III SA/Wa 277/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. sprawy ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki – I. sp. z o.o. z dnia 3 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 114.058 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej – "Dyrektor UKS") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001-2003 oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2003. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia z tej samej daty, wydanego przez Dyrektora UKS, przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową. Postanowieniami z dnia [...] marca 2006 r., [...] kwietnia 2006 r. oraz [...] czerwca 2006 r. Dyrektor UKS włączył do akt jako dowody w sprawie materiał dowodowy uzyskany od innych organów podatkowych. Pismem z dnia 10 lipca 2006 r., Spółka, na podstawie art. 291 § 1 Ordynacja podatkowa, złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz zgłosiła wnioski do prowadzonego postępowania. Na podstawie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 lipca 2006 r. zawiadomiono Spółkę o sposobie załatwienia zastrzeżeń. W wyniku rozpatrzenia wniosków Spółki, dnia 3 sierpnia 2006 r. zostały wydane trzy postanowienia Dyrektora UKS dotyczące: 1) włączenia do akt jako dowody w sprawie, dokumentów stwierdzających brak rejestracji jako podatników podatku od towarów i usług, podmiotów gospodarczych o nazwie "H." i "E.", 2) odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, 3) odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych przez Spółkę oraz ponownego przesłuchania w ramach prowadzonego postępowania A. K., nie uwzględnienia wniosku Spółki o uzyskanie oraz włączenie do akt sprawy zaświadczeń od władz penitencjarnych w stosunku do wskazanych przez Spółkę osób, nie uwzględnienia wniosku Spółki o uzyskanie z Centralnego Biura Śledczego odpisów opracowań zebranych w sprawie [...] oraz włączenie ich do materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki w dniu 16 sierpnia 2006 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w ramach postępowania kontrolnego, a Spółka pismem z dnia 25 września 2006 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. ([...]), określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując organowi I instancji niedopełnienie procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg oraz uzupełnienie akt o przesłuchanie w charakterze świadka W. Z. i dokonanie oceny opracowań zabezpieczonych w ramach prowadzonego postępowania przez Centralne Biuro Śledcze. Dyrektor UKS stosując się do wytycznych organu odwoławczego, w dniu 20 sierpnia 2007 r. sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, iż księgi podatkowe zawierają zapisy zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że księgi podatkowe są nierzetelne. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania pozwoliły na określenie wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. W dniu 5 września 2007 r. podjął czynność przesłuchania W. Z., jednak ten w obecności swojego pełnomocnika skorzystał z prawa odmowy składania zeznań. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. włączono do akt postępowania kontrolnego, jako dowód w sprawie, opracowania zabezpieczone w ramach postępowania nr [...] prowadzone przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji. Dyrektor UKS ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2002 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 398.411,20 zł wynikającą z transakcji związanych z następującymi umowami: 1. Umową z dnia 3 września 2001 r. zawartą z J. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] "H." z siedzibą w T. – 350.911,20 zł netto. Przedmiotem umowy było świadczenie na rzecz I. sp. z o.o. usług w zakresie doradztwa technicznego i handlowego w zakresie zawartych przez Z. Sp. z o.o. następujących kontraktów umów licencyjnych systemu stanowiącego własność Z. Sp. z o.o., umów o świadczenie usług instalacyjnych, wdrożeniowych oraz szkoleniowych i umów na dostawę sprzętu komputerowego i baz danych. 2. Umową związaną z fakturą nr 12/08/02 z dnia 19 sierpnia 2002 r. zawartą z J. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] "H." na kwotę 30.000 zł netto. Przedmiotem umowy były prace analityczne w ramach realizowanych przez zamawiającego (I. Sp. z o.o.) projektów restrukturyzacyjno-konsultacyjnych w okresie 15.03.2002 r.-15.08.2002 r. 3. Umową z dnia 10 grudnia 2001 r. zawartą ze Z. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] "E." z siedzibą w T. na kwotę 12.500 zł netto. Przedmiotem umowy było przygotowanie założeń do podłączenia elektrycznego elektrowni wiatrowych na wybrzeżu, przeprowadzenie analizy oraz przygotowanie konsultacji w zakresie ww. tematu. 4. Umową z dnia 22 października 2001 r. zawartą z firmą "T." Sp. z o.o. (kwota 5.000 zł). Przedmiotem umowy było wykonanie przez "T." Sp. z o.o. usług w zakresie: "Opracowanie założeń przyłączeń bloków parowo-gazowych do sieci elektroenergetycznej. W trakcie postępowania kontrolnego, Spółka przedłożyła do wglądu, postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 29 sierpnia 2005 r., wydane w ramach prowadzonego śledztwa sygn. [...],[...], w którym stwierdzono się, że dnia 6 grudnia 2004 r., zatrzymano rzeczy L. R. - Prezesa Zarządu "I." Sp. z o.o. Do akt sprawy włączono akta postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w B. w stosunku do zleceniobiorców Spółki. Wynika z nich, że w toku tych postępowań przesłuchany został J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą firmy "H." w T., W. J. prowadzący działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "J." w T., J. M. - udziałowiec i prezes zarządu "F." Sp. z o.o. w T. oraz udziałowiec i wiceprezes zarządu firmy "I." Sp. z o.o. (nazwa zmieniona na "I."), K. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą firmy Zakład [...] "B." w T.. Na podstawie tych zeznań organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność wszystkich ww. firm została zainicjowana i realizowana przez jedną osobę, tj. M. J.. Osoby te w swoich zeznaniach oświadczyły, że prowadzone przez nie firmy przedmiotowych usług nie wykonywały oraz nie zlecały wykonania tych usług innym firmom. Działalność prowadzonych przez nie firm ograniczała się jedynie do wystawiania za odpłatnością tzw. "pustych" faktur, tj. dokumentów poświadczających zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, oraz do zwracania podmiotom, na rzecz których faktury były wystawiane, zasadniczej części środków finansowych, które podmioty zlecające wpłaciły na rachunek bankowy wystawcy faktury. Ustalono ponadto, że osoby prowadzące działalność gospodarczą w ramach ww. firm posiadają wykształcenie podstawowe i nie mają jakichkolwiek doświadczeń zawodowych w zakresie tematyki opracowań, będących przedmiotem "pustych" faktur. W decyzji powołano się dodatkowo na oświadczenie złożone przez A. K., byłego prezesa zarządu "I." Sp. z o.o. (nazwa zmieniona na "I." ) utrwalone w protokole przesłuchania z dnia 15 lutego 2006 r., które potwierdzały powyższe. Dyrektor UKS za niewiarygodne uznał zeznania W. Z., za pośrednictwem którego Spółka zamawiała i realizowała