I FSK 1480/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 120/09 w sprawie ze skargi P. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (obecnie P. E. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od P. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (obecnie P. E. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.) zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 120/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. E. S.A. z/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. skarżąca podała, iż jej kapitał zakładowy został podwyższony przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Aporty przeznaczono do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. odpłatnej dostawy towarów i opłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżąca poniosła wydatki na opłatę sądową, taksę notarialną, wypisy oraz poświadczenia podpisów. Część poniesionych kosztów udokumentowano fakturami VAT. Skarżąca zadała pytania, czy może odliczyć podatek VAT z otrzymanych faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie, ponieważ ww. wydatki związane z otrzymaniem aportu winny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008 r. (doręczonej zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 29 października 2008 r.) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że organ nie dochował terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż przed jego upływem interpretacja nie została stronie skutecznie doręczona. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Sąd stwierdził, że wprawdzie uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji to jednak w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojecie "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie podanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a całą jego treść. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu poparła stanowisko Sądu pierwszej instancji powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy, stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi natomiast na charakter analizowanego zagadnienia, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.