II FSK 129/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 886/06 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 886/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie ze skargi D. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. Sąd nie uznał za trafny podniesiony przez stronę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu sprzedaż akcji B. H. S.A. w W., nabytych przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniała warunków zwolnienia od opodatkowania przewidzianych w cytowanym przepisie. By zwolnienie o jakim mowa wyżej mogło mieć miejsce musi zaistnieć równoczesne spełnienie dwu przesłanek wynikających z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. tj. dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie ich na podstawie oferty publicznej. Natomiast w przedmiotowej sprawie nabycie akcji B. H. S.A. nie następowało w trybie "oferty publicznej" gdyż oferta ta skierowana była do pracowników danej spółki, a ustawodawca w myśl art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tj. Dz.U. 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm.) pozbawia charakteru publicznego tego typu nabycie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływanie się w skardze i w pismach procesowych na stanowiska Ministra Skarbu i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd a także innych podmiotów, co do zwolnienia sprzedaży akcji z podatku jest o tyle nietrafne, iż podmioty te wyrażają swoje opinie, którymi Sąd nie jest związany. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził także, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wskazał, że w dniu 16 listopada 2005 r. skarżącej doręczono decyzję wydaną m.in. na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) o zabezpieczeniu na jej majątku należności wynikających z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku. W tym dniu i na tej podstawie dokonano także zajęcia zabezpieczającego należącego do skarżącej samochodu Fiat Seicento z 1999 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2005 r. doręczono skarżącej decyzję wymiarową, a w dniu 22 grudnia 2005 r. wystawiono tytuł wykonawczy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w dniu 15 grudnia 2005 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne, które to zajęcie, zgodnie z art. 1 a pkt. 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) jest środkiem egzekucyjnym. Zatem za uprawniony Sąd przyjął wniosek, że z dniem 15 grudnia 2005 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji zobowiązana została o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego powiadomiona o czym świadczy doręczenie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, protokołu zajęcia zabezpieczającego jak również decyzji wymiarowej. Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie akcji, które następnie podlegały sprzedaży oraz uiszczenia na rzecz domu maklerskiego prowizji. Sąd wytknął organom podatkowym, że prowadząc postępowanie dowodowe nie dochowały należytej staranności by ustalić stan faktyczny sprawy. W szczególności w momencie stwierdzenia przez organy, iż skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji winny one ustalić czy i kiedy poniosła wydatek na nabycie tych akcji oraz czy w związku z przedmiotową operacją wydatkowała jeszcze inne kwoty. Sąd podkreślił, że kwestia ta wymaga racjonalnego i zgodnego z prawem wyjaśnienia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.): a. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że nie zachodzi przedawnienie, w sytuacji, gdy podatnikowi doręczono decyzję w sprawie zabezpieczenia i jednocześnie dokonano zajęcia zabezpieczającego samochodu osobowego, a następnie doręczono decyzję wymiarową i w terminie 14 dni wydano tytuł wykonawczy, które to okoliczności zdaniem Sądu, są wystarczające do przyjęcia, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, że dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia nie ma obowiązku odrębnego powiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa, b. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło nabycie akcji na podstawie oferty publicznej, c. naruszenie art. 23 i 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w związku z art. 52 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego S.A. w Warszawie wykluczał publiczna ofertę tych akcji, a w konsekwencji stosowanie art.52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. 2) na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a.: d. naruszenia art. 145 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a, i art.33 a Ordynacji podatkowej , w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku jaki przepis prawa zwolnił organ z obowiązku powiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem decyduje o przedawnieniu, e) naruszenie art. 145 §1 pktl lit c p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., polegające na nieuznaniu za dokument urzędowy zaświadczenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 8 marca 2005 r. wydanego na podstawie art. 217 §2 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z decyzją z dnia 7 maja 1997 r. i postanowieniem z dnia 31 marca 2000 r., i pisma Ministerstwa Skarbu, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez brak ustalenia, że tak długo, jak nie zostanie obalona treść dokumentu urzędowego, tak długo organa podatkowe muszą stosować w postępowaniu podatkowym treść tego dokumentu, a nadto doprowadziło Sąd do przyjęcia, że dopuszczenie akcji Banku Handlowego S.A. do obrotu publicznego nie rodzi wątpliwości, natomiast wykluczona jest publiczna oferta tychże akcji, czyli stosowania zwolnienia od podatku dochodowego. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej na Naczelniku Urzędu Skarbowego ciążył obowiązek powiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym w przewidzianym prawie terminie. Natomiast w przedmiotowej sprawie takiego zawiadomienia nie było, tym samym nie został spełniony ustawowy wymóg przerwania biegu przedawnienia. Wskazał, że za zdarzenie przerywające bieg przedawnienia nie może być uważane przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W dalszej kolejności pełnomocnik za bezpodstawne uznał pominięcie przez Sąd pierwszej instancji dokumentów sporządzonych przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd oraz Ministerstwo Skarbu Państwa, z których jednoznacznie wynika, że skarżąca nabyła akcje B. H. S.A. w dopuszczone do obrotu publicznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, należy przywołać treść omawianego przepisu. Wynika z niej, że ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. W przepisie tym zostały wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono omawiane zwolnienie podatkowe, a mianowicie: 1) akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, 2) ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że akcje B. H. w W. S.A., nabyte na preferencyjnych warunkach przez pracowników tego banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek z art. 52 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, do zwolnienia dochodu ze sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2682/04, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2008 r. II FPS 6/07). Prezentowane, ugruntowane i jednolite stanowisko uzasadniano tym, że powyższe akcje nie były nabyte na podstawie oferty publicznej. Mówiąc o ofercie publicznej należało mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa, bez względu na liczbę osób, do których oferta jest skierowana. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przekracza 300 osób, to nie sposób jest przyjąć, że mowa o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowody potwierdzają wyłącznie fakt dopuszczenia akcji banku (B. H. S.A.) do obrotu publicznego. Natomiast w żaden sposób nie wynika z nich, że ich udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych pracownikom banku było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Oznacza to, że organ ma obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a., jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ środka egzekucyjnego. Na wstępie należy przypomnieć, że uregulowanie w art. 33 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie dokonywane jest w zależności od sposobu zabezpieczenia: przez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, sporządzenie protokołu zajęcia majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru ruchomości albo protokołu odbioru dokumentu (art. 67 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Dokonane zajęcie zabezpieczające przekształca się w tej sytuacji w zajęcie egzekucyjne – pod warunkiem, że organ podatkowy, wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji lub doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Jedynym zawiadomieniem jakie doręcza organ egzekucyjny zobowiązanemu w postępowaniu zapoczątkowanym decyzją o zajęciu prawa majątkowego, a następnie przekształconym w zajęcie egzekucyjne, jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Prowadzi to do konstatacji, że w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia podatniczce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wystawienia tytułu wykonawczego. Wobec tego, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem nastąpiło ono z mocy prawa poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatniczki o tym fakcie. Reasumując należy uznać, że Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, iż z dniem 15 grudnia 2005 r. tj. z dniem doręczenia podatniczce decyzji wymiarowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.