umowy z w/w firmami mającymi siedziby w T., który twierdził, że opracowania wykonywał samodzielnie. Organ zauważył, iż życie zawodowe prezesa Spółki L. R. było ściśle związane z zagadnieniami dotyczącymi przemysłu elektro-energetycznego, dlatego jego wiedza i umiejętności pozwalały Spółce na samodzielne wykonywanie usług zleconych przez jej kontrahentów. Według Dyrektora UKS usługi wykazane na fakturach wystawionych przez J. S. i Z. S. były fikcją gospodarczą mająca na celu jedynie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zwiększenie podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny w podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził również, że pisemne wyjaśnienia oraz zeznania złożone przez L. R. w zakresie przychodu do którego należy przyporządkować usługę nabytą od T. Sp. z o.o. są niewiarygodne. Stwierdził, ze kontrolowana jednostka nie wskazała przychodu, z którym wydatek na rzecz "T." był związany. Spółka złożyła odwołanie z dnia 3 września 2008 r. wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Alternatywnie Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka podniosła szereg zarzutów dotyczących prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s.", przez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nie przedłużonego w postępowaniu kontrolnym, 2) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), przez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął w dniu 30 listopada 2005 r.), 3) art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej oraz prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu, 4) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie udzielenia Spółce informacji i wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym, 5) art. 181 Ordynacji podatkowej, przez odmowę włączenia do akt prowadzonego postępowania podatkowego Postanowienia Sądu Okręgowego w W. z 20 marca 2008 r., 6) art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne, mimo braku przesłanek ku temu, 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy, przez wydanie jej na podstawie niepełnego i wzajemnie sprzecznego materiału dowodowego, zgromadzonego w części bez udziału Spółki oraz nieuwzględniającego wniosków wynikających z materiału dowodowego powstałego na skutek uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki i zeznań prezesa zarządu Spółki, czego skutkiem jest nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, 7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez bezzasadne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług, potwierdzonych opracowaniami, świadczonych przez [...] "E." Z. S., Firmę [...] "H." oraz "T. sp. z o.o.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób rzetelny, a jego ocena dokonana na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za dowolną. Wskazał ponadto, że dokonanie ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Co do zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółka błędnie utożsamia "postępowanie dowodowe" z "postępowaniem kontrolnym". Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do postanowień art. 31 ust. 1 u.k.s. przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do postępowania kontrolnego jedynie w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. Postępowanie kontrolne wszczyna Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na mocy art. 13 ust. 1 u.k.s. Przepis art. 13 ust. 2 tej ustawy stanowi, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przepisy nie stanowią o konieczności zamieszczenia daty zakończenia postępowania kontrolnego w postanowieniu i o obowiązku jego przedłużania. Termin ten został określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może, na mocy art. 13 ust. 3 u.k.s., przeprowadzić kontrolę podatkową, której wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. W upoważnieniu wskazuje się datę rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin jej zakończenia. Art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. stosuje się do postępowania kontrolnego w ramach którego prowadzona jest kontrola podatkowa. Dlatego Dyrektor UKS prawidłowo informował Spółkę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wyznaczając nowy termin zakończenia kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli jest terminem przewidywanym i może być wydłużony. Obowiązkiem kontrolującego jest zawiadomienie kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w podanym wcześniej terminie, podania przyczyn przedłużenia i wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli, co w niniejszej sprawie zostało uczynione (zawiadomienia z dnia 15 grudnia 2006 r., 22 lutego 2006 r., 30 marca 2006 r., 27 kwietnia 2006 r., 29 maja 2006 r.). W zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców - 4 tygodni, a w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 8 tygodni. Zgodnie z przepisem art. 83 ust. 2 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. W art. 13 ust. 3 u.k.s. stwierdza się, że organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Biorąc pod uwagę, iż czynności kontrolne w Spółce zostały dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, ograniczenia czasu trwania kontroli, określone ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, nie mają zastosowania. Odnośnie zarzutu prowadzenia kontroli po jej formalnym zakończeniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jeżeli nie jest możliwe doręczenie protokołu przed upływem limitów czasu kontroli i zostanie on doręczony już po ich upływie, to nie oznacza to, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych nie będą mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Doręczenie protokołu nie stanowi bowiem czynności kontrolnej. Za nietrafny organ odwoławczy uznał także zarzut Spółki dotyczący braku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Dyrektor UKS w upoważnieniu z dnia 31 października 2005 r. informował Spółkę o podstawowych prawach i obowiązkach, a sama Spółka kilkakrotnie zapoznawała się z materiałem dowodowym. Niezasadne, zdaniem organu odwoławczego, były także zarzuty dotyczące postępowania dowodowego oraz zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniu Spółki, zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji nie są sprzeczne z zarzutami zawartymi w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podmioty gospodarcze "H." oraz "E." i "T." były nie tylko podmiotami nieuprawnionymi do wystawienia faktur VAT, co stwierdzono w decyzji z [...] grudnia 2006 r., ale także podmiotami wystawiającymi dokumenty potwierdzające fikcyjne operacje gospodarcze tzw. "puste" faktury. Ustalenia te nie pozostają wobec siebie w sprzeczności lecz stwierdzają naruszenie, niezależnie od siebie, dwóch norm prawnych w zakresie obrotu gospodarczego mającego miejsce z ww. podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy w szczególności przez: przeprowadzenie kontroli podatkowej w "I." Sp. z o.o. w ramach, której m.in. przesłuchano świadków i stronę, pobrano materiał dowodowy będący w posiadaniu strony, przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta kontrolowanego, dokonanie ustaleń odnośnie kontrahentów kontrolowanej Spółki w ramach korespondencji z organami podatkowymi, przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej w B. postępowań kontrolnych u kontrahentów "I." Sp. z o.o., w ramach, których dokonano przesłuchań osób reprezentujących kontrolowane podmioty, dokonanie innych ustaleń na podstawie informacji znanych organowi kontroli skarbowej z urzędu. Organ odwoławczy stwierdził, iż zeznania wszystkich osób reprezentujących firmy toruńskie były kluczowe dla stwierdzenia, iż istnienie umów, opracowań oraz przelewów bankowych mają stwarzać pozory autentyczności operacji gospodarczej. Podmioty te zeznały, że wpłacane na podstawie faktur środki finansowe były zwracane. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na spójność zeznań osób reprezentujących kontrahentów oraz ich zgodność z zeznaniami L. R.. Podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż nieprawdopodobne jest wykonanie przedmiotu tych umów bez wzajemnych kontaktów pomiędzy zamawiającym a wykonawcą. Odnosząc się do twierdzeń L. R., który utrzymywał, że opracowania wykonane przez jego kontrahentów stanowiły "wsad do wykonania opracowań" końcowych oraz że w sytuacji gdy płacił po wykonaniu usługi, tj. po otrzymaniu i weryfikacji opracowań zaufanie do wykonawców nie było mu potrzebne, przede wszystkim wziął pod uwagę zakres zleceń dotyczący zagadnień technicznych (np. określenie miejsc podłączenia do sieci elektroenergetycznej), zagadnień ekonomicznych (np. projekt ekonomiczny budowy elektrowni w P.), zasad funkcjonowania poszczególnych gałęzi przemysłu, informacji o wartości technicznej majątku trwałego poszczególnych zakładów energetycznych, uzgodnienia z władzami gmin odnośnie planowanych projektów inwestycyjnych, planów inwestycyjnych podmiotów działających w przemyśle gazowym, czy też dotyczący projektu wprowadzenia konkurencyjnego rynku energii elektrycznej w Polsce. Organ uznał, że zagadnienia te wymagały wiedzy specjalistycznej dla danej branży i dlatego wyjaśnienia W. Z. utrzymującego, że opracowania wykonywał osobiście w oparciu o dane uzyskane z Internetu, ocenił jako niewiarygodne. Organ odwoławczy odniósł się też do pozostałych wyjaśnień W. Z. uzasadniając przyczyny, dla których nie uznał ich za wiarygodne. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Spółki udziału w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchanie A. K. w dniu 15 lutego 2006 r. i Z. G. w dniu 14 lutego 2006 r. przeprowadzono w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w "I." Sp. z o.o. Na przesłuchania te strona nie stawiła się. Natomiast przesłuchania J. S. Z. S., K. M., W. J. i J. M. prowadzone były przez Urząd Kontroli w B. w ramach postępowań odrębnych, niezależnych od postępowania w stosunku do "I." Sp. z o.o. Podkreślił, że przesłuchania ww. osób odbyły się w trybie art. 172 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przed złożeniem zeznań osoby je składające zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego oraz pouczone o przewidzianym w art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Na tej podstawie ustalenia, w tym protokoły przesłuchań, zostały włączone jako dowody do postępowania prowadzonego w stosunku do "I." Sp. z o.o. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2006 r. Na wniosek Spółki, w trakcie postępowania, kopie ww. przesłuchań zostały jej wydane. Poza tym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. do akt postępowania włączył protokół przesłuchania W. Z. z dnia 22 sierpnia 2005 r. Zważywszy na twierdzenia Spółki, organ odwoławczy zauważył, z akt sprawy nie wynika aby zeznania świadków ujęte w protokole kontroli uznane zostały za dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś zeznania są dowodami w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podziela także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w kwestii uznania za bezzasadny wniosek Spółki o włączenie do akt postępowania Postanowienia Sądu Okręgowego w W. z dnia 20 marca 2008 r., w którym Sąd postanowił o zwróceniu sprawy Prokuratorowi Okręgowemu w T. w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego. Zdaniem organów podatkowych przytoczona przez Stronę treść uzasadnienia tego postanowienia nie zawiera dowodów istotnych dla sprawy i nie wpłynęłaby na zmianę rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy będący w posiadaniu organów podatkowych zawiera zeznania kontrahentów kontrolowanej spółki i dokonaną przez organ I instancji ocenę opracowań, co umożliwiło zweryfikowanie wyjaśnień W. Z.. Wyjaśnił, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej jest postępowaniem administracyjnym, niezależnym od postępowań prowadzonych przez inne organy administracyjne oraz w trybie postępowań prowadzonych przez sąd. Odnosząc się do zarzutu dokonywania przez Spółkę zapisów w księgach podatkowych nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, uznał że jest on uzasadniony. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ujęcia w księgach rachunkowych zdarzeń fikcyjnych na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i stwierdził, że jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych, mających na celu uzyskanie przychodów (wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r. FSK 358/04). Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy zagadnienia czy usługi wykazane na spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Organ zaznaczył, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe ma więc bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatkowej. Według organu drugiej instancji z ustaleń Dyrektora UKS niezbicie wynika, że nabyte przez Spółkę usługi były fikcją gospodarczą. Zgromadzone w czasie prowadzonego postępowania zeznania potwierdzają, że wykazane na kwestionowanych fakturach opracowania nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a ponadto wystawcy nie zlecali ich wykonania innym firmom. Przesłuchiwane osoby wystawiające faktury na rzecz Spółki niezależnie od siebie potwierdziły, że: - nie wykonywały opracowań będących przedmiotem umów ze zleceniodawcami; - ich działalność ograniczała się do podpisywania dokumentów (umów, "pustych" faktur, deklaracji podatkowych) oraz wypłacania z banku środków finansowych, jakie wpłynęły na konto podmiotu z tytułu wystawionych faktur i przekazywania ich M. J.; Po raz kolejny organ odwoławczy zaznaczył, iż przy dokonaniu oceny materiału dowodowego wziął pod uwagę specyfikę opracowań będących przedmiotem umów oraz że wykonanie tych opracowań możliwe jest tylko przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę techniczną i wieloletnią praktykę. Analizując umowę z dnia 22 października 2001 r., zawartą przez "I." Sp. z o.o. z "T." Sp. z o.o. i wyjaśnień L. R., że opracowanie dotyczące umowy zawartej z firmą "T." Sp. z o.o. związane było z wykonaniem prac dotyczących elektrowni P. tj. realizacji zamówienia zleconego przez firmę "T." Sp. z o.o. stwierdził, że przychód uzyskany od firmy "T." Sp. z o.o. nie mógł być związany z poniesionym wydatkiem na rzecz firmy "T.", gdyż realizacja zlecenia przez Skarżącego na podstawie zawartej umowy z dnia 