działkami, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkalną jest w stanie zachować przeznaczenie gruntu na cele rolne. Przy ocenie zasadności zastosowania zwolnienia wynikającego z art.28 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof nie można również abstrahować od aspektów formalnych, związanych w szczególności z oświadczeniem nabywcy, zawartym w akcie notarialnym, o zamiarze użytkowania nabytego gruntu. Choć należy podkreślić, że sam brak w akcie notarialnych takiego oświadczenia nie pozwala automatycznie odmówić możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, ta jednak fakt złożenia lub braku takiego oświadczenia powinien być brany pod uwagę, jako jeden z wielu elementów składających się na ocenę konkretnego przypadku. W praktyce mogą powstawać kontrowersje, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Nie można jednak przyjmować, że o braku zamiaru wyłączenia konkretnie, ewidencyjnie oznaczonej działki z produkcji rolnej może świadczyć jej dalsze wykorzystanie w sposób rolniczy po sprzedaży nawet w kilkuletnim horyzoncie czasowym. Decydujące bowiem znaczenie przypisać należy obiektywnemu zamiarowi stron, który powinien być rekonstruowany nie przede wszystkim w oparciu o werbalne deklaracje, lecz w kontekście wszystkich występujących okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ustawodawca przecież nie określa charakteru związku, jaki ma nastąpić między sprzedażą a utratą charakteru rolnego lub leśnego. Niemniej w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że związek ten należy rozumieć szeroko. Sama sprzedaż gruntów nie ma wpływu bezpośrednio na przeznaczenie gruntów, a zatem pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunt na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. cytowane wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., w sprawie I SA/Po 1164/07 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., w sprawie I SA/Wr 522/08). Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w toku postępowania winno zatem wynikać, jaki zamiar przeznaczenia gruntu towarzyszył jego nabywcy w momencie zawierania transakcji i to w powiązaniu ze wszystkimi okolicznościami danej transakcji. Nie jest natomiast istotne to, czy rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu nastąpi w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej czy też będzie procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego będzie bowiem decydować całokształt opisanych powyżej okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą do konsekwencji w postaci zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne lub leśne. Podobne stanowisko wyraził NSA w cytowanym wyroku z dnia 16 stycznia 2009r. (II FSK 1495/07) stwierdzając, że utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, iż przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o p.d.o.f. przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających lub mogących pozbawić nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o p.d.o.f. uzależnione jest od tego, by nieruchomości w związku ze sprzedażą nie utraciły charakter rolnego lub leśnego. Dla oceny spełnienia tej przesłanki należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po jej sprzedaży znane na dzień jej dokonania. Ponadto należy podkreślić, że omawiany przepis stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady płacenia podatków. Fakt ten wywiera niewątpliwie wpływ na sposób jego wykładni. Powszechnie w doktrynie prawa podatkowego aprobowane jest stanowisko, w myśl którego przepisy stanowiące przywileje podatkowe (ulgi, zwolnienia) podlegają ścisłej interpretacji. Dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof nie sposób również pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim niewątpliwie umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Wyraźnie wskazuje na to końcowa część przepisu, zgodnie z którym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Co więcej w literaturze podkreślono, że zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. t.145 do art.21 w J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2008, Wydawnictwo C.H.Beck, str.404). Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości znaczne źródło własnego dochodu. Trudno bowiem racjonalnie uznać, chociażby w świetle zasady powszechności obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy wyrażonej art.84 Konstytucji RP, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia podatkowego, które w istocie spowoduje wyłączenie spod opodatkowania rentownie prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przy ocenie pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu uznanego za prowadzącego działalność. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem podatnika. Za zasadne należy przyjąć stanowisko organu odwoławczego, że uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona "na własny rachunek". Wobec powyższego nie bez znaczenia jest fakt uzbrojenia gruntów w infrastrukturę towarzyszącą budownictwu, lub przyrzeczenie takiego uzbrojenia, co wynika wprost z umów sprzedaży (aktów notarialnych). Wskazuje to na charakter przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej i - jak słusznie zauważył organ kontrolny - wykracza poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego przez rolnika indywidualnego. Nadto należy brać pod uwagę pozostałe aspekty tej działalności, tzn. skalę przedsięwzięcia, stopień aktywności podatnika, a w konsekwencji określenie czy aktywność ta jest profesjonalna, stała, powtarzalna i podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dodatkowo w tym miejscu należy zaznaczyć, iż forma aktywności gospodarczej osoby fizycznej może przybierać różne formy. Może to być działalność gospodarcza prowadzona na własne imię i nazwisko, jak również może ona przybrać formę uczestnictwa w osobach prawnych poprzez nabycie udziałów lub akcji. W przypadku nabycia udziałów większościowych lub wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do sytuacji, w której osoba fizyczna de facto prowadzi działalność gospodarczą poprzez prowadzenie i kierowanie osobą prawną. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której L. N. był jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o., która to firma jak wynika z wydanego folderu, a także uchwał dotyczących jej działalności uzupełniała jego działania jako osoby fizycznej. W analizowanej sprawie całokształt poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, dał podstawę do przyjęcia stanowiska, iż czynności: zakup gruntów, ich podział, uzbrojenie niektórych działek w infrastrukturę typową dla budownictwa mieszkaniowego, bądź czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną oraz planowana budowa osiedla domów jednorodzinnych, o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci, uznać należy bezspornie jako prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można również przyjąć, iż rozpoczęty od [...] zakup nieruchomości i jego kontynuacja w latach następnych do [...] były działaniami incydentalnymi. O tym, że aktywność skarżącego od początku (od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w [...]) nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczą nadto czynności podatnika w zakresie wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych pozwoleń na wykonanie przyłączy energetycznych i wodnych oraz przedstawienie planów we wniosku z dnia [...] złożonym do Burmistrza Miasta i Gminy, utworzenia zamkniętego osiedla z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, wraz z wyznaczonymi terenami pod korty tenisowe, basen kryty oraz plac zabaw dla dzieci. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w dniu [...] doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której L. N. nabył od M. N. za kwotę [...] zł grunty rolne o powierzchni [...] ha zapewniając, iż wejdą one w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Natomiast już ze sporządzonego dokumentu wynikało, że w terminie sześciu miesięcy od daty sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz dokonania projektu podziału na działki pod zabudowę siedliskową, a najpóźniej do [...] skarżący podaruje M. N. działki o obszarze ok. [...] ha z doprowadzoną wodą i prądem, przeznaczone pod zabudowę siedliskową. Nabyta przez L. N. nieruchomość objęta została wnioskiem, złożonym jeszcze przez poprzedniego właściciela (M. N.) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z inicjatywy skarżącego podzielona została na [...] działek o numeracji [...], przy czym w dniu [...] strona wystąpiła ponownie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek: [...]. Następnie decyzjami z dnia [...] oraz z dnia [...], działki o nr [...] wyłączono z produkcji rolnej, zaś w dniu [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wymienione działki przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjalnym. Nadto L. N. nabył w [...] dwie inne nieruchomości od K. i K. K. oraz A. W. R. S. P. W przypadku transakcji dokonanej z A. W. R.S. P. skarżący zakupił działkę nr [...], o powierzchni [...]ha oraz działki o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni [...] ha zlokalizowane w miejscowości [...]. Dalej w [...] L.N. nabył od M.B. nieruchomość rolną w postaci działki o nr [...] , o powierzchni [...]ha położoną w miejscowości [...], oświadczając przy tym, iż nabyta nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod uprawy polowe bez prawa zabudowy. Cenę przedmiotu umowy strony ustaliły na kwotę [...] zł, natomiast koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...] zł poniósł nabywca. Tym samym koszt zakupu 1m2 wyniósł [...] zł. Działka ta jednak została podzielona na [...] działek od nr [...] do nr [...]. Następnie [...] działki od nr [..] do [...] zostały podzielone na działki od nr [...] do nr [...], a działka nr [...] uległa dalszym podziałom w [...]. na działki o nr [...]. Działka o nr [...] (czyli cały grunt o pow. [...] ha przed podziałami) z inicjatywy sprzedającej została objęta wnioskiem z dnia [...]. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniach [...] i [...] zostały natomiast wydane decyzje o nr: [...] i [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej tych działek. Następnie uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w [...]. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...] w tym planie, przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. L. N. nabył w [...] także trzy inne nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia [...] nabył od L. i W. K., zamieszkałych [...], działkę nr [...], o pow. [...] ha oraz działkę nr [...] o powierzchni [...]ha, obie położone w miejscowości [...]