I SA/Po 1531/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. L.– N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A L-N i LN zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] oraz wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...]. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...], uzyskanego łącznie ze sprzedaży [...] działek gruntowych oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w łącznej wysokości [...], stanowiących koszty zakupu działek oraz nakłady poniesione na uzbrojenie terenów i budowę domów jednorodzinnych. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że L N w [...] nabył od dnia [...] od A i JK działki nr [...] położone w M o łącznej powierzchni [....] za cenę [...] i dnia [...]. od A i JK działkę nr [...] zlokalizowaną w M, o powierzchni [...], za cenę [...] zł. Ustalono nadto, iż A L i L małżonkowie N zakupili wspólnie od A sp. z o.o. z siedzibą w P działkę nr [...] położoną w O, o powierzchni [...] za cenę [...]. Nieruchomości te nie były w roku [...] przedmiotem sprzedaży. L N natomiast kontynuował sprzedaż nieruchomości nabytych w latach wcześniejszych tj. [...]. I tak: [...] działek położonych w miejscowości D wydzielonych z nieruchomości nr [...], nabytej w [...]. od Agencji Własności Rolnej Nieruchomości Skarbu Państwa, o łącznej powierzchni [...], uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], [...] działki położone w miejscowości K wydzielonych z nieruchomości nr [...] nabytej w [...] od M B, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie. [...], [...] działek położonych w miejscowości K wydzielone nieruchomości nr [...], nabytej w [...] od A T, uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej kwocie [...], działkę położoną w miejscowości B wydzieloną z nieruchomości nr [...], nabytej w [...] od J J i uzyskał z tego tytułu przychód o wartości [...], działkę położoną w miejscowości K wydzieloną z nieruchomości nr [...], nabytej w [...] od MN i uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie [...], działkę nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, położoną w miejscowości M, wydzieloną wcześniej z działki nr[...], nabytą w [...]. od M N, za cenę [...] (w tym cena gruntu [...] + wartość nakładów budowlanych [...]). Ustalono nadto, że AL-N w [...] dokonała sprzedaży działki [...] położonej w M o pow. [...], (wydzieloną wcześniej z działki nr [...], nabytej przez małżonka L N w [...] od MN), zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym za cenę [...]. Łączny przychód ze sprzedaży gruntów w [...] uzyskany przez L N wyniósł [...], a A L-N osiągnęła przychód w wysokości [...]. W przypadku [...] transakcji sprzedaży dokonanych przez LN na rzecz: A K (działka nr [...]) oraz I B (działka nr [...]), strona zadeklarowała 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wykazując: - w przypadku sprzedaży nieruchomości nr [...], koszty jej odpłatnego zbycia w wysokości [...] i zryczałtowany podatek należny do zapłaty z tego rozliczenia w kwocie [...], - w przypadku zbycia działki nr [...] - przychód ze sprzedaży w kwocie [...] został w części (stanowiącej wartość [...]) przeznaczony na budowę domu na działce nr [...], pozostała wartość przychodu w kwocie [...] została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...]. Podobnie A L-N w związku ze sprzedażą nieruchomości nr [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym PIT-23, w którym wykazane koszty odpłatnego zbycia wyniosły [...]. Pierwotnie strona nie potrafiła udokumentować poniesionych kosztów odpłatnego zbycia działki nr [...]. Dokonując jednak w dniu [...] korekty deklaracji PIT-23 odwołująca oświadczyła, iż dochód uzyskany z transakcji sprzedaży działki nr [...] w kwocie [...] przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego bądź kupno mieszkania. Przychód powyższy został rozliczony zakupem [...] mieszkań, budową domu mieszkalnego oraz pracami ogólnobudowlanymi na łączną kwotę [...]. Od pozostałej różnicy przychodu strona wpłaciła zryczałtowany podatek w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji wskazał także m. in. na zapisy w aktach notarialnych, z których wynikało, że podatnik zobowiązał się do poniesienia kosztu uzbrojenia niektórych działek w media. Podkreślono, iż dokonywał w krótkich odstępach czasu, od momentu zakupu, ich podziału, w ramach tzw. podziału rolnego, występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W [...] małżonkowie dokonali sprzedaży [...] działek o charakterze typowo budowlanym wraz z inwestycjami budowlanymi. Wszystkie sprzedaże charakteryzowały się (w porównaniu z ceną nabycia m2) znaczną zyskownością, zaś nabywcy działek, chcący rozpocząć inwestycje budowlane, w świetle uchwał władz samorządowych o przeznaczeniu nabytych przez LN gruntów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, począwszy od roku [...], otrzymywali zaświadczenia o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej oraz decyzje zezwalające na budowę budynków mieszkalnych. Wszystkie te działania zarówno LN jak i AL-N, w ocenie organu pierwszej instancji były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek noszącymi znamiona działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego: art.1 ust.2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j - Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej ustawa o podatku rolnym), art.21 ust.1 pkt.28, art.10 ust.1 pkt.8 lit.a, art.14 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. ze zm.; dalej ustawa o pdof). Podniesiono również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie odwołujących możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do wniosków dowodowych, zawartych w piśmie z dnia [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu [...]. decyzję Nr [...], w której określił A L-N i L N zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnicy w rzeczywistości prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie organu pierwszej instancji o handlowym charakterze obrotu nieruchomościami świadczyła między innymi częsta zmiana powierzchni posiadanych przez podatników gruntów, skala zawieranych umów kupna sprzedaży, ich częstotliwość oraz krótki upływ czasu między dniem nabycia, a sprzedażą. Dalsze czynności podatników, w zakresie uzbrojenia w media posiadanych gruntów, opłotowanie czy też występowanie z wnioskami o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, potwierdzały, że grunty nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb podatnika (powiększenie areału gospodarstwa rolnego), lecz celem dalszej odsprzedaży, co stanowiło przedmiot wykonywanej działalności. Od ponownego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pełnomocnik stron złożył odwołanie, w którym zakwestionował poczynione ustalenia, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto pełnomocnik wniósł: - w trybie art. 229 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie charakteru sprzedawanych gruntów i okoliczności zmian ich przeznaczenia, - w trybie art.227 § 1 i 2 w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie informacji o dacie przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu oraz przekazanie odpisu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do przedstawionych zarzutów. Odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji: - błędne i niekompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności przyjęcie, że sprzedawane nieruchomości rolne, wyodrębnione z gospodarstwa rolnego L N stanowiły przedmiot niezgłoszonej działalności gospodarczej, - obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o pdof, w szczególności poprzez niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy, - obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego dotyczących przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji naruszyło konstytucyjną zasadę prawa (wyrażoną w art.2 Konstytucji RP) i zasadę praworządności, przewidzianą w przepisach procedury podatkowej, poprzez wybiórczy i selektywny, dobór materiału dowodowego, - obrazę prawa materialnego, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia przepisów prawa, powołując na tą okoliczność wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03, - obrazę prawa materialnego, w zakresie ustaleń dotyczących procedur planistycznych związanych z uchwaleniem miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, w szczególności poprzez przyjęcie, iż podatnicy mieli wpływ na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wywodzenie z faktu uchwalenia tego planu, iż doszło do zmiany przeznaczenia gruntu, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy, - obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z niej przychodów. Ponadto zdaniem pełnomocnika odwołujących organ kontrolny dopuścił się również uchybień w zakresie prawa procesowego poprzez : - niedoręczenie w ponownym postępowaniu kontrolnym upoważnienia, o którym mowa w art.13 ust.5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej ) przez inspektora kontroli skarbowej, - naruszenie przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych od art.121 do art.124 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i udzielania informacji, zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, - naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art.180, 187, 188, 191, 194 oraz 198 Ordynacji podatkowej, - niewypełnienie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i czynności dowodowych wskazanych w decyzji, - zakończenie kontroli przed prawomocnym rozstrzygnięciem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od decyzji kasacyjnej z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołania podkreślono między innymi, iż błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności przyjęcie - przez kontrolujących - że strony prowadziły niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi o naruszeniu art.191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik podniósł również, iż niezrozumiałym jest brak zastosowania przez organ pierwszej instancji zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof, powołując w tej kwestii kilka orzeczeń sądów administracyjnych. Jako zarzut, strona podniosła nadto, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności art.120, art.121 oraz art.122 poprzez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego za 2002 r., nie znajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego i w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]ł, uwzględniając zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które nie utraciły charakteru rolnego, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że sporną kwestią było rozstrzygnięcie, czy dokonana w badanym roku sprzedaż nieruchomości gruntowych o numerach ewidencyjnych [...]położonych w miejscowościach: M, D, K, K oraz B i przychód uzyskany z tych transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, czy też do źródła, o jakim mowa w treści art.10 ust. Pkt.8 lit.a) ustawy, a także zastosować zwolnienie przedmiotowe z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy. W [...] L N nabył, aktem notarialnym z dnia [...] od A i J K działki o nr [...] o łącznej powierzchni [...], położone w miejscowości M za cenę [...], aktem notarialnym z dnia [...] od tych samych osób działkę nr [...] o powierzchni [...], położoną w M za cenę [...]