I FSK 1775/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 300/09 w sprawie ze skargi J.P. spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. spółki z o.o. z siedzibą w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 300/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 18 września 2008 r. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (obecnie: J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G.) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Spółka wskazała, że jest producentem i dystrybutorem wyrobów tytoniowych (papierosów, tytoniu do palenia itp.). W ramach swojej działalności marketingowej oraz w celu wsparcia sprzedaży własnych produktów na rynku detalicznym Spółka podejmuje pewne działania polegające na promowaniu sprzedaży własnych produktów tytoniowych poprzez przekazywanie pewnych produktów konsumentom i kontrahentom. Spółka planuje wykonywanie tych czynności również w przyszłości. Wśród nieodpłatnych wydań towarów można wyróżnić następujące grupy: 1. Wydania towarów dokonywane w ramach sprzedaży premiowej. Przekazywanie pewnych produktów konsumentom następowało w przypadku, gdy spełnili oni warunki promocji. W szczególności, przy zakupie określonej ilości paczek (lub pakietów) papierosów dystrybuowanych przez Spółkę, konsument mógł otrzymać od Spółki np. produkty spożywcze (np. opakowanie kawy), proszek do prania, zapalniczki itp., których wartość jednostkowa przekracza często 5 zł netto. 2. Gadżety z logo Spółki lub jej produktów - np. długopisy, smycze na klucze, zapalniczki, kubki lub parasole (których wartość jednostkowa przekracza 5 zł netto). Celem tych przekazań jest popularyzacja marek produktów tytoniowych sprzedawanych przez Spółkę. 3. Prezenty w konkursach dla konsumentów - np. kamery, aparaty fotograficzne, odtwarzacze MP3 oraz inny sprzęt RTV, T-shirty, płyty z muzyką lub filmami, zegarki. 4. Prezenty dla kontrahentów - np. w formie zestawów upominkowych, zestawów z piórem oznaczonym logo produktów Spółki. 5. Papierosy produkowane lub dystrybuowane przez Spółkę - wydawane w ramach akcji marketingowych kontrahentom lub ostatecznym konsumentom. Towary powyższe przekazywane są w związku z prowadzaną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wydawane konsumentom, jak również bezpośrednim nabywcom produktów Spółki (np. hurtownikom) w celu wsparcia sprzedaży lub utrzymania dobrych relacji z kontrahentami. Przedstawiając powyższe, strona zadała pytanie: "Czy przekazywanie towarów opisanych w stanie faktycznym, w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 czerwca 2005 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, w powyższym przypadku nieodpłatne przekazania towarów nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Interpretacją indywidualną z dnia 3 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Jednocześnie organ interpretujący zauważył, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej, zdaniem organu podatkowego, wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa: do celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym z powyższego przepisu nie wynika, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu (art. 16 Dyrektywy 112). Zdaniem organu, analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W konkluzji organ interpretujący stwierdził, że jeśli wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, które - jak wskazano - nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to ich nieodpłatnie przekazanie konsumentom i kontrahentom w ramach działalności marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust.2 cyt. ustawy. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 22 grudnia 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo, że czynności te ewidentnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz przekazywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 23 stycznia 2009 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz, 535 ze zm.) przez uznanie, że przekazywanie przez Spółkę towarów w ramach prowadzonej działalności marketingowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że czynności te wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz przekazywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że kwestia nieodpłatnego opodatkowania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a od 1 stycznia 2007 r. w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie prawa polskiego opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną łącznie cztery przesłanki: przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa, przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, przekazanie ma charakter nieodpłatny, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Jednocześnie w art. 7 ust. 3 polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił argumentacji organu, że ust. 2 art. 7 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu, twierdzenie takie sprzeczne jest z literalnym brzmieniem przepisu. Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmym, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto, w ocenie Sądu, argumentacja organu podatkowego odwołująca się do brzmienia art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE nie może zostać uznana za prawidłową. Przepis ten stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Porównanie treści powyższego przepisu oraz postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, gdy zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o małej wartości i próbek) jest prawnie irrelewantna. Analiza wskazanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy ustawy polskiej są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. W sytuacji natomiast konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo działające w ramach imperium. Państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych. Jeśli robi to w sposób nieprecyzyjny nie może obciążać podatnika konsekwencjami swoich błędów Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Z uwagi ma powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wskazał, że kwestia nieodpłatnego opodatkowania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a od 1 stycznia 2007 r. w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów bez wynagrodzenia zrównano z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną łącznie cztery przesłanki: przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa, przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, przekazanie ma charakter nieodpłatny, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Zdaniem Ministra Finansów wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne, nie prowadzi do jasnych rezultatów, wobec tego należy interpretować go kompleksowo tj. w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Analiza taka prowadzi do wniosku zaprezentowanego w interpretacji, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W ocenie organu, gdyby przyjąć, że podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie przekazał w formie nagród rzeczowych, bez dokonania opodatkowania tych czynności, prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji, w których podatnik realizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przekazywał je następnie nieodpłatnie nie rozpoznając w tym zakresie obowiązku podatkowego. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika tub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza przepisów, o których mowa wyżej (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwała stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Postawione w niej zarzuty dotyczą kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie organu, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wszelkie nieodpłatne przekazania powinny podlegać opodatkowaniu, z wyłączeniem jedynie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Zatem spór, który powstał na tle wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy tego, czy zwolnienie z opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów dotyczy jedynie drukowanych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, czy też dotyczy wszelkich towarów, które są nieodpłatnie przekazywane w związku z prowadzoną działalnością podatnika. W zarysowanym sporze odpowiedź na kluczowe pytanie zostało udzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08, którym wyjaśniono, że: "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". W wyroku tym, Sąd wskazał, że omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od tej daty: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Wpływ nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., na wykładnię tego przepisu, był jeszcze wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swych orzeczeniach stwierdzał, że omówiona zmiana w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum, C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, por. m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym te sprawę przychylając się do powyższego poglądu stwierdza, że rozbieżność w brzmieniu przepisu krajowego oraz regulacji wspólnotowej ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, która powinna być przedmiotem implementacji. Dodatkowo na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08, publ. LEX nr 536965, zgodnie z którym z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się również z poglądem wyrażonym w powołanych wcześniej wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego). Wracając do możliwości dokonania wykładni prowspólnotowej omawianych przepisów, należy stwierdzić, że wykładnia taka powinna być dokonywana tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. Jednak w sprawie rozpoznawanej, w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) do polskiej ustawy o VAT z 2004 r. brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wcześniej wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Oczywiste jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy, por. w cytowanym wcześniej wyroku I FSK 1213/08. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, sprawiają, że zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT z 2004 r. musiał zostać uznany za niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.