I FSK 1660/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia WSA del., Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 364/09 w sprawie ze skargi K. Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr (...) w przedmiocie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 364/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r., wydaną w sprawie K. S.A. w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w dniu 22 września 2008 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania indywidualnych interpretacji prawa - wniosek o interpretację przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." i udzielenie wyjaśnienia czy przekazane przez spółkę nagrody i prezenty w ramach programu lojalnościowego dla partnerów oraz nagrody i prezenty przekazane klientom w ramach promocji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu. W przedstawionym stanowisku spółka powołując się na wykładnię językową przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. wywiodła, że przekazanie nieodpłatne towarów na cele przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu. Przepis ust. 2 powołanego art. 7 nie wskazuje bowiem nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako przedmiotu opodatkowania, wobec czego należy uznać, że jest to równoznaczne z uznaniem, że czynność ta jest nieopodatkowana. Wnioskodawca wskazał ponadto na niewłaściwą implementację przepisów art. 5 (6) VI Dyrektywy RE (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług wobec rozdzielenia dwóch części składowych tj. nieodpłatnego zbycia towarów i ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza i wyodrębnienia w ust. 3 art. 7 ustawy VAT z 2004 r. jako nie stanowiącego dostawy towarów przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Spółka powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynikało, że przekazanie nieodpłatne towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu 10 grudnia 2008 r. interpretacji indywidualnej, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Od zasady tej w art. 7 ust. 2 ustawodawca przewidział wyjątki tj. czynności nieodpłatne zrównane z odpłatną dostawą do których zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, przyjmując racjonalność ustawodawcy, organ wyraził pogląd, że zarówno nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane jak i nie związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów i tym samym podlega opodatkowaniu. Wniosek ten w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika także z art. 16 Dyrektywy 2006 (112) WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz wcześniejszego art. 5 (6) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., które za odpłatną dostawę towarów nie uznają jedynie wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. nagród i prezentów podlegać będzie opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, skoro spółka mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany przez stronę skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 27 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2008 r. Wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumentację, którą zaprezentowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zauważył, że doszło do wadliwej implementacji przepisu prawa wspólnotowego do polskiej ustawy o VAT z 2004 r., co nie pozostawało bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni przepisu prawa krajowego zgodnie z wykładnią normy dyrektywy unijnej. Dalej Sąd stwierdził, że dokonywana przez organ podatkowy wykładnia prowspólnotowa przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone ustawami, wbrew prawom podatników. Wobec powyższego, odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że stanowisko organu podatkowego wynikało z wadliwej implementacji wspomnianego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. określającego, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, granice opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu czynność ta nie stanowi dostawy towarów, co wynika z wykładni językowej w/w przepisów, wobec czego nie podlega ona opodatkowaniu. Na zakończenie Sąd podkreślił, że pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także prezentowany jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08 oraz z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 (w składzie siedmioosobowym). Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazywania towarów na cele promocji i reklamy podmiotu gospodarczego dokonywane w ramach i związane z prowadzoną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu organ ponownie wskazał, że dokonując wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie można opierać się wyłącznie na wykładni językowej. Sądy administracyjne powinny tym samym stosować inne rodzaje wykładni by doprowadzić, do zgodności w/w przepisu z prawem wspólnotowym. Na potwierdzenie organ powołał się na orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuweit Petroleum, sygn. akt. C-48/97). W dalszej części organ wywiódł, że jeżeli z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zostały wyłączone na podstawie art. 7 ust 3 ustawy o VAT z 2004 r. przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek, to uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie inne czynności o podobnym charakterze, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Gdyby zatem przyjąć, że art. 7 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust 3 byłby zbędny. Na zakończenie organ podkreślił, że gdyby zaakceptować tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszłoby do sytuacji, w której określona kategoria podatników wykorzystując możliwość odliczenia należnego podatku przy nabyciu, w sposób uprzywilejowany de facto nabywałaby towary bez obowiązku ich opodatkowania. Postępowanie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz naruszałoby w sposób rażący zasadę zaufania obywateli do organów państwa. W takiej sytuacji w oparciu o jednakowe regulacje prawne, doszłoby do powstania dwóch odrębnych kategorii podatników, których jedynym kryterium podziału stanowiłoby właśnie to nieuzasadnione uprzywilejowanie w postaci braku obowiązku odprowadzania przez podatnika podatku VAT w sytuacji dostarczania towarów (produktów spółki oraz rzeczy zakupionych od innych podmiotów ) klientom przedsiębiorstwa. Organ zwrócił również uwagę na naruszenie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny postawionego zarzutu należy zauważyć, że kwestia nieodpłatnego przekazania towarów, tyle że na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108). W uchwale tej Sąd stwierdził, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług do dnia obecnego stanowi, że: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od tej daty: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Powyższe zmiany w konsekwencji doprowadziły do zmiany podejścia Naczelnego Sądu Administracyjnego do kwestii nieodpłatnego przekazania towarów. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji na tle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu od dnia 1 czerwca 2005 r. ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której niewątpliwie najistotniejsze znaczenie odgrywa wydany w składzie powiększonym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. W uzasadnieniu powołanego wyroku zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym, podatnik ma prawo stosować się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza. Tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Powyższe stwierdzenie podziela również skład orzekający w sprawie rozpoznawanej. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 84 i art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w ustawie, co również zostało podkreślone w powołanym powyżej wyroku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaprezentowanych we wniosku okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie. Skoro bowiem sprawa dotyczy, jak twierdzi strona, nieodpłatnego przekazywania towarów na cele prowadzonego przedsiębiorstwa, to nie może być mowy o uznaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., że czynności takie podlegać będą opodatkowaniu. Powyższe okoliczności powodują, że skargę kasacyjną należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a.