. Ponadto ustalono, iż małżonkowie N wspólnie zakupili od A Sp. z o.o. działkę nr [...] o powierzchni [...] położoną w O za cenę [...], a w [...] nie dokonali transakcji sprzedaży ww. Nieruchomości. Poza transakcjami zakupu, LN w [...] kontynuował rozpoczętą już od [...] sprzedaż nieruchomości gruntowych nabytych w latach poprzednich sprzedając w miejscowości D: - JG działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód [...]. Odwołujący w akcie notarialnym zobowiązał się własnym kosztem i staraniem ogrodzić przedmiotowe działki, postawić bramę wjazdową i słupki do ogrodzenia oraz doprowadzić wodę i prąd, - A Z działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - A i K L działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - AK działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...]. w miejscowości K: - B i S S działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], -A i J T działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...]. w miejscowości K: - M i KK działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - D R działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - A K działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - V i A W działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - M K i S K działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - S K i M K działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...], - AK działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] oraz B S. A. w P działkę nr [...] o powierzchni [...] pod budowę stacji transformatorowej, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...]. w miejscowości B: - M i JŁ działkę nr [...] o powierzchni [...], uzbrojoną w wodę i przyłącze energetyczne, uzyskując przychód w wysokości [...]. w miejscowości Kl J i A A działkę nr [...] o powierzchni [...] i uzyskując przychód w wysokości [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku sprzedaży działek o nr: [...] wielkości nabywanych działek nie pozwalałaby w świetle art.2 ust.1 ustawy o podatku rolnym utworzyć gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] lub [...] przeliczeniowego. Notariusz w przypadku sprzedaży tych działek nie zastosował zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, jako kupowanych na cele rolnicze. Tym samym uznano, że sprzedawane działki nie były przeznaczone na cele rolnicze. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof ustawodawca poczynił zastrzeżenie, iż przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Odnosząc się do transakcji sprzedaży działek nr: [...] na rzecz A K, K i M K, J i A A oraz B i S S, zdaniem organu odwoławczego należało zastosować zwolnienie z podatku dochodowego, uregulowane w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Materiał dowodowy wskazywał, iż w treści aktów notarialnych dotyczących tych transakcji, zawarto oświadczenia osób kupujących, że posiadają gospodarstwo rolne, a nabywana nieruchomość wejdzie w skład posiadanego już gospodarstwa. W ocenie organu odwoławczego, cel nabycia gruntów wynikał bezpośrednio z aktów notarialnych, co umożliwiło przyjęcie, iż nie utraciły one charakteru rolnego. Podkreślono, że działka nr [...] sprzedana na rzecz A K zawierała oświadczenie, że nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to nie było oświadczenia, iż nabyta działka wejdzie w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego. Dodano, że transakcja kupna działki nr [...] położonej obok działki nr [...], dokonana również przez A K pół roku później, tj. w[...], w akcie notarialnym nr [...] już nie zawierała żadnego oświadczenia o charakterze nabywanego gruntu, a notariusz przy tej transakcji sprzedaży pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego organ odwoławczy uznał obie transakcje za transakcje co do zasady handlowe, nie noszące znamion przyszłego wykorzystania nabytego gruntu na cele działalności rolniczej. Stwierdzono także, że adresem zamieszkania AK jest B. Co do działki nr [...]. wskazano, że nabywca - B Sp. z o. o. zakupiła tą działkę pod budowę stacji transformatorowej. Co transakcji sprzedaży działek nr [...] wskazano, deklaracje PIT-23 złożone w Urzędzie Skarbowym nie świadczą o charakterze rolnym zbywanych gruntów, gdyż obie były zabudowane domami mieszkalnymi jednorodzinnymi. Przychód uzyskany z tych sprzedaży został w obu przypadkach przeznaczony na dalsze inwestycje budowlane w celach zarobkowych. Wskazano także na fakty dotyczące obrotu nieruchomościami obejmujących lata [...]. Podniesiono, że : - w dniu [...] doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której odwołujący nabył od M N za kwotę [...] zł grunty rolne o powierzchni [...] zapewniając, iż wejdą one w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, a ze sporządzonego dokumentu wynikało, że w terminie sześciu miesięcy od daty sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz dokonania projektu podziału na działki pod zabudowę siedliskową najpóźniej do [...], odwołujący podaruje M. N działki o obszarze ok. [...] z doprowadzoną wodą i prądem, przeznaczone pod zabudowę siedliskową, - nabyta przez LN nieruchomość objęta została wnioskiem złożonym jeszcze przez poprzedniego właściciela (M. N) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z inicjatywy odwołującego podzielona została na [...] działek o numeracji [...], a w dniu [...] strona wystąpiła ponownie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek: [...], - decyzjami z dnia [...] oraz z dnia [...] działki o nr [...] wyłączono z produkcji rolnej, zaś w dniu [...]. Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wymienione działki przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjonalnym, - odwołujący w [...] sprzedał [...] działek, uzyskując z nich przychód w kwocie [...] (cena sprzedaży m2 kształtowała się w granicach [...], przy cenie zakupu [...] za m2), - [...] odwołujący nabył [...] inne nieruchomości od K i K K oraz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, - w przypadku transakcji dokonanej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa zakupiono działkę nr [...] o powierzchni[...] oraz działki o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni [...], zlokalizowane w miejscowości D, - aktem notarialnym z dnia [...] r. odwołujący nabył od J S za kwotę [...] działkę nr [...] w miejscowości M o pow. [...], - aktem notarialnym z dnia [...] podatnik nabył od J J za cenę [...] działkę nr [...] w miejscowości B o pow. [...], - aktem notarialnym z dnia [...] podatnik nabył od M N za kwotę [...]ł działkę nr [...] w miejscowości K o pow. [...], - aktem notarialnym z dnia [...] podatnik nabył od A i J K za cenę [...] działki: nr [...] w miejscowości M o łącznej powierzchni [...], - aktem notarialnym z dnia [...] podatnik nabył od A i J K za cenę [...] działkę nr [...] o pow. [...]. Natomiast A L-N w [...]. nabyła: - aktem notarialnym z dnia [...] od A K działkę nr [...] w miejscowości M o pow. [...] za kwotę [...], - aktem notarialnym z dnia [...] od Spółki z o.o. C działkę nr [...] w miejscowości M o pow. [...], za cenę [...]. Ponadto podkreślono, że [...] LN sprzedał tą samą działkę wydzieloną z działki nr [...] J Ż zam. w P, przy ul. D [...], która w tym samym roku uzyskała ze Starostwa Powiatowego pozwolenie na budowę. W zakresie działek, wydzielonych z nieruchomości nr [...] (nabytej w [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa o pow. [...]), a będących przedmiotem transakcji sprzedaży w [...] ustalono, na podstawie pisma Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia [...] Nr [...], że została ona podzielona na działki od nr [...]. Następnie działka nr [...] uległa dalszym podziałom na działki: od nr [...] do nr [...]. Działka nr [...] została dalej podzielona na działki od nr [...] do nr [...]. W kolejnych latach działki nr [...] uległy dalszym podziałom. Na podstawie pisma Urzędu Gminy z dnia [...] Nr [...], ustalono, że działka nr [...] została objęta wnioskiem P i T R z dnia [...] ([...] od daty zakupu) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu [...]. została wydana decyzja o wyłączeniu z produkcji rolnej ww. nieruchomości, a uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rady Gminy C zatwierdziła plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w D, w którym działki te zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Odnośnie nieruchomości wydzielonych z nieruchomości gruntowej [...], nabytej w dniu [...]r. od MB ustalono, na podstawie pisma Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjneji Kartograficznej, że w [...] (czyli w roku nabycia) działka ta została podzielona na [...] działek od nr [...]. Następnie [...] działki od nr [...] zostały podzielone na [...] działek od nr [...]. Ustalono także, że działka nr [...] uległa dalszym podziałom w [...]. na działki o nr [...]. Stwierdzono także, że nabyta działka nr [...] (czyli cały grunt o pow. [...] przed podziałami) z inicjatywy sprzedającego (czyli M B) została objęta wnioskiem z dnia [...] o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czego konsekwencją były wydane w dniach [...] decyzje o wyłączeniu z produkcji rolnej tych działek. Następnie uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w K. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...], w tym planie, przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Nieruchomość rolna w postaci działki o nr [...] o pow. [...], położona w K, w [...] została pierwotnie podzielona na [...] działek o numerach od [...], a następnie uległa dalszemu podziałowi od nr [...]