7 sierpnia 2001 r. ze Spółką "T." nastąpiła najpóźniej 18 października 2001 r., tj. w dniu wystawienia faktury nr 7/2001. Natomiast stosownie do zawartej umowy z dnia 22 października 2001 r. z "T." Sp. z o.o. rozpoczęcie wykonania prac zleconych przez "I." miało nastąpić dopiero w dniu 25 października 2001 r. a zakończyć 31 grudnia 2001 r. "I." Sp. z o.o. zlecił wykonanie opracowania ściśle związanego ze zleceniem wykonywanym na rzecz firmy "T." już po wykonaniu tego zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z oceną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż ich wykonanie usług wymaga ponadto bieżącej konsultacji. Niemożliwe jest wykonanie opracowań przez przypadkowe osoby. Po analizie opracowania zatrzymanego przez CBS w "I." Sp. z o.o. dotyczącego "Oferty na dostawę oraz wdrożenie systemu bilingowego i dostawę sprzętu komputerowego" stwierdzono, że nie jest możliwe jednoznacznie określenie wykonawcy opracowania. Na tytułowej stronie oprócz tematu opracowania widnieją dane firmy "H." jednak przedmiotowe opracowanie nie zawiera autora, w nagłówku każdej ze strony figuruje napis "I." Sp. z o.o. Nie stanowi dowodu wykonania go przez firmę [...] "H.". Wskazał ponadto, że wyjaśnienia Spółki o braku potrzeb kontaktowania się ze zleceniobiorcami i konsultacji przy wykonywaniu opracowań są w efekcie niespójne. Przykładem tego jest zapis w umowie z dnia 10 grudnia 2001 r. zawartej ze Z. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] "E.", zgodnie z którym szczegółowe wymagania zostaną przekazane zleceniobiorcy ustnie lub w formie załącznika do tej umowy oraz zleceniobiorca przygotuje materiały informacyjne oraz przeprowadzi konsultacje w zakresie przedmiotu umowy a w prowadzonych konsultacjach uwzględni analizę warunków techniczno-ekonomicznych i prawnych-zwyczajowych (stopień niezgodności) projektów umów przedstawionych przez zleceniodawcę w praktyce w odniesieniu do obowiązujących przepisów. Nawiązując ponownie do zeznań W. Z. organ wskazał na brak dowodów wykonywania przezeń opracowań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie: 1. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez prowadzenie postępowania kontrolnego po dniu 2 stycznia 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy podatkowej, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym; 2. art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 77 ust. 1 – ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez prowadzenie kontroli podatkowej toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 30 listopada 2005 r.); 3. art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, przez: a) nieprzedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej; b) wielokrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, c) prowadzenie kontroli podatkowej po jej formalnym zakończeniu. 4. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania w postępowaniu kontrolnym; 5. art. 181 Ordynacji podatkowej, przez odmowę włączenia do akt prowadzonego postępowania podatkowego Postanowienia Sądu Okręgowego w W. z 20 marca 2008 r. 6. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne, pomimo braku przesłanek ku temu; 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 tej ustawy poprzez wydanie jej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej: a) w części bez udziału strony (Spółki); b) materiału dowodowego niepełnego; c) wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), d) nieuwzględniającego wniosków wynikających z materiału dowodowego powstałego na skutek uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki i zeznań Prezesa Zarządu Spółki, w efekcie czego do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwia organowi kontroli skarbowej prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego; 8. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez bezzasadne zakwestionowanie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług, potwierdzonych pisemnymi opracowaniami, świadczonych przez [...] E. S. Z. ("[...] E."), Firmę [...] H. ([...] "H.") i "T." sp. z o.o. uznając, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co wydatki dokumentowane przez te faktury, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, niezawiadomienie jej o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że postępowanie kontrolne prowadzone po dniu 2 stycznia 2006 r. naruszało ten przepis i nie wywierało żadnych skutków prawnych. Natomiast prowadzenie kontroli podatkowej ponad cztery tygodnie, co miało miejsce w przypadku Spółki, wskazuje na naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i powoduje, że wszelkie czynności kontrolne prowadzone po upływie tego okresu są nieważne. Jednocześnie zarzuciła, organowi w błędne powołanie się na art. 77 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten odsyła do stosowania ustaw szczególnych jedynie w przypadku, gdy dana kwestia nie jest uregulowana w ustawie. Zdaniem strony dopuszczalny czas trwania wszystkich kontroli uregulowano w art. 83 ww. ustawy. Naruszenie art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej Spółka upatrywała w wielokrotnym przedłużaniu czasu trwania kontroli podatkowej. W jej ocenie przepis ten dopuszcza jedynie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, nie daje zaś możliwości kolejnych przedłużeń terminu zakończenia kontroli. Zatem począwszy od dnia 30 marca 2006 r. przedłużenia kontroli nie wywołują skutków prawnych. Poza tym Dyrektor UKS przedłużał jedynie czas trwania kontroli podatkowej, nie przedłużał natomiast czasu trwania postępowania kontrolnego, w ramach którego prowadzona jest kontrola podatkowa, co oznacza że czynności podejmowane w czasie tej kontroli podatkowej są nieważne. Spółka zwróciła uwagę, że protokół kontroli został jej doręczony po terminie zakończenia kontroli podatkowej, tj, po dniu 14 czerwca 2006 r. Spółka podniosła, iż wbrew postanowieniom art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie była informowana w postępowaniu kontrolnym o mających zastosowanie przepisach prawa, podobnie zresztą jak i w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Spółki organ podatkowy zmienił ocenę prawną w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w stosunku do oceny zawartej w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za ten rok. W pierwszej z tych decyzji uznano, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] "E." i [...] "H." oraz "T." nie zostały wykonane, podczas gdy w drugiej z nich stwierdzono, iż podmioty te nie dokonały jedynie formalnej rejestracji jako podatnicy podatku VAT (i wyłącznie na tej podstawie zakwestionowano odliczenie podatku VAT). Zatem zaskarżone rozstrzygnięcie stoi w rażącej sprzeczności z ustaleniami poczynionymi w decyzji w sprawie podatku VAT za 2002 r., wydanej w oparciu o identyczny stan faktyczny, co z kolei wskazuje na całkowitą dowolność organu w ocenie tego samego stanu faktycznego i narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka dowodziła, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż opracowania zostały wykonane przez jej Prezesa L. R. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Teza ta jest wadliwa, ponieważ L. R. nie byłby w stanie przygotować samodzielnie takiej ilości materiału (nie zatrudniał pracowników, lecz podzlecał wykonanie prac) i nie posługuje się komputerem oraz wszystkie opracowania zostały zabezpieczone przez CBŚ w firmach toruńskich (organy nie wyjaśniły skąd materiały te znalazły się w T.). Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, że właściciele firm toruńskich nie wykonali osobiście opracowań, to należy ustalić kto te opracowania wykonał. Podniosła, że M. J., koordynator firm toruńskich, posiada wyższe wykształcenie i przez wiele lat pracował na Uniwersytecie [...] w T.. Natomiast W. Z. informował L. R., iż opracowania są przygotowywane przez pracowników Uniwersytetu [...] w T.. Spółka podkreśliła, iż nie było żadnych powodów, aby cokolwiek budziło podejrzenia L. R., ponieważ zamawiane prace były należytej jakości, faktury były wystawiane na papierze firmowym z pieczątkami, podpisem oraz numerem NIP, wskazane były też numery kont bankowych, płatności za usługi dokonywane były wyłącznie przelewem na konta firm toruńskich. W. Z. wielokrotnie zapewniał L. R. o rzetelności firm toruńskich, podobnie jak M. J. w rozmowie w maju 2005 r. Zdaniem Spółki, nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych w toku postępowania kontrolnego powoduje, że materiał dowodowy został w dużej części zgromadzony bez udziału strony, przez co jest on niepełny i wzajemnie sprzeczny, a stan faktyczny sprawy nie został obiektywnie ustalony. Znaczna część materiału dowodowego, w tym przesłuchania kluczowych świadków, na podstawie których oparto ustalenia w decyzjach została zgromadzona bez powiadomienia Spółki, co narusza art. 190 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem materiał dowodowy z zeznań świadków, o których przesłuchaniu Spółka nie została powiadomiona, jako obarczony wadą formalną nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Jednocześnie Dyrektor odmówił przesłuchania z udziałem spółki - J. S., Z. S., K. M., W. J. i J. M.. W ocenie Spółki Dyrektor UKS dopuścił się rażącego naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, że zeznania świadków zawarte w protokole kontroli zyskują moc dokumentu urzędowego. Natomiast, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania te stanowią materiał dowodowy, to wobec odmownie rozpatrzonego wniosku Spółki o przesłuchanie wystawców faktur z jej udziałem – zobligowany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzuciła, że Dyrektor UKS nie uwzględnił wniosku o włączenie do akt prowadzonego postanowienia Sądu Okręgowego w W. z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt [...]), dotyczącego zwrócenia sprawy Prokuratorowi Okręgowego, w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. Z.. Zdaniem strony księgi podatkowe prowadzone przez spółkę były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz zapisy w nich dokonane odzwierciedlają w pełni stan rzeczywisty. Spółka utrzymywała, że brak jest przesłanek do zakwestionowania prawa do zaliczenia płatności przez nią dokonanych za faktury do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie bowiem zakwestionowane przez organy podatkowe opracowania zostały wykonane przez [...] "E.", [...] "H." i "T." i dostarczone Spółce, która poniosła wydatki na ich nabycie. Nabyte opracowania zostały wykorzystane do działalności prowadzonej przez Spółkę. W skardze podnoszono, że organ bezzasadnie odmówił wystąpienia do władz penitencjarnych w celu uzyskania zaświadczeń o okresie przebywania w areszcie przez osoby związane z działalnością w/w/ firm z T.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. I. Zarzuty dotyczące czasu trwania postępowania kontrolnego (pkt 1-3 zarzutów skargi). W świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny w stosunku do uregulowanego w dziale IV tej ustawy postępowania podatkowego, rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze. Pomimo zbieżności celów obu tych postępowań wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co jest istotne również czasu ich trwania. W postępowaniu podatkowym wskazania co do czasu, w jakim powinno być ono zakończone, czyli okresu od wszczęcia tego postępowania do chwili załatwienia sprawy, zawarte są w art. 139 Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku kontroli podatkowej, która również powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, data rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 284b w związku z art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). O ile w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe pierwszej instancji (np. naczelników urzędów skarbowych) kwestia wzajemnej relacji pomiędzy tymi oboma uregulowaniami nie jest istotna, gdyż zwykle kontrola podatkowa poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego (możliwe jest również, iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej nie dają podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego), o tyle nieco odmiennie przedstawia się ten problem w przypadku postępowań prowadzonych na podstawie przepisów u.k.s. przez organy kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.k.s. umiejscowionym w rozdziale 3 tej ustawy zatytułowanym "postępowanie kontrolne", wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9. W świetle powyższych uregulowań, uznać należy, iż o ile możliwe jest prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego bez wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej, tak nie jest możliwe, przeprowadzenie przez ten organ tylko kontroli podatkowej, ponieważ cytowany wyżej art. 13 ust. 3 u.k.s. stanowi o możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej tylko "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego". Potwierdzają to również uregulowania zawarte w art. 13 ust. 9 u.k.s. W rozpatrywanej sprawie prowadzone były zarówno postępowanie kontrolne - wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] października 2005 r., jak i kontrola podatkowa - wszczęta na podstawie doręczonego Spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31 października 2005 r. i zakończona poprzez doręczenie Spółce protokołu z kontroli podatkowej, sporządzonego w dniu 12 czerwca 2006 r. Stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Z kolei art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. stanowią, iż użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. W świetle tych i wcześniej przytoczonych przepisów uznać zatem należy, iż na gruncie u.k.s. podstawowym i głównym rodzajem postępowania jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem należy co do zasady z pełnomocnikiem Spółki, iż wobec nieuregulowania w szczególny sposób w przepisach u.k.s. czasu trwania postępowania kontrolnego, w kwestii tej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w art. 139, a zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej w trybie przewidzianym dla niej w art. 284b § 2 nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, o czym mowa jest mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej. Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie czy w danym postępowaniu - biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów - nastąpiło przekroczenie terminu wskazanego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe negując naruszenie tego przepisu nie przedstawiły w tym zakresie konkretnych wyliczeń opartych na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy nastąpiło przekroczenie terminu określonego w art. 139 § 1 na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji, czyli w tym przypadku na zakończenie postępowania kontrolnego. Nawet jednak, gdyby uznać podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 Ordynacji podatkowej za zasadny, to i tak nie powoduje to konsekwencji prawnych, które wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki. Twierdzi on bowiem, iż z powyższego powodu postępowanie kontrolne z mocy prawa uległo zakończeniu w dniu 2 grudnia 2005 r., a przyjmując rozwiązanie korzystniejsze dla Dyrektora UKS w dniu 2 stycznia 2006 r., gdyż Spółka nie została powiadomiona o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, uważa on również, iż postępowanie kontrolne prowadzone po dniu 2 stycznia 2006 r. nie wywiera jakichkolwiek skutków prawnych. Twierdzenia takie, w ocenie Sądu, są pozbawione racji, ponieważ nie mają umocowania prawnego w obowiązujących w tym zakresie przepisach. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy, jak wywodzi to pełnomocnik Spółki. Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego – tylko te, które zostały określone w Ordynacji podatkowej, np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu. Inaczej jest natomiast w przypadku terminu do zakończenia kontroli podatkowej. Tu przepisy Ordynacji podatkowej są bardziej rygorystyczne, gdyż w art. 284b § 3 stanowią, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu (tj. terminu, o którym mowa w art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona dyspozycja zawarta w pierwszej części powyższego przepisu, jako że organ kontroli skarbowej, za każdym razem zawiadamiał Spółkę w trybie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu. Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, przez wielokrotne przedłużanie czasu trwania kontroli podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika Spółki, iż przepis ten dopuszcza wyłącznie możliwość jednokrotnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej, czyli w rozpatrywanej sprawie terminu wskazanego w upoważnieniu z dnia 31 października 2005 r. Aczkolwiek generalnie rzecz biorąc regulacje zawarte w art. 284b Ordynacji podatkowej mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to jednak biorąc pod uwagę treść art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia, za dopuszczalną (aczkolwiek niepożądaną) należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 i art. 77 ust. 1-3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres przekraczający cztery tygodnie w jednym roku kalendarzowym, albowiem uwzględniając uregulowania zawarte w cytowanym już wcześniej art. 13 ust. 3 u.k.s, zastosowanie znajduje przepis art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidujący odstępstwo od maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Stosownie do art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Istotnie więc, doszło do naruszenia art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 tego artykułu oraz art. 291 § 4 tej ustawy, gdyż pomimo tego, iż przesyłka zawierająca protokół kontroli została nadana w placówce pocztowej w dniu 13 czerwca 2006 r., a więc przed upływem terminu zakończenia kontroli wyznaczonego w ostatnim zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli na dzień 14 czerwca 2006 r., to jednak Spółce doręczony został ten protokół już po tym dniu. Przyznaje to w sposób pośredni również sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, iż "doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić przed upływem limitów czasu kontroli". Jak słusznie jednak zauważa ten organ, doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym - dokonane z uchybieniem terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza również, iż w takim przypadku zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych w doręczonym z uchybieniem terminu protokole kontroli. W związku z powyższym, naruszenie to należy zakwalifikować, jako naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. II. Zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 4 zarzutów skargi). W skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieudzielanie Spółce niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jak słusznie wskazuje jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, Spółka była informowana w toku postępowania o dotyczących ją prawach i obowiązkach, poczynając od bardzo obszernego pouczenia zawartego w doręczonym jej upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przez kolejne etapy postępowania, w których przy dokonywaniu przez organ podatkowy poszczególnych czynności procesowych i doręczanych Spółce pism, zawiadomień i rozstrzygnięć pouczana była o przysługujących jej prawach, w tym środkach zaskarżania. W toku postępowania kontrolnego Spółka nie zwracała się o udzielenie jej wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie wnosiła również jakichkolwiek zastrzeżeń co do wywiązywania się przez organ podatkowy z ciążących na nim obowiązków informacyjnych. Także w odwołaniu i w skardze poza ogólnym stwierdzeniem, iż Spółce nie zostały z urzędu udzielone wyjaśnienia co do przepisów prawa podatkowego, nie zostało wskazane jakich konkretnie przepisów wyjaśnienia te powinny dotyczyć i w jakim zakresie powinny zostać one udzielone. Nie podniesiono również jakichkolwiek argumentów wskazujących na to, iż Spółka z powodu nieudzielenia jej informacji i wyjaśnień doznała negatywnych skutków prawnych w ramach prowadzonego wobec niej postępowania, oczywiście abstrahując od negatywnego dla niej rozstrzygnięcia - to jednak było konsekwencją zdarzeń, które miały miejsce jeszcze przed wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego. Wprawdzie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. powyższy przepis obejmuje udzielanie podatnikowi informacji i wyjaśnień nie tylko na wniosek, lecz także z urzędu, niemniej obowiązek z tego przepisu wynikający nie może być rozumiany w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od konkretnej potrzeby i okoliczności danej sprawy. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. Owa "niezbędność" musi być konkretyzowana przez zindywidualizowane okoliczności każdej sprawy, odnoszące się, m.in. do charakteru prowadzonego postępowania i osoby podatnika. Niezbędny zakres udzielanych informacji i wyjaśnień należy również oceniać poprzez pryzmat postulatu zapobieżenia powstaniu negatywnych skutków dla osoby, wobec której prowadzone jest postępowania podatkowe, z powodu nieznajomości prawa przez tę osobę - czyli zgodnie z istotą i celem tego przepisu. W związku z powyższym, nie może zasługiwać na uwzględnienie ogólnie tylko sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie podatnikowi przez organ podatkowy treści przepisów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. III. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, przez odmowę włączenia do akt prowadzonego postępowania podatkowego postanowienia Sądu Okręgowego w W. z 20 marca 2008 r. (pkt 5 skargi), Sąd wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowanie przygotowawcze. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 31/03). Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Zdaniem Sadu organu prawidłowo oceniły, iż ww. postanowienie nie zawiera dowodów istotnych dla sprawy i nie wpłynęłoby na zmianę rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy, który znajdował się w posiadania organów podatkowych zawierał zeznania kontrahentów kontrolowanej spółki, co umożliwiło zweryfikowanie wyjaśnień W. Z.. Ponadto w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. IV. Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (przez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne, pomimo braku przesłanek ku temu) należy zauważyć, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej artykułu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli więc księga podatkowa (rachunkowa) prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie, organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Elementy stanu podatkowoprawnego określone w takiej księdze objęte są domniemaniem "prawdziwości". Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1556/2000, niepubl.). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane - wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 281/05, M.P. 2006 (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006.). Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. ,,pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, jak również wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze. Organ prawidłowo wskazały, że zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego sprowadzało się w tym przypadku do ujęcia w niej zdarzeń fikcyjnych na podstawie "fikcyjnych faktur". Zasadne było również sporządzenie w dniu 20 sierpnia 2007 r. protokołu z badania ksiąg podatkowych za okres od 2001 do 2003 r., w którym stwierdzono, że zawierają one zapisy zdarzeń gospodarczych, które nie miały faktycznie miejsca, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd pragnie zauważyć, iż ww. protokół został doręczony stronie w dniu 27 sierpnia 2007 r. i nie wniosła ona do niego zastrzeżeń. V. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 7 zarzutów skargi). Zdaniem Spółki, materiał dowodowy z zeznań kluczowych świadków nie powinien być brany pod uwagę, ponieważ Spółka nie była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Zdaniem Sądu stanowisko Spółki byłoby słuszne, gdyby świadkowie ci – J. S., Z. S., K. M., W. J. i J. M. byli przesłuchani w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej. Tymczasem ww. świadkowie zostali przesłuchani w ramach odrębnych postępowań, prowadzonych przez inny organ, tj. Dyrektora UKS w B., których stroną nie była Spółka i ze względów prawidłowo wskazanych w decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji Spółka nie mogła w nich uczestniczyć. Protokoły z tych przesłuchań zostały dołączone do akt niniejszej sprawy i stanowią dowód w sprawie, z którym Spółka mogła zapoznać się. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokoły przesłuchań świadków sporządzone w ramach innych postępowań mogą więc stanowić dowód w sprawie, który w myśl postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej podlega ocenie organu podatkowego, tak jak każdy inny dowód. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby owe protokoły zostały pominięte jako dowód w niniejszej sprawie. Odmienną kwestią jest nieuwzględnienie wniosku Spółki o przesłuchanie J. S. i Z. S. w ramach prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu dla zupełnej klarowności całego postępowania właściwe było uwzględnienie tego wniosku, jednak wobec całokształtu zebranego materiału dowodowego i okoliczności jakie organy wzięły pod uwagę, nieuwzględnienie omawianego wniosku nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji. Słusznie organy podatkowe obu instancji wskazały na spójność zeznań wszystkich właścicieli firm, których faktury zostały zakwestionowane. Wystawcy tych faktur niezależnie stwierdzili, że: - rozpoczęcie ich działalności gospodarczej odbyło się za namową osoby trzeciej (dwaj z nich wskazywali na M. J.), - opracowania wykazane na fakturach nie zostały przez nich wykonane, nie zlecali wykonania opracowań innym firmom, - nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wykazane na fakturach, - ich działalność gospodarcza sprowadzała się do podpisywania dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (umów, "pustych" faktur), - wypłacali z banku środki finansowe, które wpłynęły z tytułu wystawienia faktur i przekazywali je osobie inspirującej działania, - nie kontaktowali się z firmą na rzecz, której wystawiali faktury. W toku postępowania ustalono, że osoby te miały wykształcenie podstawowe i nie miały jakichkolwiek doświadczeń zawodowych w dziedzinie, której opracowania dotyczyły. Prezes Spółki L. R. przyznał, że nigdy nie kontaktował się z osobami wystawiającymi sporne faktury, co koreluje z zeznaniami tych osób. Z kolei W. Z. twierdził, że opracowania wykonywał sam, a firmy, których faktury zostały zakwestionowane w toku postępowania, miały zabezpieczyć formalne załatwienie sprawy. W skardze Spółka podniosła, że W. Z. informował L. R., iż opracowania są przygotowywane przez pracowników Uniwersytetu [...] w T.. Wskazane powyżej okoliczności, a trzeba zaznaczyć, że są to tylko niektóre z uwzględnionych przez organy podatkowe, pozwalały im na przyjęcie, że zakwestionowane przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec wielu okoliczności szczegółowo omówionych w decyzji organu pierwszej instancji oraz omówionych w zaskarżonej decyzji można zasadnie przyjąć, że ponowne przesłuchanie J. S. i Z. S. nie mogło wpłynąć w zasadniczy sposób na wynik sprawy. Na osiągnięcie takiego efektu nie wskazuje też Spółka zarzucając organowi nieuwzględnienie jej wniosku o przesłuchanie tych osób w ramach postępowania prowadzonego wobec niej. W ogóle Spółka nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć uwzględnienie tego wniosku. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma, iż zeznania J. S. i Z. S. są spójne z zeznaniami innych właścicieli firm toruńskich, a wszystkie zeznania potwierdzają istnienie tego samego procederu, który sprowadzał się do założenia firm w celu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ani J. S., ani Z. S. nie posiadali wykształcenia i doświadczenia zawodowego, na co słusznie wskazują organy podatkowe, predestynujących ich do wykonania opracowań w zakresie nimi objętym (jak te wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej i tak np. dotyczących: zagadnień technicznych - określenie miejsc podłączenia do sieci elektroenergetycznej, zagadnień ekonomicznych - projekt ekonomiczny budowy elektrowni w Przemyślu, zasad funkcjonowania poszczególnych gałęzi przemysłu - informacji o wartości technicznej majątku trwałego poszczególnych zakładów energetycznych, uzgodnień z władzami gmin odnośnie planowanych projektów inwestycyjnych, planów inwestycyjnych podmiotów działających w przemyśle gazowym, projektu wprowadzenia konkurencyjnego rynku energii elektrycznej w Polsce). Nie zatrudniali pracowników, którzy owe opracowania mogli wykonać, nie zlecali wykonania tych opracowań innym firmom. W. Z. twierdził, że opracowania wykonywał sam, jest też stwierdzenie, o którym wcześniej wspomniano, że opracowania przygotowywane były przez pracowników Uniwersytetu [...] w T.. Już tylko te okoliczności wskazują, że ponowne przesłuchanie J. S. i Z. S., aczkolwiek zapewniające absolutną prawidłowość proceduralną, nie mogły stać się "punktem zwrotnym" w niniejszej sprawie. Dlatego Sąd stanął na stanowisku, że nieuwzględnienie wniosku Spółki o ponowne przesłuchanie ww. osób, nie może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Na marginesie tylko, ponieważ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wyłącznie znaczenie fakty, można zauważyć, iż co najwyżej zdziwienie może wywołać argument Spółki dotyczący "poszkalowanej opinii" wystawców faktur. Z jednej strony Spółka utrzymuje, że opracowania zostały przez nich wykonane i byli oni na tyle wiarygodni oraz godni zaufania, ażeby z nimi współpracować i powierzyć im tak odpowiedzialne zadania, z drugiej strony poddawana jest w wątpliwość wiarygodność tych osób. Jest to też jeden z przykładów niespójności stanowiska Spółki prezentowanego w rozpoznanej sprawie. Innym przykładem niespójności w argumentacji Spółki jest chociażby obstawanie, że opracowania wykonali wystawcy spornych faktur, przy jednoczesnym wskazywaniu osób, które te opracowania mogli wykonać. Natomiast wbrew zarzutom skargi, stanowisko organów podatkowych nie jest ani niespójne, ani wzajemnie sprzeczne, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający, by wykazać, że zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet, jeśli organy sugerowały, że opracowania mógł wykonać Prezes Spółki L. R., zważywszy na jego predyspozycje zawodowe, a której to sugestii Spółka poświęciła spory fragment skargi, to i tak pominięcie tego fragmentu decyzji nie wpływa na końcowy wynik sprawy. Istotne jest w niej, iż organy w sposób logiczny, zgodny z prawidłami logiki, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w oparciu, wbrew twierdzeniom Spółki, o obszerny materiał dowodowy, wykazały, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy nie miały obowiązku ustalić kto te opracowania wykonał, bowiem dla organów zasadnicze znaczenie miało, czy Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu szereg argumentów podnoszonych przez organy podatkowe, a poddanych krytyce w skardze, miały na celu albo wsparcie zasadniczego stanowiska organów podatkowych albo wyjaśnienie dlaczego niektórym dowodom odmówiły wiarygodności. Jako przykład może posłużyć wywód Dyrektora Izby Skarbowej poświęcony twierdzeniom W. Z., iż wykonywał on opracowania na podstawie informacji uzyskanych z internetu oraz dotyczący jego wynagrodzenia za te opracowania. Wywód ten nie jest ani nielogiczny, ani sprzeczny z doświadczeniem zawodowym, ani też z materiałem dowodowym. W realiach niniejszej sprawy najistotniejszą okolicznością było uzyskanie przez organ dowodów potwierdzających, że przedmiotowe usługi w ogóle nie zostały wykonane. Samo to ustalenie dawało podstawę do wyłączenia z kosztów wartości tych fikcyjnych usług. Z okoliczności sprawy oraz z charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę nie wynika, ażeby nabycie przedmiotowych usług było niezbędne do osiągnięcia przez nią przychodów. W ocenie Sądu w tym kontekście, stwierdzenia organów dotyczące możliwości wykonania prac, których miały dotyczyć zakwestionowane przez organy transakcje przez prezesa zarządu skarżącej Spółki należy ocenić jako trafne i niepozbawione podstaw. Reasumując, pozostaje stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r., i został on rozpatrzony należycie. Celem odniesienia się do pozostałych argumentów Spółki podniesionych w ramach omawianego zarzutu skargi, trzeba zauważyć, że Sąd nie może rozpatrzyć zasadności zarzutu dotyczącego nieuwzględnienie przez Dyrektora UKS wniosku o uzyskanie zaświadczeń wydanych przez odpowiednie władze penitencjarne. Spółka nie wyjaśnia jakie znaczenie w niniejszej sprawie miały te zaświadczenia i jaki mogły mieć wpływ na jej wynik. Enigmatyczność uzasadnienia odmowy uwzględnienia tego wniosku, na które wskazuje Spółka, nie może zdecydować o uchyleniu zaskarżonej decyzji, ponieważ uzasadnienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie ma też, wbrew stanowisku Spółki, rozbieżności w ocenie prawnej tego samego stanu faktycznego w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za 2002 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok podatkowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalenie w pierwszej z tych decyzji, iż podmioty gospodarcze "H." oraz "E." były podmiotami nieuprawnionymi do wystawienia faktur VAT, nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami drugiej z ww. decyzji, według których te same podmioty gospodarcze wystawiały dokumenty potwierdzające fikcyjne operacje gospodarcze tzw. "puste faktury". Prawidłowo też uznał, że ustalenia te potwierdzają naruszenie dwóch norm prawnych w zakresie obrotu gospodarczego. Inne bowiem były przesłanki zakwestionowania ważności faktury na bazie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług (o czym w decyzji dotyczącej tego podatku), a inne są przesłanki zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określone w u.p.d.o.p. (o czym poniżej). VI. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pkt 8 zarzutów skargi). Przystępując do rozważenia tego zarzutu przede wszystkim przypomnienia wymaga, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1993 r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994 r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe, jak już wcześniej powiedziano, należycie wykazały, że zakwestionowane przez nie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie wykonali usług wykazanych na tych fakturach, to w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organy nie mogły usankcjonować zaliczenia wydatków wykazanych na nich do kosztów uzyskania przychodów. Warto jeszcze raz wyartykułować, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można tylko te wydatki, które dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponownego podkreślenia wymaga też, że organy podatkowe nie miały obowiązku czynienia ustaleń na okoliczność sprawdzenia, czy opracowania w ogóle zostały wykonane, a jeśli tak, to kto te opracowania faktycznie wykonał. Rolą podmiotu gospodarczego jest bowiem prawidłowe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym występowaniem, bo tylko wówczas mogą skorzystać z prawa do zaliczenia swoich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego nie wystarczy do skorzystania z tego prawa podniesiony w skardze argument, iż nabyte opracowania służyły do działalności gospodarczej, z której Spółka uzyskiwała dochód. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.