. Wartość transakcji wyniosła [...] zł. Należy podkreślić, że pismem z dnia [...], a zatem na dwa dni przed definitywnym zakupem nieruchomości, L.N. złożył do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr [...], położonych w miejscowości [...] (nabytych od J. i W. K.), w którym opisał swoje plany utworzenia zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych parterowych lub jednopoziomowych (w zależności od wyboru projektu przez klienta) wraz z wyznaczonymi terenami pod basen kryty, korty tenisowe oraz plac zabaw dla dzieci. W odpowiedzi z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy poinformował, iż działki nr [...] w [...] zmieniły przeznaczenie gruntu z rolnego na budowlany Uchwałą Rady Miejskiej Nr 287/XXXII/2001 z dnia 3.09.2001 r. Plany, o których mowa zostały doprecyzowane i przedstawione w katalogu o nazwie [...]. Katalog zawiera ofertę sprzedaży działek budowlanych w miejscowościach: [...]. Prócz tego aktem notarialnym z dnia [...] L. N. nabył od L. i W. K. działkę nr [...], o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości [...] . W tym przypadku wartość transakcji wyniosła [...] zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] skarżący nabył od A. T. działkę nr [...], o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości [...] (gmina [...]). Należy także podkreślić, że zakup działek kontynuowany był w latach [...]. W [...] L. N. nabył, aktem notarialnym z dnia [...]. od J. . S. o za kwotę [...] zł działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow.[...] ha, aktem notarialnym z dnia [...] od J. J. za cenę [...] zł działkę nr [...] w miejscowości [...], o pow. [...]ha, aktem notarialnym z dnia [...], od M. N., za kwotę [...],- zł, działkę nr [...] w miejscowości [...] o pow. [...] ha, aktem notarialnym z dnia [...] od A. i J. K. za cenę [...] zł działki: nr [...] w miejscowości [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz aktem notarialnym z dnia [...] od A. i J. K. za cenę [...] zł działkę nr [...] o pow. [...] ha. W tym samym roku A. L.N. nabyła, aktem notarialnym z dnia [...] od A. K., działkę nr [...] w miejscowości [...], o pow. [...] ha za kwotę [...] zł, a aktem notarialnym z dnia [...]. od spółki z o. o. [...], działkę nr [...] w miejscowości [...], o pow. [...] ha za cenę [...] zł. W [...] A. L.N. i L. N. wspólnie nabyli od [...] sp. z o. o. za cenę [...] zł nieruchomość rolną o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha. Na skalę przedsięwzięcia wskazuje także uzyskany przez skarżących łączny przychód ze sprzedaży gruntów, który w roku [...] wyniósł [...] zł. W odniesieniu do skarżącego L. N. na uwagę zasługuje także fakt, iż zorganizowanie działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie do jej prowadzenia spółki z o.o. [...] z siedzibą w [...] , której jedynym udziałowcem jak wskazano powyżej był L. N. Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] L. N. nabył wszystkie udziały w spółce [...]. Spółka w miesiąc po objęciu w niej udziałów przez L. N., na mocy aktu notarialnego z dnia [...] nabyła od skarżącego działki położone w miejscowości [...] (od nr [....] do [...[ oraz [...]). Zwraca uwagę także fakt, że w akcie notarialnym z [...] znalazł się zapis (do pkt. 5 obrad), iż zgromadzenie wspólników (reprezentowane wyłącznie przez L. N., dysponującego wszystkimi udziałami w spółce) zobowiązało zarząd spółki do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością L. N., a nie wchodzących do majątku tejże Spółki. Należy także podkreślić, że znajdujący się w aktach sprawy (k. [...] akt) katalog wydany przez spółkę [...] pod nazwą [...] w swojej ofercie zawierał zarówno działki stanowiące własność spółki, jak i działki będące własnością osobistą L. N. Należy zatem przeanalizować okoliczności związane ze sprzedażą wszystkich działek w [...] które zdaniem organu podatkowego doprowadziły do utraty przez nie charakteru rolnego. Działka o nr [...] została sprzedana w dniu [...] K. M. (akt not. [...] umowa zmieniona w dniu [...] – akt not. [...]). Na mocy decyzji z dnia [...] i [...] nr [...] i [...] , działki od nr [...] – [...] zostały wyłączone z produkcji rolnej. Działka w momencie sprzedaży była zabudowana budynkiem jednorodzinnym. Strona wyszczególniła w sporządzonym akcie notarialnym ceny wybudowania budynku jednorodzinnego na kwotę [...] zł, wskazując jednocześnie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr [...] ([...]zł) przeznaczony został na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] w [...]. Przedłożone w toku kontroli faktury VAT dokumentujące wydatki na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] (f-ra nr [...] z dnia [...], wystawiona przez firmę [...]- L. S., na kwotę brutto [...] zł, - za wykonanie prac dekarskich, f-ra nr [...] z dnia [...], wystawiona przez [...] Sp. z o.o. na kwotę [...] zł - z tytułu budowy domu do stanu surowego zamkniętego na działce [...]), nie zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane i łącznie ze wskazaną wyżej kwotą [...] zł stanowią koszty uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w roku [...]. