II FSK 1848/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 276/09 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 276/09, oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 września 2008 r. i ustalił E. M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie 73.068,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy cześć zarzutów uznał, za uzasadnione. W kwestii zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. uznano, że kwota 51.657,00 zł stanowi ujawnione źródło, z którego podatnik mógł pokryć poniesione w 2002 r. wydatki. Wobec powyższego kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pomniejszono o kwotę 51.657,00 zł. Ponadto, zwiększono dochód roku 2002 o kwotę 35.869,24 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wpłatami na rachunki bankowe M. M. (małżonka skarżącej) w wysokości 195.369,17 zł a wypłatami dokonanymi z tych rachunków w 2002 r. Ponadto, uznano za prawdziwe twierdzenia M. M. dotyczące pokrycia wydatków w 2002 roku kwotą 100.000,00 zł pochodzącą z działalności gospodarczej prowadzonej przez syna, którego był pełnomocnikiem. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia prawa procesowego poprzez zaniechanie wezwania przez organ pierwszej instancji przedstawicieli firm: A. sp. z o.o., D. S.A., S. S.A., P. S.A. - do przedstawienia rozliczeń finansowych z M.M. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prawidłowo wydał w dniu 6 sierpnia 2008 r. postanowienie, odmawiające przesłuchania przedstawicieli firm wymienionych we wniosku w związku z nie podaniem przez stronę danych osób, które mają być przesłuchane. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z dowodów załączonych do akt sprawy nie wynika, aby dom wybudowany w stanie surowym otwartym - w ramach S. w G. - został zbyty. Strona nie potwierdziła powyższego żadnym dowodem. Strona nie przedstawiła również żadnego dowodu potwierdzającego że M. M. posiadał lokaty bankowe w Banku C. S.A O/G. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że materiał dowodowy w zakresie informacji uzyskanych od banków, a dotyczących lokat bankowych M. M. wymagał uzupełnienia. Zwrócono uwagę, iż strona nie przedstawiła informacji o: wysokości kwot lokat rzekomo posiadanych, wysokości zakładanych lokat i wskazania banku, w którym były zakładane, historii przepływu pieniędzy z w/w lokat, miejsca, w którym znajdowały się w/w środki pieniężne oraz ich wydatkowanie w 2002 r. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji, że z oszczędności zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego oraz darowizny otrzymanej od rodziców M.M. zakupił jedynie nieruchomość w P., przy ul. P. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł żadnych podstaw do uznania za prawdziwe twierdzenia strony, iż zaległości wobec Z. sp. z o.o. były zapłacone po 2003 roku. Przesłuchanie głównego księgowego w/w firmy M. K. wskazywało, że terminy płatności za faktury były kilkudniowe, a zatem opóźnienia w płatnościach nie mogły być źródłem sfinansowania zakupionych w 2002 r. nieruchomości. Wobec powyższego, organ odwoławczy do wyliczenia kwoty wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów przyjął: dochody małżonków E. i M. M. w łącznej wysokości: 865.402,92 zł oraz wysokość wydatków poniesionych w 2002 r. przez państwo M. w kwocie: 1 060 252,00 zł. Stwierdzoną różnicę 194 849,08 zł organ odwoławczy ustalił zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) jako kwotę wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów, która na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podlega opodatkowaniu w wysokości 75 %. Uwzględniając, iż Małżonkowie E. i M. M. mieli równy udział w majątku wspólnym, wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do E. M. ustalono na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kwocie 97.424,54 zł. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił E. M. