I SA/Ol 288/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację, 2.zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. W dniu "[...]" został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest w trakcie podwyższenia kapitału własnego w drodze publicznej emisji nowych akcji. W związku z tym podwyższeniem Spółka ponosi szereg niezbędnych kosztów między innymi: doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe. Środki finansowe pozyskane z tej emisji służyć będą realizacji celów opisanych w prospekcie emisyjnym, m.in.: - odtworzeniu zdekapitalizowanego majątku produkcyjnego zarówno poprzez modernizację starego majątku, jak i zakup nowych urządzeń; - poszerzeniu majątku produkcyjnego o nowe maszyny i urządzenia pozwalające rozszerzyć dotychczasowy asortyment produkcyjny i usługowy, i tym samym zdobyć nowych kontrahentów. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy poniesione przez Spółkę koszty związane z emisją akcji są kosztem uzyskania przychodów niezależnie od ujęcia księgowego? W ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust.1. Kryteriami kwalifikującymi dany koszt do kosztów uzyskania przychodów są więc: - poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów, - niezakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nieuznanych, wymienionych wart. 16 ust. 1 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodów, który zawiera zamknięty katalog tych kosztów. Poniesione przez Spółkę koszty związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, a dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych nie są wymienione wart. 16 ust. 1, a także wart. 16b ust. 2 ww. ustawy jako podlegające amortyzacji. Wnioskodawca zaznaczył, iż biorąc pod uwagę ww. przepisy należy uznać, iż wymienione przez Spółkę w zapytaniu koszty dotyczące sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych oraz prawnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, mają pośredni związek pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem i w związku z powyższym, stosownie do art. 15 ust.1 ww. ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów. W dniu "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak "[...]", uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia "[...]"r. za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji wskazano, iż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tych kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W zdarzeniu opisanym we wniosku Spółka miała ponieść wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Istotą tej czynności jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Dokonując analizy wydatków, związanych z podwyższeniem tego kapitału, odniesiono się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wyraźnie wskazano, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki. Wobec tego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować, jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Organ nie kwestionował, iż wymienione wydatki mogą mieć również pośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Oczywistym jest bowiem, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału, który Spółka zamierza przeznaczyć m.in. na odtworzenie czy poszerzenie majątku produkcyjnego, może generować zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszty jego uzyskania. Z drugiej jednak strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia jako konkretny rodzaj przychodu (w tym przypadku określonego w cytowanym art. 12 ust. 4 pkt 4), to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów w aspekcie ich pośredniego związku z przychodami innego rodzaju. W myśl bowiem tego przepisu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1, tj. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. W podsumowaniu organ podatkowy podkreślił, iż wydatki w postaci doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego a także stosowne opłaty notarialne, sądowe, giełdowe ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Spółka wniosła w dniu "[...]"wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszność jej stanowiska. W udzielonej w dniu "[...]"odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa "[...]"tutejszy organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, iż wbrew zarzutom Spółki, zasadnym było odniesienie się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem były one bezsprzecznie związane z wniesieniem kwot pieniężnych przez akcjonariuszy na pokrycie podwyższonego kapitału akcyjnego. Skoro istnieje konkretny bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których pozyskano kapitał akcyjny a poniesionymi wydatkami, związanymi z emisją akcji, to z uwagi na dyspozycję wskazanego przepisu, wydatków tych nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego, lecz są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Podnosząc więc, że finalnym celem i efektem przedmiotowych kosztów było pozyskanie środków pieniężnych, które miały zostać wykorzystane do uzyskiwania przychodów, Spółka potwierdziła stanowisko organu, iż przedstawione we wniosku wydatki mają bezpośredni związek z przysporzeniami uzyskiwanymi za pomocą emisji akcji, a tym samym niestanowiącymi przychodów w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy ponownie wyjaśnił, iż poszukiwanie pośredniego związku przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami jest bezpodstawne, ponieważ wydatki te nie generują przychodów podatkowych, które są wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, lecz związane są z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Możliwość przypisania tych wydatków do określonego przychodu (w tym wypadku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego) przekreśla możliwość równoczesnego uznania ich za koszty związane z późniejszymi przychodami podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie kosztów pożyczek, tut. organ zaakcentował, iż odmienny charakter tego typu świadczeń, jak i odrębne uregulowania zawarte wart. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), do sytuacji, w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze emisji akcji. Przedmiotowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy stanowią wprost o tym, które koszty w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Prowizja jest natomiast wynagrodzeniem przysługującym kredytodawcy i z tego względu zalicza się ją do kosztów uzyskania przychodów. Poza tym stosowanie wykładni per analogiam do zdarzeń mających zupełnie odmienny charakter jest niesłuszne i niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. Organ nie podzielił także zarzutu Spółki w kwestii niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jego treści wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1, tj. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Tym samym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie można uwzględnić m.in. przysporzeń wymienionych wart. 2 ust. 1, do których nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przysporzeń wymienionych wart. 12 ust. 4, a niestanowiących przychodów, jak również wydatków z nimi związanych. Stanowisko przeciwne podważałoby znaczenie i istotę unormowania przyjętego w tym przepisie, czyniąc je zbędnym. W odniesieniu do przytoczonych w wezwaniu wyroków sądowych oraz przytoczonych postanowień organ podkreślił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Na powyższą interpretacje indywidualna przedmiotowa spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym akcie wskazuje, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Przepis ten ma charakter ogólny albowiem trudno byłoby wymienić wszystkie dopuszczalne koszty uzyskania przychodów w sposób enumeratywny. Ustawodawca stworzył normę ogólną pozwalającą podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (nie wyłączone z zakresu kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy podatkowej), które poniesione zostały celem uzyskania przychodu, a także celem zachowania jego źródła. przy czym efekt tego działania nie musi być natychmiastowy; ważne jest aby jego osiągnięcie było realne. Zdaniem Skarżącej, poniesione koszty miały na celu przeprowadzenie publicznej emisji akcji dla pozyskania środków służących następnie prowadzonej działalności gospodarczej. Finalnym celem i efektem przedmiotowych kosztów było pozyskanie środków pieniężnych, które miały zostać wykorzystane, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uzyskiwania przychodów oraz zachowania ich źródła. Spełniony jest więc pierwszy z warunków zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, co skutkuje uznaniem, że także drugi z warunków ustawowych jest spełniony. Spółka powołuje się na przykłady stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącej, gdyby jednakże przyjąć (za wywodem dokonanym w zaskarżonej interpretacji), że jeśli koszt służy w bliższej perspektywie uzyskaniu przychodu wyłączonego z opodatkowania, nawet w sytuacji, gdy ewidentnie służy także uzyskaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu, wtedy faktycznie poniesione odsetki i prowizje z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że pożyczki - tak samo, jak podniesienie kapitału - są wyłączone z przychodów opodatkowanych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, do odsetek od pożyczek oraz prowizji mógłby mieć zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 jako podstawa negowania kosztu podatkowego. Trudno jednak byłoby zgodzić się z taką tezą. Skarżąca podnosi, iż przepisy art. 16 ustawy podatkowej co do zasady zawierają ograniczenia możliwości zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Wymienione w pkt 10, 11 i 12 ust. 1 art. 16 ustawy precyzują raczej moment oraz warunki zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiąc jednak o nowej kategorii kosztów. Decyduje tutaj zasada płynąca z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Spółka wskazuje, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy odnosi się do przychodów: * o jakich mowa wart. 21 i 22 (art. 7 ust. 3 pkt 2), a także * przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1). W przedmiotowej sprawie nie występuje kwestia przychodów, o jakich mowa wart. 21 i 22 ustawy. Co do drugiej ewentualności, przepis ten dotyczyć może przychodów tylko o tyle, o ile dochody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Gdyby więc chcieć skutecznie zanegować koszty poniesione przez Spółkę na podstawie tej normy, należałoby wskazać dochody, z którymi związane są finalnie przedmiotowe koszty, a które to dochody znajdują się w kategorii dochodów, o jakich mowa wart. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy. Organ podatkowy w żaden jednakże sposób nie wykazał, by koszty poniesione przez Spółkę celem przeprowadzenia emisji akcji skutkowały powstaniem przychodu, który byłby związany z dochodem niepodlegającym opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie, sama Spółka wykazała, że osiągnięty przychód będzie związany z dochodem podlegającym opodatkowaniu, pochodzącym z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Skoro zaś nie została spełniona przesłanka zastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazuje ponadto, iż przykłady orzeczeń powołane przez nią w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przytoczyła w celu dodatkowego potwierdzenia słuszności prezentowanego stanowiska, nie wywodząc z tego faktu okoliczności, że orzeczenia te wiążą organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z uwagi na podwyższenie kapitału "własnego" w drodze publicznej emisji akcji, związanych z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Jako wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego Spółka wskazała na wydatki związane między innymi z doradztwem prawnym, doradztwem finansowym, przygotowaniem prospektu emisyjnego, opłaty sądowe, opłaty giełdowe i notarialne. Według Ministra Finansów wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej – w myśl aty.431§1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000r., nr 94, poz. 1037 ze zm.)wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, a to oznacza, ze wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. W opisanym przez Spółkę zdarzeniu mamy do czynienia z ponoszeniem wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Minister Finansów wywiódł, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie – miedzy innymi – kapitału zakładowego. Wartości wniesione na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu podatkowego. Wobec tego wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dalej wskazując na przepis art. 7 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywiódł, że wydatków poniesionych przez Spółkę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bowiem w myśl pkt 1 tegoż przepisu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. DZ.U. z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Przepis art. 16 nie zawiera w swym katalogu kosztów (wydatków) związanych ze zwiększeniu kapitału zakładowego. Zatem by uznać, że poniesienie takich kosztów (wydatków), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów należałoby wykazać, że wydatki te nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na osiągnięcie przychodów przez Spółkę. Tego w interpretacji prawa nie wskazano. Niezależnie od powyższego stwierdzenia, Sąd zauważa, że warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez Skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę na to, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W szczególności, środki pochodzące z emisji akcji (udziałów) mogą zostać przeznaczone na finansowanie inwestycji lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów , które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Rozważając zasadność odwołania się do przepisu art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p, Sąd zauważa, że w myśl tego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do: – dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych przepisach, oraz – dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia: 1)wartości niebędących przychodami podatkowymi ( wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), 2) dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów ( wskazanych w art. 2 u.p.d.p.), oraz 3) dochodów wolnych od podatku ( wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p.) są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy. Przepis art. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do: 1. przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, 2. przychodów z gospodarki leśnej, 3. przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz 4. przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym. Treść art. 17 u.p.d.o.p. zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania . Zarówno art. 2, jak i 17 u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty ( art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania. Natomiast fakt, że w praktyce organy podatkowe z reguły nie kwestionują możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty odsetek, może wskazywać na niewłaściwą interpretację przepisów. Możliwe zatem będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Podkreślić również należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. W doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. Podkreślić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Mając na uwadze powyższe, interpretacja udzielona przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.