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...]m2 została sprzedana w dniu [...] M. i P. M. (umowa warunkowa akt not. T. II k. [...] i umowa definitywna z [...] - k. [...]). Działka nr [...] została podzielona na działki od nr [...] do [...]. Następnie działka nr [...] uległa dalszym podziałom na działki: od nr [...] do [...] i od nr [...]do [...]. Działka nr [...] została dalej podzielona na działki od nr [...]do nr [...] i nr [...]. W kolejnych latach działki nr [...] uległy dalszym podziałom. Działka nr [...] została objęta wnioskiem P. i T. R. z dnia [...] (dwa miesiące od daty zakupu) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na powyższe w dniu [...] została wydana decyzja nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej ww. działek. Uchwałą z dnia 18.09.2002 r. Nr 389/LXIII/02 Rady Gminy zatwierdziła plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w [...], w którym działki te zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Ponadto w § 4 umowy definitywnej wskazano, że część ceny zostanie uregulowana po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, nie później jednak niż do 31 grudnia 2001 r. Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem [...] (k. [...]) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Ich powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną pozwala przyjąć, że działki te utraciły charakter rolny. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] A. S. (k. [...]I, umowa przedwstępna z dnia [...] akt not. [...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem [...] (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę. Z opisu w katalogu wynika, że na projektowanym osiedlu przewidziano teren do sportu i rekreacji (basen, korty tenisowe, plac zabaw dla dzieci), co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Ich powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działki te nie utraciły charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działki o nr [...] o pow. [...] i [...]zostały sprzedane w dniu [...] M. G. (k. [...], umowa przedwstępna z dnia [...] akt not. [...]). Działki te oferowane była w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem [...] (k. [...]), jako działki budowlane uzbrojone w prąd i wodę. Z opisu w katalogu wynika, że na projektowanym osiedlu przewidziano teren do sportu i rekreacji (basen, korty tenisowe, plac zabaw dla dzieci), co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Ich powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną pozwala przyjąć, że działki te utraciły charakter rolny. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] D. M. (akt not. - k. [...] umowa przedwstępna z dnia [...] akt not. [...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem [...] (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę. Z opisu w katalogu wynika, że na projektowanym osiedlu przewidziano teren do sportu i rekreacji (basen, korty tenisowe, plac zabaw dla dzieci), co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działki o nr [...] zostały sprzedane Spółce z o. o. [...] aktem notarialnym z dnia [...] (akt not. – k. [...] ) za kwotę [...] zł. Od momentu zakupu ([...]) przez L. N. od państwa K. nieruchomości gruntowej nr [...] o pow. [...] ha, charakter czynności administracyjnych bezspornie wskazuje zamiar strony - przeznaczenie zakupionych gruntów pod zabudowę mieszkaniową a co za tym idzie utratę charakteru rolnego. Z akt sprawy wynika, że działka nr 21 uchwałą Rady Miejskiej nr 287/XXXII/2001 z dnia 3.09.2001 r. zmieniła przeznaczenie z gruntu rolnego na budowlany (informacja przesłana przez Urząd Miasta i Gminy w piśmie z dnia [...] o sygn. nr [...]). Natomiast już wcześniej w dniu [...] (dwa dni przez zakupem przedmiotowej nieruchomości), skarżący wystąpił z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, zlokalizowanych w [...] (nr [...]). We wniosku tym, L. N. wskazał, iż część działek (wydzielonych z tych nieruchomości) zamierza przeznaczyć pod zabudowę jednorodzinną, rezydencjonalną, z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, w zależności od wyboru projektu klienta. Inwestor (L. N.) zobowiązał się również wykonać na swój koszt uzbrojenie terenu w prąd i wodę, a dla mieszkańców przyszłego osiedla zamkniętego (mającego powstać ha tym terenie) wyznaczyć teren pod basen kryty, korty tenisowe i plac zabaw dla dzieci. Ponadto działki o nr oferowane były w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem [...] (k.[...]), jako działki budowlane uzbrojone w prąd i wodę. Z opisu w katalogu wynika, że na projektowanym osiedlu przewidziano teren do sportu i rekreacji (basen, korty tenisowe, plac zabaw dla dzieci), co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Ich powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działki te nie utraciły charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] E. K.A. i W. A.(akt not. - k. [...] , umowa przedwstępna z dnia [...] akt not. [...]). Z § 2 umowy przedwstępnej wynika, że działka była uzbrojona w prąd i wodę, a także została opłotowała. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] B. i W. B. (akt not. T. [...] i umowa przedwstępna z [...]- k.[...]). Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] D. i J. G. (akt not. T. [...]). Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] M. K. i Z. N. (akt not. [...] i umowa przedwstępna z [...] k.