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie 73.068,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na ww. decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia następujących przepisów: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd przytoczył treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym. Zatem organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż ta wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r. została wydana i doręczona w terminie określonym w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast doręczenie przez organ odwoławczy w dniu 5 stycznia 2009 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do prawidłowości ustaleń organu podatkowego Sąd wskazał na art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że nie ma znaczenia, czy strona uzyskała z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". Sąd nie podzielił zawartego w skardze poglądu strony skarżącej, że pominięcie odsetek naliczonych w latach 1990 - 1996 (w części w 1997 r.) spowodowało błędne ustalenia zaskarżonej decyzji, ponieważ strona sama nie podała wielkości tych odsetek oraz w żaden sposób nie wykazała, że właśnie z dochodu uzyskanego z tych odsetek zostały pokryte wydatki poniesione w 2002 r. Trafnie zatem w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wywodził, że w toku postępowania podatkowego nieprzedstawiono informacji o: wysokości kwot lokat, rzekomo posiadanych przez męża skarżącej, wysokości zakładanych lokat ani banku, w którym były zakładane, historii przepływu pieniędzy z w/w lokat, miejsca, w którym znajdowały się w/w środki pieniężne oraz sposobie ich wydatkowania w 2002 r. Sąd nie uwzględnił także zarzutu o błędnym przyjęciu terminów zapłaty rat za zakup nieruchomości położonej w P. na podstawie aktu notarialnego oraz zarzutu, iż organ podatkowy błędnie ustalił, iż opóźnienia w płatnościach wobec Z. wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. w kwocie 69.433,71 zł za dostarczony towar nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków w 2002 r. W ocenie Sądu, prawidłowe pozostaje również stanowisko organów podatkowych, które nie uznały, że skarżący z darowizny otrzymanej od rodziców oprócz nieruchomości położonej P., zakupił także lokal mieszkalny położony w P. (przy.ul. M.). Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1/ prawa materialnego tj., art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2/ prawa materialnego tj. art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - przepis ten wprowadza nieograniczony obowiązek dowodzenia wartości zgromadzenia mienia przez podatnika w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie środków, którymi finansował wydatki w spornym okresie, - znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni źródło finansowania wydatków i zgromadzenia mienia w kontrolowanym okresie, - kwestia istnienia nierozliczonych płatności wobec kontrahentów pozostaje z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu bez znaczenia, ponieważ płatność taka nie stanowi przysporzenia podatnika: 3) prawa proceduralnego – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolna ocenę zebranego materiału dowodowego, 5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż część z nich najwyraźniej rozmija się z istotą ustaleń poczynionych przez sąd administracyjny pierwszej instancji lub nie jest uzasadniona na tyle, żeby sprecyzować na czym polega (do czego sprowadza się) błąd tego sądu. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że w żadnym fragmencie pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie przedstawiono twierdzeń dających podstawę do przypisywania sądowi wadliwości oceny prawnej w postaci błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej miałaby ona polegać "na przyjęciu [...], że przepis ten wprowadza nieograniczony obowiązek dowodzenia wartości zgromadzenia mienia przez podatnika w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie środków, którymi finansował wydatki w spornym okresie" (s. 2 skargi kasacyjnej). Tezę tę rozwinięto w dalszej części skargi kasacyjnej wywodząc m.in., iż organy kontroli skarbowej "odmówiły Podatnikom udzielenia pomocy w zebraniu materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy Podatnicy podejmowali liczne kroki mające na celu zgromadzenie dowodów" (s. 22). Jak podniesiono następnie, banki nie udzieliły pełnej odpowiedzi na skierowane do nich pytania, zasłaniając się brakiem danych o historii rachunków bankowych klientów za lata 1990 – 1997 (s. 23). Już te spostrzeżenia wskazują, że postawiony zarzut dotyczy w rzeczywistości nie tyle błędnej wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co raczej wadliwości utożsamianej z procesem oceny przez sąd zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego i wyniku dokonanych przez nie ustaleń. Zarzut skargi kasacyjnej jest więc źle umiejscowiony, a niezależnie od tego – całkowicie bezzasadny. Analiza akt sprawy, w tym także wnikliwa lektura pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopuścił się przypisywanego mu naruszenia prawa (bez względu na to, jak to naruszenie kwalifikować). Z akt tych wynika, że organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do wskazanych przez męża skarżącej banków o udzielenie stosownych informacji, wyczerpując ogólnie przyjęte zasady poszukiwania danych obrazujących stan faktyczny sprawy. Nie jest prawdą, że przekazując odpowiednie informacje w przedmiocie historii rachunków bankowych, podmioty te – kierując się chęcią zaoszczędzenia sobie pracy czy też uniknięcia uciążliwości związanych z badaniem historii rachunku – udzieliły odpowiedzi niepełnych, fragmentarycznych, wymijających bądź wprowadzających w błąd. Przykładowo, postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia kolejnych dowodów przez zwrócenie się do BGŻ, Banku PKO SA, Kredyt Banku i WBK SA o uzupełnienie danych w zakresie posiadanych w tych bankach w latach wcześniejszych lokat (k. 680 – 682, t. IV akt administracyjnych). Rozstrzygnięcie to umotywował on wszakże bezsporną i nie nasuwającą zastrzeżeń merytorycznych (dotyczących treści i sposobu rozumienia stanowiska banków) okolicznością. Organ wskazał mianowicie, iż wymienione banki "udzieliły odpowiedzi, w których przedstawiły historie rachunków bankowych za okresy, w których rachunki te były prowadzone w poszczególnych Bankach". Bezzasadność wysuniętego w tej mierze zarzutu potwierdza także analiza poszczególnych informacji bankowych. Ilustracją tego spostrzeżenia jest np. pismo Banku Zachodniego WBK z dnia 28 kwietnia 2008 r. (k. 637, t. IV akt administracyjnych), informujące o przesłaniu dokumentacji dotyczącej 25 rachunków lokat terminowych oraz rachunku technicznego w okresie od 1 stycznia 1990 r. do 31 grudnia 2002 r. Jakkolwiek nie wszystkie z przedstawionych dla celów prowadzonego postępowania informacji obrazują stan lokat z całego okresu po 1990 r. (np. w piśmie z dnia 8 kwietnia 2008 r. PKO BP Oddział w P. przyznał, że nie posiada w systemie informatycznym żadnych danych M. M., a interesujące klienta dane są niedostępne na skutek zmian systemów informatycznych oraz archiwizacji), to jednak – z powodu wyczerpania możliwości zrekonstruowania jakiegoś elementu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – nie sposób stawiać organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w jakiejkolwiek postaci – przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie naruszono też przepisu określonego w skardze kasacyjnej jako "przepis prawa proceduralnego" – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Nie sposób przyjąć, że w razie doręczenia decyzji organu I instancji w ustawowym terminie, jej uchylenie w następstwie wniesienia odwołania i jednoczesne rozstrzygniecie co do istoty w sprawie zawisłej w postępowaniu przed organem odwoławczym, czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Tej treści stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w wyrokach z dnia: 5.11.2009 r., II FSK 874/08, 28.05.2009 r., II FSK 145/08 i 17.03.2009 r., II FSK 1642/07. Powołanie się w rozważanych przypadkach na "niedostępność danych" ewidentnie podważało tezę dowodową strony skarżącej, która mogła co najwyżej wskazać inną drogę ustalania pewnych faktów. Sama zresztą okoliczność "niedostępności danych" nie przesądzała o tym, czy takie fakty w ogóle wystąpiły. W nader obszernym, szczegółowym i logicznym uzasadnieniu zapadłego wyroku wyjaśniono, czym kierował się sąd oddalając skargę, z przytoczeniem istotnych dla wyniku dokonanej oceny faktów i zdarzeń (s. 18 – 33). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dołożył dużej staranności omawiając stan faktyczny sprawy i wykładając racje, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również w części sprawozdawczej uzasadnienia wyroku niezwykle drobiazgowo przedstawiono przedmiot sporu i jego wszystkie elementy, z podaniem danych wyrażonych w pieniądzu (wartości pieniężnych). Rozważania te prowadzą do stwierdzenia, że chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wyliczonymi w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. Sąd w żadnym wypadku nie naruszył tego przepisu błędnie oceniając sposób procedowania organów podatkowych, a zwłaszcza wysiłki zmierzające do odtworzenia stanu faktycznego rozpoznanej przez nie sprawy. Nie doszło tym samym do zarzucanego sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., jak też art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.