I FSK 826/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1312/07 w sprawie ze skargi M. Z. K. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. Z. K. w P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1312/07 – w sprawie ze skargi M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 września 2007 r. - dokonując ponownej weryfikacji postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 czerwca 2006 r. - zmienił je, uznając stanowisko podatnika za błędne. Wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2006 r. M. w P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że M. w P. jest zakładem budżetowym gminy P., świadczącym usługi na rzecz miasta i gminy, jak i na rzecz ludności, w zakresie powierzonym przez gminę. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny strona zwróciła się z pytaniem, czy i które z rodzajów działalności wykonywane przez nią na rzecz gminy mogą być zwolnione z podatku VAT. Zdaniem podatnika usługi utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, wywozu nieczystości, zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast nie podlegają temu podatkowi świadczone na rzecz gminy usługi remontowo-budowlane. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. uznał stanowisko przedstawione przez stronę za prawidłowe. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w dniu 4 września 2006 r. wydał decyzję zmieniającą powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając, iż usługi opisane przez stronę, świadczone na rzecz gminy, nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.") i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 listopada 2006 r. odmówił zmiany własnej decyzji z dnia 4 września 2006 r., nie podzielając argumentacji odwołania w którym podatnik wykazywał, iż spełnia kryterium do zwolnienia z podatku od towarów i usług określone we wskazanym przepisie § 8 ust. 1 pkt 13 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. 1.7. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa podatkowego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 1.8. Wyrokiem z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 175/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 4 września 2006 r. Sąd orzekający stwierdził, że organ odwoławczy wydając decyzję w ramach postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") musi wskazać, na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. 1.9. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 września 2007 r. ponownie zmienił postanowienie organu I instancji, uznając stanowisko podatnika za błędne stwierdzając, iż jest ono sprzeczne z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., tym samym, że rażąco narusza prawo. Odnośnie konieczności wykazania, stosownie do wskazań zawartych w powyższym wyroku WSA w Łodzi, przesłanek określonych w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. – w tym rażącego naruszenie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wnioski płynące z wyroków NSA podniósł w szczególności, iż rozbieżność poglądów orzecznictwa sądowego nie wyklucza samo przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą zapatrywań wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na decyzję ostateczną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 14b § 5 pkt 2 O.p.; 2/ art. 33 i art. 47 ustawy z dnia o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., powołana dalej jako "u.o.s.g."); 3/ art. 20 i art. 24 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm., powołana dalej jako "u.f.p."); 4/ § 8 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. 2.2. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Podniosła także, iż dokonując ponownie weryfikacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ II instancji nie wykazał, wbrew wyraźnym wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż ww. postanowienie rażąco naruszało prawo. W zaskarżonej decyzji organ ograniczył się bowiem do przytoczenia poglądów orzecznictwa na temat rażącego naruszenia prawa, nie dokonując własnych ustaleń, czy o naruszeniu takim można mówić w rozpatrywanym przypadku. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności analizując przepis art. 153 P.p.s.a. wyjaśnił, iż wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania, ściśle powiązane z dokonaną przezeń oceną prawną, wiążą sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, a naruszenie przez organy administracyjne wskazanego przepisu uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje ich uchylenie przez sąd administracyjny. Następnie, w oparciu o treść przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w zw. § 2 tegoż artykułu, w brzmieniu obowiązującym w sprawie stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590), Sąd wskazał, iż organ odwoławczy wydając w tym trybie decyzję zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego określonego w art. 14a § 4 O.p., co winno znaleźć odzwierciedlenie także w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, w razie ich braku nie może on wydać takiej decyzji. 3.3. W tym aspekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na uznanie rozstrzygnięcia za odpowiadające prawu. Wyraził przekonanie, że nie spełnia ono wymogów określonych w art. 210 O.p., ponieważ zawiera bardzo ogólne i daleko niewystarczające rozważania w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i stanowi jedynie odmienną, niż to uczynił organ I instancji interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, wbrew wyraźnym wskazaniom Sądu, zwartym w wyroku z dnia 14 maja 2007 r. oraz wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14b § 5 pkt 2 O.p., nie rozważył w sposób szczegółowy, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Trudno jest bowiem zaakceptować, aby ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w rzeczywistości do przytoczenia tez kilku orzeczeń sądowych oraz konstatacji zawartej w końcowej części uzasadnienia decyzji, iż stanowisko organu I instancji jest niezgodne z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., co przesądza o rażącym naruszeniu prawa – stanowiło wypełnienie wskazanych obowiązków. W konkluzji Sąd uznał, iż brak wskazanego istotnego elementu decyzji stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, wpływające zarazem w dużym stopniu na ograniczenie zdolności poddania takiej decyzji ocenie jej legalności przez sąd administracyjny. 3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku zachodził jakakolwiek z warunków wymienionych w przepisie art. 14 § 5 pkt 2 O.p., który by stanowił o zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Argumentując w szczególności odnośnie przesłanki rażącego naruszenie prawa, Sąd zwrócił uwagę na jej tożsamość z pojęciem użytym w art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy, statuującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Odniósł się więc do wypracowanego na gruncie tegoż przepisu - dorobku orzecznictwa i judykatury. W szczególności podniósł, iż jako mające charakter rażącego naruszenia prawa, nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. W konsekwencji Sąd uznał, iż odmienna interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną złożył reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego – Dyrektor Izby Skarbowej w L. Zaskarżając tenże wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."), zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 i art. 14b § 5 pkt. 2 O.p. w zw. z § 8 ust. 1 pkt. 14 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez: - przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwala na uznanie rozstrzygnięcia za odpowiadające prawu, - przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miała miejsce którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt. 2 O.p., i że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., rażąco nie narusza prawa, co spowodowało faktyczną odmowę zastosowania przepisu § 8 ust. 1 pkt 14 powołanego rozporządzenia wykonawczego pomimo, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie tego przepisu, - przyjęcie, że zmiana stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie interpretacji przepisu prawa nie jest równoznaczna z poglądem organu odwoławczego, że dotychczasowa interpretacja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa, - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, która wywołuje wątpliwości co do przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, - uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przez Sąd przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisu prawa materialnego - § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi w celu ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Nadto, zawnioskowano o zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że ze zwolnienia określonego w przepisie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. korzystają usługi świadczone wyłącznie pomiędzy wskazanymi tam podmiotami tj. pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych oraz między jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi – które to, zostały zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych, odpowiednio w art. 26 ust.1, art. 20 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 tejże ustawy. Skoro więc, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż M., mający status zakładu budżetowego, świadczy usługi na rzecz gminy, która nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia, to usługi te nie korzystają ze zwolnienia. Na tej podstawie uznał on, iż postanowienie, które stało się przedmiotem analizy organu odwoławczego rażąco naruszało § 8 ust. 1 pkt 14 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Wskazał przy tym, iż analizowany przepis nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji, ponieważ jest jasny i precyzyjny. Z jego treści wynika, że możliwa jest jedynie taka interpretacja, która została przyjęta przez organ odwoławczy. Stąd, istniejąca oczywista sprzeczność pomiędzy treścią tego przepisu, a rozstrzygnięciem dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzasadnia zmianę z urzędu tego postanowienia w związku z rażącym naruszeniem prawa. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona – M. w P. podnosząc, że wskazane w niej podstawy kasacyjne nie zachodzą, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sformułowane w niej zarzuty nie są zasadne. 5.1. Spornym w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ma miejsce rażące naruszenia prawa przez postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., dające organowi podatkowemu drugiej instancji uprawnienie do zmiany tegoż postanowienia własną decyzją. 5.2. W powyższym zakresie pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest częściowo zasadny, odnośnie wadliwego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu drugiej instancji narusza art. 210 § 1 i 4 O.p., lecz nie zmienia to stwierdzenia, że skarga kasacyjna co do swej istoty na uwzględnienie nie zasługuje. Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. uznać bowiem należy, że organ podatkowy drugiej instancji zawarł w swojej decyzji uzasadnienie wskazujące na okoliczności przemawiające jego zdaniem na spełnienie przez postanowienie organu pierwszej instancji przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., z tym że uzasadnienie to w spornym zakresie jest lakoniczne i błędne co do tego, że postanowienie organu pierwszej instancji z podanych w tej decyzji motywów rażąco narusza prawo. Z tego względu trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miała miejsce wymieniona w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przesłanka rażącego naruszenia prawa, która winna być oceniana według kryteriów określonych w doktrynie i judykaturze dla art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W pełni bowiem zasługuje na akceptację pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 794/08), zgodnie z którym, brak jest podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, bowiem używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń (publ. LEX nr 475265, POP 2009/1/38). 5.3. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, s. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (SA/Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). Decyzja dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne – z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa – nie mogą być zaakceptowane przez prawo. 5.4. W omawianym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, gdyż trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. zawarta w spornym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmienna od dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej – rażąco nie narusza prawa. Interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego byłaby rażąco naruszająca prawo, gdyby była bezspornie sprzeczna z oczywistą treścią normy pomieszczonej w treści § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Byłoby tak gdyby treść tej normy była jednoznaczna i niebudząca wątpliwości co do jej wykładni. Tymczasem co do wykładni § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. istnieje wiele wykładni, zarówno takich jak w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 10 maja 2005 r., sygn. US35/PP1/443-45/05/DG lub postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 grudnia 2005 r., sygn. NP/443-32/05/RS, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/), jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wskazujących, że relacja pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym (jednostką budżetową) nie ma charakteru cywilnoprawnego, nie jest więc możliwe zawieranie umów cywilnoprawnych czy zlecenia pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Jednostka organizacyjna gminy, wykonując powierzone jej przez jednostkę macierzystą, czyli gminę, zadania, nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co oznacza że czynności te nie podlegają opodatkowaniu (por. decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2005 r., nr PP I 443/763/05/AW). Istnieje również wykładnia tego przepisu wskazująca na konieczność rozważenia sprzeczności jego normy z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1008/07). 5.5. Z powyższych względów nie ma podstaw do stwierdzenia, że wykładnia przepisu dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2006 r. jest oczywiście wadliwa, a tym samym rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 14b § 5 pkt 2 O.p. skoro wykładnia tego przepisu nie jest jednoznaczna, nawet w zakresie tylko gramatycznej jego treści, z pominięciem jego interpretacji celowościowej oraz systemowej. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. nie może być uznany za trafny. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stosowania tego przepisu, gdyż oceniał jedynie uprawnienie organu odwoławczego do zmiany postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w kontekście przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. 5.6 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.