[...]). Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] M. M. B.N. (akt not. [...] i umowa przedwstępna z [...]- k.[...]). W odniesieniu do wskazanych powyżej transakcji mających za przedmiot działki o nr [...] całokształt czynności podejmowanych przez L. N. i poprzedniego właściciela nieruchomości M. B. w odniesieniu do nieruchomości o nr [...], z której następnie w wyniku podziału powstały opisane powyżej działki, nie budzi wątpliwości, że w związku z ich sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. L. N. nabył działkę nr [...] o pow. [...] ha w dniu [...] (akt not. – k. [...]). Już w [...] działka nr [...] została podzielona na [...] działek: od nr [...] do nr [...]. Następnie [...] działki: od nr [...] do [...], zostały podzielone na [...] działek: od nr [...] do nr [...], a działka nr [...] uległa dalszym podziałom w [...] na działki o nr [...] i [...]. Wcześniej jeszcze przed sprzedażą nieruchomości, M. B. wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czego konsekwencją były wydane w dniach [...] i [...] decyzje o nr: [...] i [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej działek. Uchwałą z dnia 09.10.2002 r. Nr 400/LXIV/02, Rada Gminy zatwierdziła natomiast plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w [...]. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...] przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać, że celem zainicjowanych jeszcze przez M. B. czynności było zaprzestanie prowadzenia gospodarki rolnej na obszarze działki nr [...] i uczynienia z tej nieruchomości terenu przeznaczonego pod zabudowę. Zaprezentowane okoliczności składają się na logiczny ciąg zdarzeń. W [...] M. B. wystąpiła z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego dla działki [...]. Następnie działka ta została sprzedana L. N., który dokonał jej podziału na działki o stosunkowo niewielkiej powierzchni, nie spełniającej kryterium pozwalającego na uznanie ich za gospodarstwa rolne. Sprzedaż wydzielonych działek o wskazanych powyżej numerach nastąpiła w [...] natomiast decyzje o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej zostały wydane zaledwie w kilka miesięcy później, tj. [...] Zakończenie procesu zmiany przeznaczenia gruntów z użytkowanych rolnie na przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym miało miejsce jeszcze w [...]. To pozwala przypuszczać, że nabywcy opisanych powyżej działek, kując działki o pow. ok. [...], wobec toczącego się postępowania o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie zamierzali kontynuować uprawy roli. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć zatem wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] A. i G. A. (akt not. – k. [...] i umowa przedwstępna z [...] - k.[...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem [...] (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] I. i J. K. (akt not. – k. [...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem [...] (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Ponadto należy wskazać, że opisane powyżej działki o nr [...] wydzielone zostały z nieruchomości nr [...], nabytej w [...] od A. T. Działania L. N. dotyczące podziału nieruchomości i doprowadzenia w ostateczności do wyłączenia z produkcji rolnej nabywanych, a potem sprzedawanych gruntów, też w żaden sposób nie potwierdzają zamiarów "rolniczego wykorzystania kupowanych gruntów". Nieruchomość rolna w postaci działki o nr [...] o pow. [...] ha położona w [...], w [...] została pierwotnie podzielona na [...] działek o numerach od [...] do [...], a następnie uległa dalszemu podziałowi od nr [...] do nr [...]. Dwa lata później trzy działki ([...]) uległy dalszym podziałom. Ponadto na wniosek z dnia [...] zbywającej tą nieruchomość (A.T.), złożonym jeszcze przed datą zakupu przez L. N. (data zakupu [...] ), działka nr [...] decyzją z dnia [...] nr [...] została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyłączona z produkcji rolnej. Uchwałą z dnia 19.06.2002r. Nr 366/LX/02 Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w [...], a działki przeznaczone zostały w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługowo-handlową. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć zatem wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i ustalenie należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof, odmawiając możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek. Nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Całokształt działań podejmowanych przez podatników wskazywał, iż w istocie prowadzili oni działalność gospodarczą. Zgodnie art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest w celach zarobkowych oraz czy jest prowadzona na własny rachunek. Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na : a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994r., w sprawie SA/Łd 741/91, publ. LEX nr 26531). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art.20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać można w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działania L. N. nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Co do ciągłości działalności gospodarczej miarodajna pozostaje ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. Rozstrzygającego znaczenia nie może mieć także fakt opłacania w dalszym ciągu podatku rolnego przez skarżących, czy też przez nabywców działek. Nie bez znaczenia bowiem dla prowadzonej działalności gospodarczej jest analiza ciągu zdarzeń podejmowanych przez skarżących, które składały się na logiczną i spójna całość. Należy w tym miejscu wskazać, że skarżący nabywali grunty rolne o znacznej powierzchni, następnie podejmowali czynności zmierzające do wyłączenia ich z produkcji rolnej, zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, dzielili nieruchomości na niewielkie działki, a w licznych przypadkach uzbrajali je w media, a nawet wznosili opłotowanie. Dopiero wówczas następowała ich sprzedaż, często wiążąca się ze znacznym wzrostem wartości m2 sprzedawanej działki. Należy także podkreślić, że to sam skarżący podejmował czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną, oraz planował budowę osiedla domów jednorodzinnych o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci. Były to więc działania zorganizowane i uporządkowane, a skala i zakres podejmowanych czynności pozwala zaliczyć je do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że skarżący w latach [...] nabywali nieruchomości grunty rolne o znacznej powierzchni, co zostało opisane powyżej, a w samym analizowanym roku [...] przychód ze sprzedaży działek wyniósł [...] zł. Na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie w działalności spółki z o.o. [...], której skarżący był jedynym udziałowcem. Widoczne jest wzajemne przenikanie się działalności prowadzonej przez spółkę oraz L. N. a jako osoby fizycznej. Przekonuje przykładowo sprzedaż przez L. N. działek położonych w miejscowości [...] (od nr [...] do nr [...]), zobowiązanie zarządu do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością L. N. przez zgromadzenie wspólników reprezentowane wyłącznie przez L. N., dysponującego wszystkimi udziałami w spółce, a także umieszczenie w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod nazwą [...] zarówno działek stanowiących własność spółki, jak i działek będących własnością osobistą L. N. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż czynności A. L.N. i L. N. polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach [...] ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, wysoki stopień aktywności skarżącego, zawodowy i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art.28 ustawy o pdof, ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W odniesieniu do zarzutu obrazy prawa materialnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych również należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że treści zaskarżonych decyzji podatkowych organy podatkowe nie powołały art.24b Ordynacji podatkowej, do którego odnosi się powołany w skardze wyrok TK. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika również, by organy podatkowe zastosowały ten przepisy, mimo braku jego powołania. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że czynności podejmowane przez skarżących mają na celu obejście ustawy podatkowej, lecz zakwalifikowały działania podejmowane przez podatników do poszczególnych kategorii podatkowych. Wniosek, iż czynności podejmowane przez skarżących stanowiły źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof w żadnym przypadku nie oznacza, że organy podatkowe uznały te czynności za mające na celu obejście przepisów ustawy podatkowej i wywiodły z nich skutki wynikające z treści art. 24b Ordynacji podatkowej. Podniesiona w skardze argumentacja nie znajduje więc uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz treści zaskarżonych decyzji wydanych przez organy podatkowe. Wręcz odwrotnie organ podatkowy zakwalifikował działania podatników jako prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym prawidłowo zakwalifikowały uzyskane dochody do źródła przychodów z tego właśnie tytułu. Konkludując tą część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez L. N. nie podlegały zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt.8 ustawy o pdof, gdyż w związku ze sprzedażą działki traciły charakter rolnych. Wynika to ze zorganizowanych działań skarżącego polegających na nabywaniu i sprzedaż nieruchomości gruntowych, a także podejmowaniu czynności mających na celu zmianę planu zagospodarowania przestrzennego terenów, na których położone były działki i warunków sprzedaży określanych w aktach notarialnych. Organ podatkowy zasadnie zastosował zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof tylko do przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...]. Przede wszystkim należy stwierdzić, że nabywca – A. K. złożyła w treści aktu notarialnego oświadczenie o przyłączeniu nabytych gruntów do prowadzonego gospodarstwa rolnego, a ponadto z całokształtu okoliczności związanych ze sprzedażą tej działki, w tym m.in. ich areału wynikało, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia opisanego w art.21 ust. 1 pkt.28 ustawy o pdof. W przypadku pozostałych transakcji dokonanych przez skarżących w [...] zastosowanie omawianego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych nie było zasadne z uwagi na przedstawione szczegółowo w odniesieniu do każdej działki gruntu okoliczności związane z ich sprzedażą. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie sprzeczności w stosowanych środkach dowodowych (np. stan faktyczny jest dowodem wtedy, gdy potwierdza tezę organu podatkowego, natomiast traci ten przymiot w chwili, gdy przemawia na korzyść strony itp.), odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w szczególności odmowę dokonania oględzin, co miało czynić uwagi poczynione przez organ II instancji w zakresie stanu faktycznego wysoce nieprawdopodobnymi, dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania wg formalnej teorii dowodów i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przepisie tym zawarta została zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności określonej w art.120 Ordynacji podatkowej oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowe zasady postępowania dowodowego uregulowane są w treści art.191 ustawy, na mocy którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i sposób jego wykorzystania przez organy podatkowe nie daje podstaw do uznania, że organy naruszyły w toku postępowania art. 187 lub 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i – w ocenie Sądu – pozwała on na ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Raz jeszcze wymaga podkreślenia, iż w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i zebrany w sprawie materiał dowodowy warunkował przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę skarżącą. Należy bowiem podkreślić, że norma wyrażona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, o który wnioskuje strona postępowania. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego przepisu organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności faktyczne zostały już stwierdzone innym dowodem. Tym samym organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, o przeprowadzenie którego wnioskował skarżący. Nie był także zobligowany do przesłuchiwania w charakterze świadków nabywców nieruchomości, jak również uwzględniania ich pisemnych oświadczeń o zezwoleniu na rolnicze wykorzystywanie działek, czy uwzględniania faktu opłacania podatku rolnego. Stanowisko takie wydaje się zasada zwłaszcza w świetle postanowienia z dnia [...], w uzasadnieniu którego szczegółowo wykazano dlaczego odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin (wizji lokalnej) nieruchomości będących przedmiotem sporu, a samo uzasadnienie uznać należy za jednoznaczne i nie budzące wątpliwości. Dążąc do ustalenia, czy zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą organy podatkowe przeprowadziły bowiem szereg dowodów z dokumentu, które w sposób jednoznaczny pozwalają na ustalenie stanu faktycznego i jego prawidłową ocenę. Istotą sporu nie może być bowiem subiektywne przekonanie stron transakcji handlowej, że nie doprowadziła ona do utraty przez nieruchomość rolnego charakteru, lecz jej obiektywna ocena w świetle przepisów prawa materialnego. Oceny zaś takiej nie mogły zmienić jakikolwiek oględziny, oświadczenia, czy zeznania o określonej treści. Jak to podniesiono wyżej decydujące znaczenie ma faktyczny zamiar wyłączenia określonej działki gruntu z produkcji rolnej wynikający z transakcji sprzedaży działki gruntu, a nie natychmiastowy skutek w tym względzie. Skutek ten mógł bowiem nastąpić w późniejszym czasie, najczęściej dowolnie wybranym przez nabywcę jako późniejszego właściciela i jedynego dysponenta nieruchomości. Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Za nieuzasadnione należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Nie jest rolą organów podatkowych prowadzenie postępowania dowodowego na wszystkie okoliczności podnoszone przez stronę, lecz tylko na te które istotne są z punktu widzenia wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można także przyjąć, aby organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie tzw. formalną teorię dowodów. Należy bowiem wskazać, iż dowody oferowane przez stronę skarżącą nie mogły doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych co utraty przez poszczególne działki charakteru rolnego i faktu prowadzenia nie zgłoszonej działalności gospodarczej. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zarzutów podniesionych w pismach uzupełniających skargą również należy stwierdzić, iż nie znajdują one uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i stanie prawym. Nie jest zasady zarzut, iż decyzja podatkowa została wydana przed zakończeniem postępowania w sprawie, co oznacza, że w sposób rażący narusza art.207 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi o jej nieważności. Podnosząc ten zarzut skarżący nie wskazuje jednak podstawy prawnej stwierdzenia nieważności. Należy podkreślić, że zgodnie z art.247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wyłącznie w oparciu o jedną z przesłanek wymienionych w § 1 tego przepisu. Postanowienia z dnia [...] oraz z dnia [...] dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Postanowienia te odnoszą się do kwestii związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że nie rozstrzygają o istocie sprawy i nie mają bezpośredniego na rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym. Należy także podkreślić, że okoliczności będące przedmiotem wymienionych postanowień zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która następnie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Ewentualne wady w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny więc znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji organu podatkowego lub wyroku sądu administracyjnego. Kwestie te dotyczyły zagadnień incydentalnych, ubocznych (tzw. wpadkowych) w stosunku do postępowania co do istoty sprawy. Uruchamiały one zatem odrębny tok postępowania w tym zakresie i nie oznaczały dalszego prowadzenia postępowania wymiarowego. Postanowienia te zgodnie z art.216 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczyły poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygały o istocie sprawy. