I FSK 1683/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 180/09 w sprawie ze skargi G. Z. Spółki Akcyjnej w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia od G. Z. Spółki Akcyjnej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 180/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. Z. S.A., uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 31 października 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca spółka w dniu 1 sierpnia 2008 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie ze stanowiskiem spółki zawartej we wniosku posiada ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów nabywanych w celu nieodpłatnego przekazania ich swoim nabywcom bądź konsumentom, czyli na cele reklamy oraz nabywcom i sprzedawcom w celu utrzymania dobrych relacji handlowych, które to czynności nie podlegają opodatkowaniu. W dniu 31 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretacje indywidualne uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Powyższe interpretacje doręczono stronie w dniu 3 listopada 2008 r. na adres do korespondencji wskazany we wniosku. Pismem z 13 listopada 2008 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ustawy o VAT. W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 12 grudnia 2008 r. odmówił zmiany interpretacji indywidualnych z 31 października 2008 r. W dniu 14 stycznia 2009 r. pełnomocnik spółki wniósł skargi na wskazane interpretacje indywidualne zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ustawy o VAT, art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie interpretacji po upływie 3-miesięcznego terminu do złożenia wniosku. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 tego artykułu. Sąd I instancji przytoczył obszerną argumentację zawartą w uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że w pełni popiera zaprezentowane stanowisko. Mając na uwadze, że stosownie do art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, w razie niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie Sąd I instancji uznał, że zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu 3 listopada 2008 r. Sąd uznał, że skarga zasługuje zatem na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. – organ upoważniony Ministra Finansów, zarzucił wyrokowi Sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d tej ustawy. Sąd winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów, wydać wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.