. [...] działki ([...]) uległy dalszym podziałom. Na wniosek z dnia [...] zbywającej tą nieruchomość (A T) złożonym jeszcze przed datą zakupu przez LN, działka ta decyzją z dnia[...] została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyłączona z produkcji rolnej. Uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w K, a działki przeznaczone zostały w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługowo-handlową. W ocenie organu odwoławczego, całokształt poczynionych ustaleń dotyczących zakupu nieruchomości gruntowych, ich podziału i uzbrojeniu części działek w infrastrukturę techniczną (prąd, woda) pozwalają na ocenę jako czynności prowadzonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskane przez A L-N i L N w [...] ze sprzedaży tych nieruchomości zakwalifikowano do źródła przychodów z art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof. Analizując treść art.2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz. 1178; dalej Prawo działalności gospodarczej) organ odwoławczy stwierdził, iż definicja działalności gospodarczej zawiera elementy, odnoszące się do zarobkowej działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej. Treść art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej stanowiła, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona "na własny rachunek". Wobec tego, nie bez znaczenia był fakt uzbrojenia przez odwołujących gruntów w infrastrukturę towarzyszącą budownictwu lub przyrzeczenie takiego uzbrojenia - co wynikało wprost z umów sprzedaży (aktów notarialnych). Wskazywało to na charakter przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej i wykraczało poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego. Wskazano na skalę przedsięwzięcia, stopień aktywności podatników. Pismem z dnia [...] L N złożył do Burmistrza Miasta i Gminy w M wniosek o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr [...], położonych w miejscowości DG (nabytych w dniu [...] od J i W K, w którym opisał swoje plany utworzenia zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych parterowych lub jednopoziomowych wraz z wyznaczonymi terenami pod basen kryty, korty tenisowe oraz plac zabaw dla dzieci. W odpowiedzi z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy M poinformował, iż działki nr [...] w D zmieniły przeznaczenie gruntu z rolnego na budowlany Uchwałą Rady Miejskiej Nr [...] z dnia [...]. Plany te zostały doprecyzowane i przedstawione w katalogu o nazwie "Oferta dotycząca sprzedaży działek i domów", opracowanym w [...]. Katalog zawiera ofertę sprzedaży działek budowlanych w miejscowościach: D, B, K, O oraz D G. Właścicielem większości oferowanych do sprzedaży działek był LN, natomiast w przypadku działek położonych w miejscowości D (od nr [...]) właścicielem była Spółka z o.o [...], której jedynym udziałowcem był LN, który na mocy aktu notarialnego z dnia [...] nabył za kwotę [...] wszystkie udziały w Spółce D. W akcie notarialnym z [...] znalazł się zapis (do pkt 5. obrad), iż zgromadzenie wspólników (czyli LN) zobowiązuje zarząd Spółki do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością L N. Zdaniem organu odwoławczego czynności AL-N i L N, polegające na wielokrotnym zawieraniu w latach [...] ze znacznym zyskiem umów sprzedaży, stanowiły - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, wysoki stopień aktywności odwołującego, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania - działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodu z art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, do którego nie ma zastosowania wyłączenie z pkt.8 lit.a, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży, na warunkach określonych w treści art.28 ustawy o pdof, ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. O tym, że aktywność odwołującego od początku (czyli od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w [...]) nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczyły czynności podatnika w zakresie wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych pozwoleń na wykonanie przyłączy energetycznych i wodnych oraz przedstawienie planów we wniosku z dnia [...] złożonym do Burmistrza Miasta i Gminy, utworzenia zamkniętego osiedla z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, wraz z wyznaczonymi terenami pod korty tenisowe, basen kryty oraz plac zabaw dla dzieci. Wskazuje to na logistyczne zaangażowanie strony, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako niewyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono na podstawie art.22 ust.1 ustawy o pdof ceny nabycia nieruchomości gruntowych, stanowiące iloczyn powierzchni sprzedanych w badanym roku działek i kosztu zakupu 1 m2, na łączną wartość [...] ([...] + [...]) oraz zaliczono wysokość nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego na działce nr [...], udokumentowane fakturami na łączną wartość [...]. Całkowita wysokość kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...]. Nie zaliczono w ciężar kosztów wydatków na kwotę brutto [...], udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...]. wystawioną przez E Sp. z o. o. z W za pośrednictwo w sprzedaży działki budowlanej nr[...]. W wyniku weryfikacji faktury okazało się, iż wystawca faktury nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do kwestii naruszenia art.13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedoręczenie skarżącym nowego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej ZL do przeprowadzenia kontroli, organ odwoławczy wskazał, iż pierwotne postępowanie kontrolne zostało podjęte przez inspektora AB na podstawie upoważnienia, wydanego przez Dyrektora UKS z dnia [...] Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...], które w późniejszych okresach było modyfikowane zmianami w zakresie dotyczącym terminu ważności tego upoważnienia. Po decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej , pismem z dnia [...] strony zostały poinformowane, że postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] i upoważnienia, o którym wyżej mowa, będzie kontynuowane przez inspektora A B. W wyniku zmian personalnych z dniem [...] nastąpiła zmiana osób prowadzących postępowanie kontrolne, o czym strony w piśmie z dnia [...] zostały powiadomione. W kontynuowanym przez Inspektora ZL postępowaniu, nie było konieczności doręczania skarżącym nowego upoważnienia, o którym mowa w art.13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego także zarzut dotyczący zastosowania przez organ pierwszej instancji niekonstytucyjnego przepisu obejścia przepisów prawa podatkowego zawartego w przepisie art.24b Ordynacji podatkowej, nie znajdował uzasadnienia. Przyjęcie, iż dotychczasowe czynności nosiły znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej i zakwalifikowanie ich do źródła przychodów, o jakim mowa w treści art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof jest zdefiniowaniem, podejmowanych przez strony działań gospodarczych, a nie zarzutem obejścia przepisów prawa podatkowego. Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia prawa w zakresie norm planistycznych, gdyż o podstawie rozstrzygnięcia merytorycznego nie przesądzał jedynie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy też jego zmiany, a całokształt ustaleń potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy uznał też za nieprawdziwy zarzut błędnego powołania podstawy prawnej przy poruszanym w decyzji zagadnieniu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] Starostwo Powiatowe Wydział Nieruchomości Referat Gospodarki i Ochrony Gruntów Rolnych przesłał informację, z której bezspornie wynika, iż na indywidualne wnioski właścicieli (osoby, które nabyły działki) na przełomie lat [...] wydano zaświadczenia, że grunty nie podlegają ochronie i tym samym nie wymagają wyłączenia z produkcji rolnej w trybie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zaświadczenie takie w[..] otrzymali A L-N dla działki nr [...] (decyzją zezwolono na trwałe wyłączenie z produkcji rolnej gruntów pod inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego oraz budową drogi), M i K K dla działki nr [...], L N dla działki nr [...], MK dla działki nr [...], A i K L dla działki nr [...], Zaświadczenia te były wydawane na wnioski właścicieli tych nieruchomości pod inwestycje związane z budową budynków mieszkalnych, a w przypadku niektórych działek - pod budowę dróg. W tym samym roku Starostwo Powiatowe wydało pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Decyzje takie otrzymali A L-N dla działki nr [...], M i KK dla działki nr [...], LN dla działki nr [...], Z N i M K dla działki nr [...], A i K L dla działki nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał naruszenie art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wybiórczo i w sposób stronniczy za nietrafne. Organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów prawa, w sposób rzetelny dokonał prawidłowych ustaleń wynikających z właściwego zastosowania wskazanych w rozstrzygnięciu przepisów prawa podatkowego. Z punktu widzenia prowadzonego postępowania nie była przedmiotem sporu kwestia rozstrzygnięcia czy nabywane nieruchomości były przyłączane przez L N do posiadanego gospodarstwa rolnego, a problem sprzedaży tych nieruchomości w okolicznościach ustalonych i wykazanych (charakter, skala) noszących znamiona działalności gospodarczej. Art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co organ pierwszej instancji uczynił. Kolejny zarzut naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, również nie zasługiwał na uwzględnienie. Materiał dowodowy wskazywał, że w prawidłowy sposób realizowana była przez organ pierwszej instancji zasada ogólna udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zawarta w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się także z pełnomocnikiem odwołujących, iż organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia treści dyspozycji art.194 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie faktu przyłączenia nabywanych nieruchomości rolnych, mimo iż w aktach notarialnych zarówno kontrolowany, jak i nowi właściciele działek złożyli takie oświadczenia. Przedmiotem sporu nie była kwestia wyjaśnień czy skarżący przyłączał nabywane grunty do już posiadanych, tylko ocena wszystkich działań strony podejmowanych od momentu nabycia gruntów do chwili sprzedaży, a także dalszych okoliczności wskazujących na ich przeznaczenie. Tylko [...] osoby spośród [...] dokonanych transakcji sprzedaży działek, złożyły w treści aktów notarialnych oświadczenia, w oparciu o które możliwe było uznanie, że nabyte grunty wejdą w skład prowadzonych przez te osoby gospodarstw rolnych. Niemniej organ odwoławczy wskazał, na pewne rozbieżności w treści składanych oświadczeń przez nabywających przedmiotowe grunty. Nabywcy K do aktu notarialnego nr [...] w [...], w obecności notariusza złożyli zapewnienie, że nabywany grunt z gruntami nabywcy utworzy gospodarstwo rolne, podczas gdy w [...] tego samego roku (tj. [...]) uzyskali zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego o wyłączeniu z produkcji rolnej nabytych gruntów i w tym samym roku uzyskali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego. W odniesieniu do działki nr [...], która miała pozostawać lasem zobowiązano się do podciągnięcia przyłącza wody i energetycznego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawowe zasady postępowania dowodowego uregulowane są w treści art.191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy obiektywnej na podstawie materiału dowodowego, nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej prawie ustalić stan faktyczny. Co do opinii sporządzonej przez sp. z o. o. F, organ rozpatrujący odwołanie wyjaśnił, że opinia biegłych rewidentów może w niniejszej sprawie stanowić opinię dotyczącą stanu faktycznego, a nie opinię co do obowiązującego prawa i zakresu jego stosowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również uzasadnienia dla czynionego przez stronę zarzutu zakończenia postępowania przed prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku ze skargą podatników wniesioną na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] pełnomocnik skarżących zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...], zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - naruszenie przepisu art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie do wszystkich przypadków objętych jego dyspozycją; - naruszenie przepisu art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej; - obrazę prawa materialnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie sprzeczności w stosowanych środkach dowodowych (np. stan faktyczny jest dowodem wtedy, gdy potwierdza tezę organu podatkowego, natomiast traci ten przymiot w chwili, gdy przemawia na korzyść strony itp.); - odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w szczególności odmowę dokonania oględzin - co czyni uwagi poczynione przez organ II instancji w zakresie stanu faktycznego wysoce nieprawdopodobnymi; - dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania wg formalnej teorii dowodów; - wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z istoty zwolnienia podatkowego (systemowego) wynika generalne wyłączenie z opodatkowania danym podatkiem bądź określonych przedmiotów opodatkowania (zwolnienie przedmiotowe) bądź pewnych grup podatników (zwolnienie podmiotowe). Ekonomiczną treścią zwolnienia podatkowego jest rezygnacja z poboru przez państwo wskazanych w ustawie podatków, czyli dobrowolne uszczuplenie zwykłych dochodów jego budżetu. Rezygnacja ta ma charakter definitywny i nieodwracalny. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniono, że zwolnienie przedmiotowe określone w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof wymaga dla swego zaistnienia dwóch przesłanek i wyłącznie ich wypełnienie gwarantuje możliwość skorzystania z tegoż zwolnienia. Z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.0.2004 r. (sygn. akt K 4/03), należało zweryfikować dotychczasowe stanowisko. Bezspornym jest, iż ustawodawca posługując się zwrotami: "w związku z tą sprzedażą" i "utraciły charakter rolny lub leśny" nie zdefiniował tych pojęć. W ocenie skarżących organy skarbowe działały w celu określenia zobowiązania podatkowego, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Odnosząc się do kwestii utraty charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanych działek, pełnomocnik skarżących stwierdził, iż sprzedając części swego areału rolnego skarżący pozostawiali sobie przymiot posiadania celem dalszego rolniczego korzystania ze zbytych gruntów. Za chybionym uznano argument jakoby zamiar nabywców gruntów niweczył rolny charakter działek ziemi. Organ skarbowy w swym wywodzie obszernie wykazywał okoliczności utraty przez grunty ich charakteru rolnego lub leśnego, jednakże w ani jednym przypadku nie wskazał, iż utrata ta następowała w związku ze sprzedażą. Tym samym nie wykazał istnienia przesłanki negatywnej określonej w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko wskazywał w niektórych przypadkach na działki, które utraciły swój charakter, a po dzień złożenia skargi były wykorzystywane rolniczo. Ponadto wskazano, że przypisanie skarżącym przez organy podatkowe prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej posłużyło jako przeszkoda do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Nie ulega wątpliwości, że jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, bądź podmiotowo ograniczonym. Ponadto, w stanie prawnym dotyczącym kontrolowanego okresu tożsame (identyczne) zwolnienie przedmiotowe zawierała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art.17 ust.1 pkt.1), a jego nowelizacja dotyczyła jedynie czasookresu posiadania ziemi. Wskazano, że rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym stanie faktycznym, a organy orzekały na podstawie wybiórczo i selektywnie zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie to było prowadzone w celu nałożenia podatku na osobę, która, w granicach prawa korzystała ze zwolnienia z tegoż podatku. Wskazywało na to stałe powoływanie się przez organy na znaczną rentowność czynności skarżących. Organy skarbowe starały się udowodnić, iż nie można uzyskiwać znacznych zysków nie płacąc jednocześnie podatków, mimo iż pozwalają na to przepisy. Wskazano także, iż wobec skarżących zastosowano niedopuszczalną na gruncie Konstytucji RP konstrukcję obejścia prawa podatkowego (dawnego art.24b OP). Toczące się obydwa postępowania dalekie były od wzorca nakazującego dążenie do wykrycia prawdy obiektywnej. Podniesiono niedopuszczanie wniosków dowodowych, ignorowanie innych wniosków i pism skarżących i ich pełnomocników, pomijanie wszelkich pozytywnych czy też korzystniejszych wniosków w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżących. Pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę także na formalną stronę prowadzonego postępowania, która jego zdaniem budziła poważne wątpliwości i przemawiała za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zbierany przez organy skarbowe materiał dowodowy, gromadzony był selektywnie i wybiórczo. Świadczyły o tym choćby takie okoliczności jak to, że w swym odwołaniu skarżący wskazali działki gruntu rolnego, które sprzedane w [...] po dzień składania skargi były uprawiane lub stanowiły las, jednak organ II instancji pominął tą okoliczność faktyczną i stwierdził, że działki te normatywnie utraciły swój charakter. Z kolei, gdy skarżący powoływali się na normatywne okoliczności nie prowadzenia działalności gospodarczej, to wówczas dla organu miarodajny był wyłącznie stan faktyczny. Wszystkie te czynności organów skarbowych wskazywały, iż nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia jej pełnego i kompletnego stanu faktycznego. Przypomniano także o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin, co w przypadku nieruchomości wydaje się być oczywistym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Pismem z dnia [...] skarżący uzupełnili skargę z uwagi na nowe okoliczności sprawy, których strona nie mogła podnieść wcześniej, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przesłanką ku temu, w ocenie skarżących było wydanie decyzji przed zakończeniem postępowania w sprawie. Pismem z dnia [...] skarżący przedłożyli w załączeniu postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej o uchyleniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia Prokurator wskazał na pośpiech, w jakim wydane zostały decyzje, nieuprawnione pominięcie przez organy skarbowe wniosków dowodowych podatników, dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego pomimo wydania decyzji merytorycznej w sprawie a zatem niezakończenie postępowania administracyjnego w sprawie i przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok [...]. Pismem z dnia [...] skarżący uzupełnili skargę, podnosząc ponownie, że postępowanie kontrolne zakończone zostało w dniu [...], a zatem wydanie przed upływem tego terminu decyzji merytorycznych za lata [...] stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Ponadto strona nie zgodziła się z argumentacją organów podatkowych, jakoby było to inne, odrębne postępowanie. Jeżeli postępowanie prowadzone było na takiej samej podstawie, organ podatkowy nie miał prawa wydawania zaskarżonych decyzji. Następnie w piśmie z dnia [...] skarżący przedłożyli w załączeniu pismo prokuratora z dnia [...]. Zdaniem skarżących, w piśmie tym Prokurator wskazywał na istniejącą konieczność weryfikacji ustaleń postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto prokurator informował o zamierzonym w toku prowadzonego śledztwa przesłuchaniu świadków w celu ustalenia stanu prawnego gruntów a w szczególności daty uzyskania lub utraty przez nie charakteru rolnego. Z kolei pismem z dnia [...] skarżący zarzucili organom skarbowym, że nie dopełniły w sposób należyty obowiązku zapoznania stron z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący wskazali, że strona nie miała możliwości realnego zapoznania się a aktami w dniach wyznaczonych na zapoznanie się z aktami, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył nowego terminu i wydał decyzję, a następnie rozpatrzył wnioski skarżących złożone w dniu [...]. Skarżący ponownie podnieśli, że wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania było przedwczesne i rażąco naruszyło obowiązującą procedurę, a decyzja taka była wydana bez podstawy prawnej i jako taka jest nieważna. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżących po raz kolejny zwrócił uwagę na charakter prawny zwolnienie uregulowane w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Podkreślił także, że ustalenia organów podatkowych co do przeznaczenia zbywanych gruntów nie są zgodne ze stanem faktycznym. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę oświadczeń składanych w toku postępowania przez nabywców nieruchomości, że grunty są nadal wykorzystywane na cele rolne oraz że nabywcy nadal płacą podatek rolny. Ponadto zwrócono uwagę, że skarżącym nie zostało doręczone upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej dla inspektora ZL. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżących stwierdził, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku wydana została przed zakończeniem postępowania. Decyzja taka w sposób rażący narusza art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi o jej nieważności. Postanowieniem z dnia [...] zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżących wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej mogła zostać wydana w warunkach naruszenia zasady bezstronności, gdyż została podpisana przez M M, który decydował wcześniej o realizacji czynności będących podstawą ustaleń kontroli skarbowej. Był on w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowisku Naczelnika Wydziału i tym samym był zainteresowany w określeniu zobowiązania podatkowego. W związku z tym wniesiono o uzupełnienie kompletu dokumentów zgromadzonych na etapie przygotowania kontroli. W piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na ostanie ze wskazanych pism strony skarżącej podniósł, że M M nie uczestniczył w procesie decyzyjnym, ani nie podpisywał decyzji na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Literalne brzmienie art.130 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, aby jego adresatem byli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. W kolejnych pismach Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] r. LN i A L-N. Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywali, a następnie sprzedawali znaczne ilości nieruchomości gruntowych. Kwestionowane przez skarżących jest natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w odniesieniu do części spośród sprzedawanych działek skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia opisanego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Cytowany powyżej przepis budzi trudności związane z jego interpretacją, w szczególności dotyczące tego fragmentu przepisu, który wyłącza zastosowanie zwolnienia w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny. Przede wszystkim należy podkreślić, że zwolnienie uregulowane tym przepisem dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Na mocy art.2 ust.4 ustawy o pdof w zakresie definiowania pojęcia gospodarstwa odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym. Przepisy ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., definiowały w art.1 ust.2 pojęcie gospodarstwa rolnego jako obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że pojęcie "gospodarstwa rolnego" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. W doktrynie wskazano, że utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (por. t.4 do art.21 ust.1 pkt. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX 2009 r.). Stanowisko takie prezentowane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdof, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, publ. Glosa 1998, nr 2, s. 30, por. Także cytowany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08). Przesłanki, jakie należy brać po uwagę przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof były poddane analizie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z dnia 9 czerwca 1994 r. NSA stwierdził, iż jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałby zwolnieniem (na podstawie art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego (SA/P 72/94, publ. Serwis Podatkowy 1998, nr 10, s. 49). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. (I SA/Gd 2152/96, publ. LEX nr 34689), wskazując w uzasadnieniu, że przepis art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof odczytać należy w ten sposób, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów i uzyskany w ten sposób przychód nie jest wolny od podatku. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter (podobnie orzekł także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. – I SA/Po 1164/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieco inne stanowisko, od zaprezentowanych powyżej, zajął NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (II FSK 1495/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)) wskazując, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowanie gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Sąd zastrzegł jednak, że podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. NSA OZ w Gdańsku w wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. (I SA/Gd 1873/00; publ. LEX nr 53891) podniósł natomiast, że ocena utraty charakteru rolnego działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego uzależniona jest od całokształtu okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ponadto w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że wpływ na ocenę może mieć przykładowo położenie działek czy fakt sprzedaży ich różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju. Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych można stwierdzić, że przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego mają takie okoliczności, jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, opłotowanie działek o areale do 1 ha, doprowadzanie wody i energii elektrycznej do kilkunasto- lub kilkudziesięcioarowych działek. Ponadto należy zwrócić uwagę na możliwości faktycznego korzystania z nieruchomości oraz to, w jaki sposób nieruchomości jest rzeczywiście użytkowana. W tym aspekcie istotne będzie położenie geograficzne gruntu, jego sąsiedztwo oraz powierzchnia, a także miejsce zamieszkania nabywcy danej nieruchomości. Dla oceny zasadności skorzystania z omawianego zwolnienia istotną wskazówką będzie bowiem to, czy działka znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie działek budowlanych, czy gruntów rolnych, czy jej wielkość uzasadnia racjonalną gospodarkę rolną, a także to czy miejsce zamieszkania nabywcy pozwala przyjąć, iż zamierza on użytkować grunt w taki sposób, który wskazuje, że nie utraci on charakteru rolnego. Trudno bowiem racjonalnie założyć, że nabywca działki o powierzchni nie przekraczającej 1 ha, otoczonej działkami, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkalną jest w stanie zachować przeznaczenie gruntu na cele rolne. Przy ocenie zasadności zastosowania zwolnienia wynikającego z art.28 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof nie można również abstrahować od aspektów formalnych, związanych w szczególności z oświadczeniem nabywcy, zawartym w akcie notarialnym, o zamiarze użytkowania nabytego gruntu. Choć należy podkreślić, że sam brak w akcie notarialnych takiego oświadczenia nie pozwala automatycznie odmówić możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, ta jednak fakt złożenia lub braku takiego oświadczenia powinien być brany pod uwagę, jako jeden z wielu elementów składających się na ocenę konkretnego przypadku. W praktyce mogą powstawać kontrowersje, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Nie można jednak przyjmować, że o braku zamiaru wyłączenia konkretnie, ewidencyjnie oznaczonej działki z produkcji rolnej może świadczyć jej dalsze wykorzystanie w sposób rolniczy po sprzedaży nawet w kilkuletnim horyzoncie czasowym. Decydujące bowiem znaczenie przypisać należy obiektywnemu zamiarowi stron, który powinien być rekonstruowany nie przede wszystkim w oparciu o werbalne deklaracje, lecz w kontekście wszystkich występujących okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ustawodawca przecież nie określa charakteru związku, jaki ma nastąpić między sprzedażą a utratą charakteru rolnego lub leśnego. Niemniej w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że związek ten należy rozumieć szeroko. Sama sprzedaż gruntów nie ma wpływu bezpośrednio na przeznaczenie gruntów, a zatem pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunt na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. cytowane wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., w sprawie I SA/Po 1164/07 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., w sprawie I SA/Wr 522/08). Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w toku postępowania winno zatem wynikać, jaki zamiar przeznaczenia gruntu towarzyszył jego nabywcy w momencie zawierania transakcji i to w powiązaniu ze wszystkimi okolicznościami danej transakcji. Nie jest natomiast istotne to, czy rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu nastąpi w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej czy też będzie procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego będzie bowiem decydować całokształt opisanych powyżej okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą do konsekwencji w postaci zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne lub leśne. Podobne stanowisko wyraził NSA w cytowanym wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (II FSK 1495/07) stwierdzając, że utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, iż przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o p.d.o.f. przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających lub mogących pozbawić nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o p.d.o.f. uzależnione jest od tego, by nieruchomości w związku ze sprzedażą nie utraciły charakter rolnego lub leśnego. Dla oceny spełnienia tej przesłanki należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po jej sprzedaży znane na dzień jej dokonania. Ponadto należy podkreślić, że omawiany przepis stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady płacenia podatków. Fakt ten wywiera niewątpliwie wpływ na sposób jego wykładni. Powszechnie w doktrynie prawa podatkowego aprobowane jest stanowisko, w myśl którego przepisy stanowiące przywileje podatkowe (ulgi, zwolnienia) podlegają ścisłej interpretacji. Dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof nie sposób również pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim niewątpliwie umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Wyraźnie wskazuje na to końcowa część przepisu, zgodnie z którym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Co więcej w literaturze podkreślono, że zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. t.145 do art.21 w J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2008, Wydawnictwo C.H.Beck, str.404). Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości znaczne źródło własnego dochodu. Trudno bowiem racjonalnie uznać, chociażby w świetle zasady powszechności obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy wyrażonej art.84 Konstytucji RP, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia podatkowego, które w istocie spowoduje wyłączenie spod opodatkowania rentownie prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art.2 ust.1 Prawa działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przy ocenie pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu uznanego za prowadzącego działalność. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem podatnika. Za zasadne należy przyjąć stanowisko organu odwoławczego, że uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona "na własny rachunek". Wobec powyższego nie bez znaczenia jest fakt uzbrojenia gruntów w infrastrukturę towarzyszącą budownictwu, lub przyrzeczenie takiego uzbrojenia, co wynika wprost z umów sprzedaży (aktów notarialnych). Wskazuje to na charakter przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej i - jak słusznie zauważył organ kontrolny - wykracza poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego przez rolnika indywidualnego. Nadto należy brać pod uwagę pozostałe aspekty tej działalności, tzn. skalę przedsięwzięcia, stopień aktywności podatnika, a w konsekwencji określenie czy aktywność ta jest profesjonalna, stała, powtarzalna i podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dodatkowo w tym miejscu należy zaznaczyć, iż forma aktywności gospodarczej osoby fizycznej może przybierać różne formy. Może to być działalność gospodarcza prowadzona na własne imię i nazwisko, jak również może ona przybrać formę uczestnictwa w osobach prawnych poprzez nabycie udziałów lub akcji. W przypadku nabycia udziałów większościowych lub wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do sytuacji, w której osoba fizyczna de facto prowadzi działalność gospodarczą poprzez prowadzenie i kierowanie osobą prawną. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której L N był jedynym udziałowcem D Sp. z o.o., która to firma jak wynika z wydanego folderu, a także uchwał dotyczących jej działalności uzupełniała jego działania jako osoby fizycznej. W analizowanej sprawie całokształt poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, dał podstawę do przyjęcia stanowiska, iż czynności: zakup gruntów, ich podział, uzbrojenie niektórych działek w infrastrukturę typową dla budownictwa mieszkaniowego, bądź czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną oraz planowana budowa osiedla domów jednorodzinnych, o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci, uznać należy bezspornie jako prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można również przyjąć, iż rozpoczęty od [...] zakup nieruchomości i jego kontynuacja w latach następnych do [...] były działaniami incydentalnymi. O tym, że aktywność skarżącego od początku (od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w [...]) nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczą nadto czynności podatnika w zakresie wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych pozwoleń na wykonanie przyłączy energetycznych i wodnych oraz przedstawienie planów we wniosku z dnia [...] złożonym do Burmistrza Miasta i Gminy, utworzenia zamkniętego osiedla z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, wraz z wyznaczonymi terenami pod korty tenisowe, basen kryty oraz plac zabaw dla dzieci. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w dniu [...] doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której LN nabył od M N za kwotę [...] grunty rolne, o powierzchni [...] zapewniając, iż wejdą one w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Natomiast już ze sporządzonego dokumentu wynikało, że w terminie [...] miesięcy od daty sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz dokonania projektu podziału na działki pod zabudowę siedliskową, a najpóźniej do [...] skarżący podaruje M Ndziałki o obszarze ok. [...] z doprowadzoną wodą i prądem, przeznaczone pod zabudowę siedliskową. Nabyta przez LN nieruchomość objęta została wnioskiem, złożonym jeszcze przez poprzedniego właściciela (M N) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z inicjatywy skarżącego podzielona została na [...] działek o numeracji [...], przy czym w dniu [...] strona wystąpiła ponownie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek: [...]. Następnie decyzjami z dnia [...], działki o nr [...] wyłączono z produkcji rolnej, zaś w dniu [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wymienione działki przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjalnym. Nadto LN nabył w [...][...] inne nieruchomości od K i K K oraz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W przypadku transakcji dokonanej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa skarżący zakupił działkę nr [...], o powierzchni [...] oraz działki o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni [...] zlokalizowane w miejscowości D. Dalej w [...] L N nabył od M B nieruchomość rolną w postaci działki o nr [...], o powierzchni [...] położoną w miejscowości K, oświadczając przy tym, iż nabyta nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod uprawy polowe bez prawa zabudowy. Cenę przedmiotu umowy strony ustaliły na kwotę [...], natomiast koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...] poniósł nabywca. Tym samym koszt zakupu 1m2 wyniósł [...]. Działka ta jednak została podzielona na [...] działek od nr [...]. Następnie [...] działki od nr [...] zostały podzielone na działki od nr [...], a działka nr [...] uległa dalszym podziałom w [... na działki o nr [...]. Działka o nr [...] (czyli cały grunt o pow. [...] przed podziałami) z inicjatywy sprzedającej została objęta wnioskiem z dnia [...] o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniach[...] zostały natomiast wydane decyzje o nr: [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej tych działek. Następnie uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w K. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...] w tym planie, przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. LN nabył w [...] także [...] inne nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia [...]. nabył od L i W , zamieszkałych D [...], działkę nr [...], o pow. [...] oraz działkę nr [...] o powierzchni [...], obie położone w miejscowości D. Wartość transakcji wyniosła [...]. Należy podkreślić, że pismem z dnia [...], a zatem na [...] dni przed definitywnym zakupem nieruchomości, LN złożył do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr [...], położonych w miejscowości D (nabytych od J i W K), w którym opisał swoje plany utworzenia zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych parterowych lub jednopoziomowych (w zależności od wyboru projektu przez klienta) wraz z wyznaczonymi terenami pod basen kryty, korty tenisowe oraz plac zabaw dla dzieci. W odpowiedzi z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy poinformował, iż działki nr [...] w D zmieniły przeznaczenie gruntu z rolnego na budowlany Uchwałą Rady Miejskiej Nr [...] z dnia [...]. Plany, o których mowa zostały doprecyzowane i przedstawione w katalogu o nazwie "Oferta dotycząca sprzedaży działek i domów". Katalog zawiera ofertę sprzedaży działek budowlanych w miejscowościach: D, B, K, O oraz D. Prócz tego aktem notarialnym z dnia [...] LN nabył od L i W K działkę nr [...], o powierzchni [...] położoną w miejscowości D. W tym przypadku wartość transakcji wyniosła[...]. Następnie aktem notarialnym z dnia[...] skarżący nabył od A T działkę nr [...], o powierzchni [...] położoną w miejscowości K (gmina C). Należy także podkreślić, że zakup działek kontynuowany był w latach [...]. W [...]. LN nabył, aktem notarialnym z dnia [...]. od J S za kwotę [...] działkę nr [...] w miejscowości M o pow. [...], aktem notarialnym z dnia [...] od J J za cenę [...] działkę nr [...] w miejscowości B, o pow. [...], aktem notarialnym z dnia [...], od M N, za kwotę [...], działkę nr [...] w miejscowości K o pow. [...], aktem notarialnym z dnia [...]. od A i JK za cenę [...] działki: nr [...] w miejscowości M o łącznej powierzchni [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...] od A i J K za cenę [...] działkę nr [...] o pow. [...]. W tym samym roku A L-N nabyła, aktem notarialnym z dnia [...] Nr [...], od AK, działkę nr [...] w miejscowości M, o pow. [...] za kwotę [...], a aktem notarialnym z dnia [...] od spółki z o. o. C, działkę nr [...] w miejscowości M, o pow. [...] za cenę [...]. W [...] A L-N i L N wspólnie nabyli od A sp. z o. o. w P za cenę [...] zł nieruchomość rolną o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni [...]. Na skalę przedsięwzięcia wskazuje także uzyskany przez skarżących łączny przychód ze sprzedaży gruntów, który w roku [...] wyniósł w przypadku L N [...], zaś A L-N [...]. W odniesieniu do skarżącego L N na uwagę zasługuje także fakt, iż zorganizowanie działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie do jej prowadzenia spółki z o.o. D z siedzibą w M, której jedynym udziałowcem jak wskazano powyżej był LN. Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] L N nabył wszystkie udziały w spółce D. Spółka w miesiąc po objęciu w niej udziałów przez LN, na mocy aktu notarialnego z dnia[...] nabyła od skarżącego działki położone w miejscowości D (od nr [...]). Zwraca uwagę także fakt, że w akcie notarialnym z [...]. znalazł się zapis (do pkt 5 obrad), iż zgromadzenie wspólników (reprezentowane wyłącznie przez LN, dysponującego wszystkimi udziałami w spółce) zobowiązało zarząd spółki do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością LN, a nie wchodzących do majątku tejże Spółki. Należy także podkreślić, że znajdujący się w aktach sprawy (k. [..] akt. adm. t. [...]) katalog wydany przez spółkę D pod nazwą "oferta dotycząca sprzedaży działek i domów" w swojej ofercie zawierał zarówno działki stanowiące własność spółki, jak i działki będące własnością osobistą L N. Należy zatem przeanalizować okoliczności związane ze sprzedażą wszystkich działek w [...], które zdaniem organu podatkowego doprowadziły do utraty przez nie charakteru rolnego. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] I B (akt not. - k. [...] t. [...], umowa przedwstępna z dnia [...]. akt not. T. [...] [...]). Działka w momencie sprzedaży zabudowana była domem mieszkalnym jednorodzinnym. Przychód ze sprzedaży w kwocie [...] w części (stanowiącej wartość [...]) został przeznaczony na budowę domu na działce nr [...], pozostała wartość przychodu w kwocie [...] została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...], co znalazło odzwierciedlenie w złożonej deklaracji PIT 23. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] RR i EW-R (akt not. – [...], umowa przedwstępna z dnia [...]. akt not. [...]). Działka w momencie sprzedaży zabudowana była domem mieszkalnym jednorodzinnym. W związku ze sprzedażą tej działki A N-L złożyła w Urzędzie Skarbowym PIT-23, w którym wykazane koszty odpłatnego zbycia wyniosły [...]. Dokonując w dniu [...] korekty deklaracji PIT-23 skarżąca oświadczyła, iż dochód uzyskany z transakcji sprzedaży działki nr [...] w kwocie [...] przeznaczy na budowę budynku mieszkalnego bądź kupno mieszkania. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działki o nr [...] o pow. [...] zostały sprzedane w dniu [...] J G (umowa warunkowa akt not. [...] i umowa definitywna z [...] - k.[...]). W § 4 umowy warunkowej wskazano, że sprzedający zobowiązuje się ogrodzić działki w ten sposób, że postawi na działkach bramę wjazdową i słupki metalowe do ogrodzenia, doprowadzić wodę w granicę działek, doprowadzić prąd w ilości 10 kilowatów przypadających na jedną z działek. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] A Z (umowa warunkowa akt not. [...] i umowa definitywna z [...] - k.[...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. [...]) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...]. A i KL (umowa warunkowa akt not. [...] i umowa definitywna z[...]- k.[...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1[...]) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. Odnośnie opisanych powyżej działek o nr [...] należy także wskazać, że działka nr [...] została podzielona na działki od nr [...]. Następnie działka nr [...] uległa dalszym podziałom na działki: od nr [...]. Działka nr [...] została dalej podzielona na działki od nr [...]. W kolejnych latach działki nr [...] uległy dalszym podziałom. Działka nr [...] została objęta wnioskiem P i TR z dnia [...]. ([...] od daty zakupu) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na powyższe w dniu [...] r. została wydana decyzja nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej ww. działek. Uchwałą z dnia 1[...] Nr [...] Rady Gminy zatwierdziła plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w D, w którym działki te zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Działki o nr [...] o pow. [...] i nr [...] o pow. [...] zostały sprzedane w dniu [...]. A i J T (akt not. [...]). W odniesieniu do wskazanych powyżej transakcji mających za przedmiot działki o nr [...] całokształt czynności podejmowanych przez LN i poprzedniego właściciela nieruchomości M B w odniesieniu do nieruchomości o nr [...], z której następnie w wyniku podziału powstały opisane powyżej działki, nie budzi wątpliwości, że w związku z ich sprzedażą grunty te utraciły charakter rolny. L N nabył działkę nr [...] o pow. [...] w dniu [...] (akt not. – k.[...]). Już w [...]. działka nr [...] została podzielona na [...] działek: od nr [...]. Następnie [...] działki: od nr [...], zostały podzielone na [...] działek: od nr [...], a działka nr [...] uległa dalszym podziałom w [...] na działki o nr [...]