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe nie dopełniły w sposób należyty obowiązku zapoznania stron z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż strona nie miała możliwości realnego zapoznania się z aktami w dniach wyznaczonych na zapoznanie się z nimi, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył nowego terminu i wydał decyzję. W ocenie skarżących wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania było przedwczesne i rażąco naruszyło obowiązującą procedurę, a decyzja taka w istocie jest wydana bez podstawy prawnej (podstawą do wydania decyzji jest bowiem dopiero ukończone postępowanie w sprawie) i jako taka jest nieważna. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że organ odwoławczy dwukrotnie informował skarżących o treści art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismami z dnia [...] i [...]. W pierwszym przypadku korespondencja została podjęta przez pełnomocnika skarżących w dniu [...]. W treści pisma wskazano, że uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiodniowym liczonym od dnia doręczenia tego zawiadomienia, a zatem od dnia [....] Organ podatkowy nie mając jednak informacji o tym fakcie postanowił ponowić wezwanie z dniem [...]. Tym razem pełnomocnik skarżących korespondencji nie podjął. W związku z tym pełnomocnik mógł zapoznać się z aktami sprawy w terminie do dnia [...], tj. do dnia wydania decyzji, a jednak z tej możliwości nie skorzystał. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Należy także podkreślić, że nie stanowił przeszkody w zapoznaniu się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania krótki okres przebywania pełnomocnika w szpitalu w dniach [...]-[...]. Ponadto, odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku doręczenia małżonkom N. nowego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej Z. L. do przeprowadzenia kontroli, zarzut ten również uznać należy za nieuzasadniony. Należy w tym zakresie uznać za zasadne wyjaśnienia organu podatkowego, iż postępowanie kontrolne zostało podjęte przez Inspektora A. B. na podstawie upoważnienia, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...], które w późniejszych okresach było modyfikowane zmianami w zakresie dotyczącym terminu ważności tego upoważnienia. Następnie strony zostały poinformowane, pismem z dnia [...], że postępowanie będzie kontynuowane przez Inspektora A. B. W wyniku zmian personalnych z dniem [...] nastąpiła zmiana osób prowadzących postępowanie kontrolne, o czym strony w piśmie z dnia [...] zostały powiadomione. W kontynuowanym przez Inspektora Z. L. postępowaniu, nie było konieczności doręczania Podatnikom nowego upoważnienia, ponieważ decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej nie niweczyły całego dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie, a jedynie nakazywały naprawienie uchybień proceduralnych i zajęcie stanowiska do treści wyjaśnień zawartych w protokole sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego oraz przedłożonych materiałów. Należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W art.31 ust.2 pkt.3) ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca przyjął, że użyte w tej ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ponadto z mocy art.11 ust.2 pkt.4) ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor urzędu kontroli skarbowej uzyskała kompetencję do dokonywania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. Nie można uznać za uzasadniony zarzutu dotyczącego naruszenia zasady bezstronności w związku z udziałem w postępowaniu odwoławczym M. M., który był wcześniej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowisku Naczelnika Wydziału. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika by M. M. podejmował jakiekolwiek czynności na etapie postępowania przed organem I instancji. Nie było przez niego sygnowane żadne z pism znajdujących się w pięciu tomach akt postępowania administracyjnego. Lektura akt administracyjnych wskazuje, że jako Naczelnicy Wydziału wymieniani zaś byli: K. N., M. O., W. M. i p.o. T. D. Należy także podkreślić, że pełnomocnik formułując ten zarzut nie wskazał podstawy prawnej ewentualnego pracownika lub organu z postępowania podatkowego. Z całą pewnością nie zaistniała przesłanka z art.130 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenia pracownika ex lege. W trakcie postępowania strona nie składała też wniosku w trybie art.130 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazano na czym w istocie miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i ponadto jaki istotny wpływ miałoby to mieć na wynik sprawy. Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki