II FSK 1798/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 298/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. M. J. pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2001 r. nr [...]. Skarżąca, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), wniosła o uchylenie w całości wymienionej decyzji ostatecznej i wydanie w tym zakresie nowej decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie. Uzasadniając swoje żądanie skarżąca wystąpiła o dopuszczenie w poczet dowodów oświadczenia J.C. z dnia 24 lutego 2001 r. (pracującego, jako kierowca - konwojent w firmie V. s.c.) oraz przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność likwidacji przeterminowanych towarów oraz dokonania przecen i wymiany towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe. Zdaniem M.J. analiza treści wskazanego oświadczenia pozwala przyjąć, że pod koniec 1999 r. w spółce cywilnej "V.", prowadzonej przez skarżącą i jej męża Z.J., doszło do przeceny towarów, a potem w konsekwencji ich wycofanie z obrotu gospodarczego poprzez fizyczną ich likwidację. Okoliczność ta, zdaniem strony skarżącej, uzasadniała wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 2. Po wznowieniu postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 października 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2001 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując złożone od powyższej decyzji odwołanie skarżącej, decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ stwierdził, że okoliczności wynikające ze złożonego oświadczenia J.C. z dnia 24 lutego 2001 r., skarżąca podnosiła w podczas postępowania podatkowego i w toku tego postępowania poddane zostały one weryfikacji i ocenie. Ponadto organ mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uznał twierdzeń skarżącej, że transakcja sprzedaży towaru została dokonana ze względu na fakt, iż sprzedane towary z uwagi na krótki termin przydatności do spożycia nie mogły znaleźć innych nabywców. Skarżąca bowiem, tak w trakcie kontroli skarbowej, jak i postępowania odwoławczego, nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu, potwierdzającego powyższą okoliczność. Wartość towarów była o 50% niższa od cen zakupu, podczas gdy dla innych odbiorców ceny te były średnio o około 8% wyższe od cen zakupu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. istotna w sprawie była okoliczność, że zakupiony w spółce cywilnej "V." towar w cenie o 50% niższej od ceny zakupu został już na początku 2000 r. sprzedany innym kontrahentom po normalnych cenach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił również uwagę, że w odwołaniu od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2001 r. nr [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność określenia jakości sprzedanych przez spółkę cywilną "V." towarów handlowych. Izba Skarbowa w W., odmawiając postanowieniem nr [...] z dnia 29 czerwca 2001 r. przeprowadzenia dowodu w sprawie, uznała, że przesłuchanie wnioskowanych świadków, będących w czasie rozpatrywania odwołania pracownikami firmy skarżącej, nie potwierdziłoby faktu, że istotnie towar miał krótki termin przydatności do spożycia i nie mógł z tego powodu, jak twierdzi skarżąca, znaleźć nabywców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że okoliczności sprzedaży towarów z krótkim terminem przydatności do spożycia i zwrotów uprzednio sprzedanych towarów były przedmiotem prowadzonego postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/ Wr 895/02, oddalający skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiony dowód uznał za nieistotny w sprawie. Ponadto ta sprawa była przedmiotem prowadzonego przez organy postępowania w trybie nadzwyczajnym. Pismem z dnia 26 września 2005 r. M.J. wystąpiła na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Uzasadniając swoje żądanie skarżąca wniosła o dopuszczenie w poczet dowodów, akt sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Oleśnicy II Wydział Karny, zeznań świadków, na okoliczność dokonania przecen towarów niepełnowartościowych, a następnie ich likwidacji. Postępowanie to zakończyło się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 678/07, którym to orzeczeniem oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez M.J. 4. W skardze M.J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji. Zdaniem skarżącej wskazane decyzje naruszały prawo materialne, to jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 188 w związku z art. 122, 180, 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego argumentację. 6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji (odwołując się do treści i wykładni art. 240 § 1 oraz art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) za trafne uznał stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W., że wskazane przez M. J. we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności sprawy, a także przedstawiony dowód, to jest oświadczenie pracownika s.c. "V." J.C. z dnia 24 lutego 2001 r. (odnalezione w trakcie wykonania prac remontowych pokrycia dachowego domu) w przedmiocie likwidacji przeterminowanych towarów oraz dokonania przecen i wymiany przez skarżącą towarów niepełnowartościowych towarami pełnowartościowymi, były już przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym a przedłożone oświadczenie nie podważało wcześniejszych ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynikało z akt sprawy, okoliczności wynikające ze złożonego przez stronę oświadczenia J.C. podatniczka podnosiła w toku całego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Natomiast organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku prowadzonego merytorycznego postępowania poddały weryfikacji przedstawione przez stronę argumenty i dokonały oceny tych ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy, nie uchybiając zasadzie procesowej wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej zakończonej decyzją z dnia 17 września 2001 r., organy podatkowe ustaliły, że spółka cywilna "V." w dniach 30 i 31 grudnia 1999 r. dokonała odsprzedaży do firmy M.J. towaru o wartości 145.332,92 zł. Wartość ta była o 50% niższa od cen zakupu, podczas gdy dla innych odbiorców ceny te były średnio o około 8% wyższe od cen zakupu. Zdaniem Sądu istotna w sprawie była okoliczność, że zakupiony towar po tak niskiej cenie został już na początku 2000 r. sprzedany innym kontrahentom po cenach wyższych od cen zakupu. W toku prowadzonego postępowania M.J. wielokrotnie wskazywała, że "sprzedaż towarów do firm wspólników wynikła z braku możliwości zbycia niepełnowartościowych stanów magazynowych innym odbiorcom". Ponadto skarżąca wyjaśniała, że "podjęto sprzedaż towarów z protokołu przeceny w cenach sprzed obniżki licząc się z faktem, ze całość towarów, która nie trafi do konsumentów będzie musiała być wymieniona odbiorcom detalicznym na towar pełnowartościowy". Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie uznały twierdzeń strony, że transakcja sprzedaży towaru została dokonana ze względu na fakt, iż sprzedane towary z uwagi na krótki termin przydatności do spożycia nie mogły znaleźć innych nabywców, bowiem tak w trakcie kontroli skarbowej jak i postępowania odwoławczego podatniczka nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego powyższą okoliczność. Również za zasadne uznał sąd pierwszej instancji stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W., że w odwołaniu od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2001 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków (M.B., A.D. i J.J.) na okoliczność określenia jakości sprzedanych przez spółkę cywilną "V." towarów handlowych. Izba Skarbowa w W., odmawiając postanowieniem z dnia 29 czerwca 2001 r. przeprowadzenia dowodu w sprawie stwierdziła, że przesłuchanie wnioskowanych świadków, będących w czasie rozpatrywania odwołania pracownikami firmy podatniczki, nie potwierdziłoby faktu, iż istotnie towar miał krótki termin przydatności do spożycia i nie mógł z tego powodu, jak twierdzi strona, znaleźć nabywców. Podkreślono, że okoliczności sprzedaży towarów z krótkim terminem przydatności do spożycia i zwrotów uprzednio sprzedanych towarów zakończyła się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2004 r., I SA Wr 895/02, w którym oddalono skargę. Konkludując powyższe ustalenia Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby z przedstawionego oświadczenia J.C. wynikły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, przedstawiony dowód nie okazał się dowodem istotnym w sprawie. Nie prowadził on do ustaleń odmiennych niż już poczynione w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej, nie mając charakteru istotnego dla sprawy. Sąd pierwszej instancji nie uznał również za zasadne zarzutów naruszenia art. 122, art.180, art.181 oraz 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J.C., bowiem na etapie postępowania wznowieniowego nie można żądać przeprowadzenia postępowania w celu ujawnienia nowych okoliczności lub dowodów, lecz należy je wskazać. Nie mogły bowiem być skuteczne zarzuty, które nie dotyczyły postępowania wznowieniowego, będącego przedmiotem oceny, negujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym domagając się ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tak samo ocenił Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121-122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej 7. W skardze kasacyjnej M.J. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że oświadczenie J.C. z dnia 24 lutego 2001 r. nie jest nowym dowodem w sprawie istniejącym w dniu wydania decyzji a nieznanym organowi ją wydającemu, a nadto dowodem istotnym dla sprawy, co stanowiło podstawę odmowy uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 17 września 2001 r., pomimo że dokument ten istniał w dacie orzekania w postępowaniu podatkowym (to jest w dniu 17 września 2001 r.), ale organ orzekający nim nie dysponował z uwagi na ujawnienie go przez skarżącą dopiero na etapie wznowienia postępowania, a jego treść ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uzasadniając tym samym uchylenie decyzji organu podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 w związku z art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.C., pomimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie skarżącej powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji ma wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwia w konsekwencji uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej w sprawie z dnia 17 września 2001 r. i naraża skarżącą na odpowiedzialność podatkową. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w sprawie, której przedmiotem była odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Była to więc sprawa prowadzona w trybie nadzwyczajnym, unormowanym w przepisach art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu trzeba, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Dlatego też wznowienie postępowania może nastąpić jedynie w wypadku zaistnienia w danej sprawie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku wszczynającym postępowanie, skarżącą wskazała podstawę wznowienia określoną w pkt 5 § 1 powołanego wyżej artykułu Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na tej podstawie wznawia się postępowanie wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki, określone w tym przepisie prawa. Ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody: po pierwsze – powinny być istotne dla sprawy oraz nowe, po drugie - powinny istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz po trzecie - powinny nie być znane organowi, który wydał decyzję. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przesłanki wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 5 w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela ten pogląd. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, z przedstawionego przez skarżącą oświadczenia J.C. z dnia 24 lutego 2001 r. nie wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji. Nie może budzić bowiem wątpliwości, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, że okoliczność sprzedaży towarów z krótkim terminem przydatności do spożycia była przedmiotem prowadzonego postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi i zarzuty skarżącej kwestii tej dotyczące w postępowaniu tym zostały rozważone. Dlatego też oświadczenie J.C., który to dokument również podanych wyżej okoliczności dotyczy, nie może być uznany za dowód spełniający wymogi określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie posiada on waloru istotności dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodać przy tym należy, że zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie wymiarowej, w tym i kompletność oraz ocena materiałów dowodowych, została poddana kontroli sądowej. W jej wyniku skarga na decyzję ostateczną z dnia 17 września 2001 r. Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia sygn. akt I SA/Wr 895/02. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zamieszczone w ust. 2 podstaw kasacyjnych, stanowiące w istocie powtórzenie zarzutów ze skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd ten w motywach zaskarżonego wyroku trafnie wykazał ich bezzasadność. Zarzuty w omawianym zakresie stanowią bowiem polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną w zaskarżonym orzeczeniu. Zmierzają one do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, czemu postępowanie wznowieniowe poświęcone być nie może, z racji celu jakiemu służy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.