. Wcześniej jeszcze przed sprzedażą nieruchomości, MB wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, czego konsekwencją były wydane w dniach [...] decyzje o nr: [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej działek. Uchwałą z dnia [...] Nr [...], Rada Gminy zatwierdziła natomiast plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w K. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...] przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. Biorąc pod uwagę powyżej okoliczności należy uznać, że celem zainicjowanych jeszcze przez M B czynności było zaprzestanie prowadzenia gospodarki rolnej na obszarze działki nr [...] i uczynienia z tej nieruchomości terenu przeznaczonego pod zabudowę. Zaprezentowane okoliczności składają się na logiczny ciąg zdarzeń. W [...]. M B wystąpiła z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego dla działki [...]. Następnie działka ta została sprzedana LN, który dokonał jej podziału na działki o stosunkowo niewielkiej powierzchni, nie spełniającej kryterium pozwalającego na uznanie ich za gospodarstwa rolne. Sprzedaż wydzielonych działek o wskazanych powyżej numerach nastąpiła w [...] natomiast decyzje o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej zostały wydane zaledwie w kilka miesięcy później, tj. w [...]. Zakończenie procesu zmiany przeznaczenia gruntów z użytkowanych rolnie na przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym miało miejsce jeszcze w [...]. To pozwala przypuszczać, że nabywcy opisanych powyżej działek, kupując działki o pow. ok. [...], wobec toczącego się postępowania o wyłączenie nieruchomości z produkcji rolnej oraz zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie zamierzali kontynuować uprawy roli. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć zatem wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] m2 została sprzedana w dniu [...] D R (akt not. – k[...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] m2 została sprzedana w dniu [...]. A K (akt not. – k. [...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...]. V i A W(akt not. – k. [...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] m2 została sprzedana w dniu [...] M i SK (akt not. – [...], umowa przedwstępna z dnia [...] – k. [...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkęD pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] m2 została sprzedana w dniu [...]. S i M K (akt not. – k. [...]). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k.[...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow.[...] m2 została sprzedana w dniu [...]. B S.A. (akt not. – k. [...]). Jej powierzchnia oraz fakt sprzedaży na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą niezwiązaną z prowadzeniem działalności rolnej nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] A K (akt not. – k. [...], umowa przedwstępna z dnia [...] – k. [...]). W związku ze sprzedażą tej działki została złożona w Urzędzie Skarbowym deklaracja PIT-23. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. [...]), jako działka budowlana uzbrojona w prąd i wodę, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Ponadto należy wskazać, że opisane powyżej działki o nr [...] wydzielone zostały z nieruchomości nr [...], nabytej w [...] od A T. Działania L N dotyczące podziału nieruchomości i doprowadzenia w ostateczności do wyłączenia z produkcji rolnej nabywanych, a potem sprzedawanych gruntów, też w żaden sposób nie potwierdzają zamiarów "rolniczego wykorzystania kupowanych gruntów". Nieruchomość rolna w postaci działki o nr [...] o pow. [...] położona w K, w [...] została pierwotnie podzielona na [...] działek o numerach od [...], a następnie uległa dalszemu podziałowi od nr[...].[...] lata później [...] działki ([...]) uległy dalszym podziałom. Ponadto na wniosek z dnia [...] zbywającej tą nieruchomość (A T), złożonym jeszcze przed datą zakupu przez LN (data zakupu [...].), działka nr [...] decyzją z dnia [...] nr [...] została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyłączona z produkcji rolnej. Uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rada Gminy zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w K, a działki przeznaczone zostały w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługowo-handlową. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć zatem wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Działka o nr [...] o pow. [...] została sprzedana w dniu [...] J i MŁ (akt not. – k. [...]). Cena sprzedaży tej działki obejmuje opłotowanie. Ponadto w § 4 aktu notarialnego L N zobowiązał się też uzbroić działkę w przyłączę wody oraz energetyczne. Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę D" pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. [...]), jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po jej zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i ustalenie należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof, odmawiając możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek. Nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Całokształt działań podejmowanych przez podatników wskazywał, iż w istocie prowadzili oni działalność gospodarczą. Zgodnie art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest w celach zarobkowych oraz czy jest prowadzona na własny rachunek. Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na : a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994r., w sprawie SA/Łd 741/91, publ. LEX nr 26531). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art.20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać można w aspekcie nieniejszej sprawy aktywne działania L N nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Co do ciągłości działalności gospodarczej miarodajna pozostaje ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. Rozstrzygającego znaczenia nie może mieć także fakt opłacania w dalszym ciągu podatku rolnego przez skarżących, czy też przez nabywców działek. Nie bez znaczenia bowiem dla prowadzonej działalności gospodarczej jest analiza ciągu zdarzeń podejmowanych przez skarżących, które składały się na logiczną i spójna całość. Należy w tym miejscu wskazać, że skarżący nabywali grunty rolne o znacznej powierzchni, następnie podejmowali czynności zmierzające do wyłączenia ich z produkcji rolnej, zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, dzielili nieruchomości na niewielkie działki, a w licznych przypadkach uzbrajali je w media, a nawet wznosili opłotowanie. Dopiero wówczas następowała ich sprzedaż, często wiążąca się ze znacznym wzrostem wartości m2 sprzedawanej działki. Należy także podkreślić, że to sam skarżący podejmował czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną, oraz planował budowę osiedla domów jednorodzinnych o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci. Były to więc działania zorganizowane i uporządkowane, a skala i zakres podejmowanych czynności pozwala zaliczyć je do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że skarżący w latach [...] nabywali nieruchomości grunty rolne o znacznej powierzchni, co zostało opisane powyżej, a w samym analizowanym roku [...] przychód ze sprzedaży działek wyniósł w przypadku LN [...], zaś AL-N [...]. Na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie w działalności spółki z o.o. D", której skarżący był jedynym udziałowcem. Widoczne jest wzajemne przenikanie się działalności prowadzonej przez spółkę oraz LN jako osoby fizycznej. Przekonuje przykładowo sprzedaż przez LN dziełek położonych w miejscowości D (od nr [...]), zobowiązanie zarządu do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością LN przez zgromadzenie wspólników reprezentowane wyłącznie przez LN, dysponującego wszystkimi udziałami w spółce, a także umieszczenie w katalogu wydanym przez spółkę D pod nazwą "oferta dotycząca sprzedaży działek i domów" zarówno działek stanowiących własność spółki, jak i działek będących własnością osobistą LN. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż czynności A L-N i L N polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach [...] ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, wysoki stopień aktywności skarżącego, zawodowy i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art.28 ustawy o pdof, ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W odniesieniu do zarzutu obrazy prawa materialnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych również należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że treści zaskarżonych decyzji podatkowych organy podatkowe nie powołały art.24b Ordynacji podatkowej, do którego odnosi się powołany w skardze wyrok TK. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika również, by organy podatkowe zastosowały ten przepisy, mimo braku jego powołania. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że czynności podejmowane przez skarżących mają na celu obejście ustawy podatkowej, lecz zakwalifikowały działania podejmowane przez podatników do poszczególnych kategorii podatkowych. Wniosek, iż czynności podejmowane przez skarżących stanowiły źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof w żadnym przypadku nie oznacza, że organy podatkowe uznały te czynności za mające na celu obejście przepisów ustawy podatkowej i wywiodły z nich skutki wynikające z treści art. 24b Ordynacji podatkowej. Podniesiona w skardze argumentacja nie znajduje więc uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz treści zaskarżonych decyzji wydanych przez organy podatkowe. Wręcz odwrotnie organ podatkowy zakwalifikował działania podatników jako prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym prawidłowo zakwalifikowały uzyskane dochody do źródła przychodów z tego właśnie tytułu. Konkludując tą część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez LN nie podlegały zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt.8 ustawy o pdof, gdyż w związku ze sprzedażą działki traciły charakter rolnych. Wynika to ze zorganizowanych działań skarżącego polegających na nabywaniu i sprzedaż nieruchomości gruntowych, a także podejmowaniu czynności mających na celu zmianę planu zagospodarowania przestrzennego terenów, na których położone były działki i warunków sprzedaży określanych w aktach notarialnych. Organ podatkowy zasadnie zastosował zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof tylko do przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek nr [...]. Odnosząc się jednak do transakcji sprzedaży tych działek na rzecz: p. A K, p. K i M K, p. J i A A oraz p. B i S S, należało zastosować zwolnienie z podatku dochodowego, uregulowane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy wyżej cytowanej. Materiał dowodowy bowiem bezspornie wskazuje, iż w treści aktów notarialnych dotyczących tych transakcji, zawarto oświadczenia osób kupujących, że posiadają gospodarstwo rolne, a nabywana nieruchomość wejdzie w skład posiadanego już gospodarstwa. Tym samym Notariusz odstąpił od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego, cel nabycia gruntów wynika bezpośrednio z aktów notarialnych, co umożliwia przyjęcie, iż nie utraciły one charakteru rolnego. W przypadku pozostałych transakcji dokonanych przez skarżących w [...] zastosowanie omawianego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych nie było zasadne z uwagi na przedstawione szczegółowo w odniesieniu do każdej działki gruntu okoliczności związane z ich sprzedażą. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie sprzeczności w stosowanych środkach dowodowych (np. stan faktyczny jest dowodem wtedy, gdy potwierdza tezę organu podatkowego, natomiast traci ten przymiot w chwili, gdy przemawia na korzyść strony itp.), odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w szczególności odmowę dokonania oględzin, co miało czynić uwagi poczynione przez organ II instancji w zakresie stanu faktycznego wysoce nieprawdopodobnymi, dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania wg formalnej teorii dowodów i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przepisie tym zawarta została zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności określonej w art.120 Ordynacji podatkowej oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowe zasady postępowania dowodowego uregulowane są w treści art.191 ustawy, na mocy którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i sposób jego wykorzystania przez organy podatkowe nie daje podstaw do uznania, że organy naruszyły w toku postępowania art. 187 lub 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i – w ocenie Sądu – pozwała on na ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Raz jeszcze wymaga podkreślenia, iż w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i zebrany w sprawie materiał dowodowy warunkował przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę skarżącą. Należy bowiem podkreślić, że norma wyrażona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, o który wnioskuje strona postępowania. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego przepisu organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności faktyczne zostały już stwierdzone innym dowodem. Tym samym organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, o przeprowadzenie którego wnioskował skarżący. Nie był także zobligowany do przesłuchiwania w charakterze świadków nabywców nieruchomości, jak również uwzględniania ich pisemnych oświadczeń o zezwoleniu na rolnicze wykorzystywanie działek, czy uwzględniania faktu opłacania podatku rolnego. Stanowisko takie wydaje się zasada zwłaszcza w świetle postanowienia z dnia [...], w uzasadnieniu którego szczegółowo wykazano dlaczego odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin (wizji lokalnej) nieruchomości będących przedmiotem sporu, a samo uzasadnienie uznać należy za jednoznaczne i nie budzące wątpliwości. Dążąc do ustalenia, czy zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą organy podatkowe przeprowadziły bowiem szereg dowodów z dokumentu, które w sposób jednoznaczny pozwalają na ustalenie stanu faktycznego i jego prawidłową ocenę. Istotą sporu nie może być bowiem subiektywne przekonanie stron transakcji handlowej, że nie doprowadziła ona do utraty przez nieruchomość rolnego charakteru, lecz jej obiektywna ocena w świetle przepisów prawa materialnego. Oceny zaś takiej nie mogły zmienić jakikolwiek oględziny, oświadczenia, czy zeznania o określonej treści. Jak to podniesiono wyżej decydujące znaczenie ma faktyczny zamiar wyłączenia określonej działki gruntu z produkcji rolnej wynikający z transakcji sprzedaży działki gruntu, a nie natychmiastowy skutek w tym względzie. Skutek ten mógł bowiem nastąpić w późniejszym czasie, najczęściej dowolnie wybranym przez nabywcę jako późniejszego właściciela i jedynego dysponenta nieruchomości. Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Za nieuzasadnione należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Nie jest rolą organów podatkowych prowadzenie postępowania dowodowego na wszystkie okoliczności podnoszone przez stronę, lecz tylko na te które istotne są z punktu widzenia wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można także przyjąć, aby organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie tzw. formalną teorię dowodów. Należy bowiem wskazać, iż dowody oferowane przez stronę skarżącą nie mogły doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych co utraty przez poszczególne działki charakteru rolnego i faktu prowadzenia nie zgłoszonej działalności gospodarczej. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zarzutów podniesionych w pismach uzupełniających skargą również należy stwierdzić, iż nie znajdują one uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i stanie prawym. Nie jest zasady zarzut, iż decyzja podatkowa została wydana przed zakończeniem postępowania w sprawie, co oznacza, że w sposób rażący narusza art.207 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi o jej nieważności. Podnosząc ten zarzut skarżący nie wskazuje jednak podstawy prawnej stwierdzenia nieważności. Należy podkreślić, że zgodnie z art.247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wyłącznie w oparciu o jedną z przesłanek wymienionych w § 1 tego przepisu. Postanowienia z dnia [...]. dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Postanowienia te odnoszą się do kwestii związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że nie rozstrzygają o istocie sprawy i nie mają bezpośredniego na rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym. Należy także podkreślić, że okoliczności będące przedmiotem wymienionych postanowień zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która następnie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Ewentualne wady w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny więc znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji organu podatkowego lub wyroku sądu administracyjnego. Kwestie te dotyczyły zagadnień incydentalnych, ubocznych (tzw. wpadkowych) w stosunku do postępowania co do istoty sprawy. Uruchamiały one zatem odrębny tok postępowania w tym zakresie i nie oznaczały dalszego prowadzenia postępowania wymiarowego. Postanowienia te zgodnie z art.216 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczyły poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygały o istocie sprawy. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe nie dopełniły w sposób należyty obowiązku zapoznania stron z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż strona nie miała możliwości realnego zapoznania się z aktami w dniach wyznaczonych na zapoznanie się z nimi, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył nowego terminu i wydał decyzję. W ocenie skarżących wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania było przedwczesne i rażąco naruszyło obowiązującą procedurę, a decyzja taka w istocie jest wydana bez podstawy prawnej (podstawą do wydania decyzji jest bowiem dopiero ukończone postępowanie w sprawie) i jako taka jest nieważna. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że organ odwoławczy dwukrotnie informował skarżących o treści art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismami z dnia [...]. W pierwszym przypadku korespondencja została podjęta przez pełnomocnika skarżących w dniu [...]. W treści pisma wskazano, że uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiodniowym liczonym od dnia doręczenia tego zawiadomienia, a zatem od dnia [...]. Organ podatkowy nie mając jednak informacji o tym fakcie postanowił ponowić wezwanie z dniem [...]. Tym razem pełnomocnik skarżących korespondencji nie podjął. W związku z tym pełnomocnik mógł zapoznać się z aktami sprawy w terminie do dnia [...], tj. do dnia wydania decyzji, a jednak z tej możliwości nie skorzystał. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Należy także podkreślić, że nie stanowił przeszkody w zapoznaniu się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania krótki okres przebywania pełnomocnika w szpitalu w dniach [...]. Ponadto, odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku doręczenia małżonkom N nowego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej ZL do przeprowadzenia kontroli, zarzut ten również uznać należy za nieuzasadniony. Należy w tym zakresie uznać za zasadne wyjaśnienia organu podatkowego, iż postępowanie kontrolne zostało podjęte przez Inspektora AB na podstawie upoważnienia, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...], które w późniejszych okresach było modyfikowane zmianami w zakresie dotyczącym terminu ważności tego upoważnienia. Następnie strony zostały poinformowane, pismem z dnia [...], że postępowanie będzie kontynuowane przez Inspektora AB. W wyniku zmian personalnych z dniem [...] nastąpiła zmiana osób prowadzących postępowanie kontrolne, o czym strony w piśmie z dnia [...] zostały powiadomione. W kontynuowanym przez Inspektora ZL postępowaniu, nie było konieczności doręczania Podatnikom nowego upoważnienia, ponieważ decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej nie niweczyły całego dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie, a jedynie nakazywały naprawienie uchybień proceduralnych i zajęcie stanowiska do treści wyjaśnień zawartych w protokole sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego oraz przedłożonych materiałów. Należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W art.31 ust.2 pkt.3) ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca przyjął, że użyte w tej ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ponadto z mocy art.11 ust.2 pkt.4) ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor urzędu kontroli skarbowej uzyskała kompetencję do dokonywania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne. Nie można uznać za uzasadniony zarzutu dotyczącego naruszenia zasady bezstronności w związku z udziałem w postępowaniu odwoławczym MM, który był wcześniej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowisku Naczelnika Wydziału. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika by MM podejmował jakiekolwiek czynności na etapie postępowania przed organem I instancji. Nie było przez niego sygnowane żadne z pism znajdujących się w [...] tomach akt postępowania administracyjnego. Lektura akt administracyjnych wskazuje, że jako Naczelnicy Wydziału wymieniani zaś byli: KN, M O, W M i p.o. TD. Należy także podkreślić, że pełnomocnik formułując ten zarzut nie wskazał podstawy prawnej ewentualnego pracownika lub organu z postępowania podatkowego. Z całą pewnością nie zaistniała przesłanka z art.130 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenia pracownika ex lege. W trakcie postępowania strona nie składała też wniosku w trybie art.130 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazano na czym w istocie miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i ponadto jaki istotny wpływ miałoby to mieć na wynik sprawy. Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki