I GSK 1136/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 257/09 w sprawie ze skargi K. P. S.A. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz K. P. S.A. w P. kwotę 5497 (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 257/09, oddalił skargę K. P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z dnia 17 marca K. P. S.A., zwana dalej również skarżącą, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego za miesiąc kwiecień 2001 r. Stwierdziła, że rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), zwane dalej rozporządzeniem, określało wysokość podatku akcyzowego jako iloczyn stawki wyrażonej w złotych, ilości hektolitrów i stopni Plato, przy uwadze, że za 1° Plato należy uznać 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. Spółka podniosła, że pierwotnie wyliczyła kwotę podatku, przyjmując błędną wartość wynoszącą 14,5° Plato, a w istocie w opodatkowanym wyrobie wartość ta wynosiła 8,8° Plato. Ekstrakt piwa wzrósł do 14,5% w efekcie zwiększenia gęstości, spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz w mniejszym stopniu substancji aromatycznych. Dodatki te nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie brały udziału w fermentacji alkoholowej. Podczas sporządzania deklaracji skarżąca nie wzięła powyższej okoliczności pod uwagę wobec czego błędnie obliczono zobowiązanie podatkowe. W przypadku piwa dosładzanego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, znaczna cześć ekstraktu (suchej masy) w wyrobie gotowym stanowi cukier dodany po zakończeniu procesu fermentacji. W celu obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej należało odjąć ilość i parametry substancji dodanych do piwa bazowego. Zatem dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego i zawartości alkoholu powinny być brane pod uwagę jedynie roztwór brzeczki podstawowej. Skarżąca podniosła, że w dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zmienione przepisy w ten sposób, że utrzymana została zasada ustalania wysokości w zależności od zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej, lecz od wprowadzenia nowych przepisów można go oznaczać wyłącznie metodą rachunkową (zrezygnowano z metody laboratoryjnej) z parametrów wyrobu gotowego. Zdaniem skarżącej, fakt wskazania w nowym rozporządzeniu Ministra Finansów, oznaczenia wagowego procentu ekstraktu brzeczki podstawowej (dal. wyrobu gotowego) nie może mieć wpływu na wielkość tego parametru. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 3 oraz art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 913 944,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P., orzekając na skutek odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że treść definicji "1°Plato" nakazuje przyjąć, że 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej determinują parametry fizykochemiczne, tj. zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego. Parametry te w celu wyliczenia brzeczki podstawowej podstawia się do wzoru Ballinga. Organ stwierdził, że wzór ten dotyczy co prawda piwa tradycyjnego (niedosładzanego) to jednak prawodawca od 2004 r. nakazuje stosować Polską Normę PN-A-79093-2 Piwo. Metody badań. oraz wzór Ballinga do każdego napoju nazywanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego, gdyż ustawodawca ustanowił jeden algorytm do wszystkich napojów sprzedawanych pod nazwą piwo – niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podniósł, że normy te obowiązują od 2000 r., a więc zaczęły obowiązywać w okresie, kiedy technologia produkcji piwa dosładzanego była już znana. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że wykorzystanie powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie "ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego". W jego ocenie parametr ten nawiązuje do produktu finalnego, wobec czego punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Za nieprawidłowe zatem uznał stanowisko, które uznaje, że do wyrobu gotowego przystaje pojęcie ekstraktu ogólnego, a ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa do składników smakowych. Łączenie pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" z innym stanem towaru niż produkt końcowy byłoby pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce pojęć. Nieuprawnione jest odnoszenie terminu "ekstrakt rzeczywisty" wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych. Pojęcie "ekstraktu ogólnego" jest bezużyteczne dla ustalania stopni Plato i nie może być ono brane pod uwagę jako wpływające na sposób obliczenia podstawy opodatkowania piwa smakowego. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odniósł się do okoliczności, iż należy wziąć pod uwagę kto poniósł ciężar podatku akcyzowego, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zwrot nadpłaty wymaga zubożenia podatnika, a więc poniesienia przez niego faktycznego ciężaru podatku. W skardze na powyższa decyzję skarżąca podniosła m.in., że "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów jest wyłącznie ekstrakt niebędący odfermentowaną pozostałością ekstraktu beczki podstawowej, gdyż wzór Ballinga odnosi się wyłącznie do procesu fermentacji alkoholowej brzeczki podstawowej. Ekstraktem rzeczywistym jest ekstrakt, który pozostał w piwie, a więc nieodfermentował do alkoholu w procesie fermentacji. Cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za ekstrakt brzeczki podstawowej. Przy określaniu wysokości podatku akcyzowego do piw dosładzanych nie należy uwzględniać cukru dodanego po fermentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę K. P. S.A. stwierdził, że organy nigdy nie kwestionowały wyliczonych przez skarżącą wartości – stopni Plato – dla produktu będącego przedmiotem postępowania. Jednakże przedmiotem opodatkowania była mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych, wobec czego organy przyjmując klasyfikację jako mieszaninę zobowiązane były uwzględnić zmianę parametrów fizykochemicznych wynikających z połączenia roztworów. Sąd przyjął, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zostały zakodowane dwie normy prawne i uznał, że fragment "za 1°Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym" ma charakter definicji legalnej, natomiast fragment "...1°Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego w poz. 14 i 15..." wskazuje, że 1°Plato ma charakter prawny stawki podatkowej. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że tak samo zdefiniowany 1°Plato, jako element stawki podatkowej dla piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, musi skutkować identycznym obciążeniem podatkowym. Wskazał, że obciążenie podatkowe jest wypadkową podstawy opodatkowania jak i stawki podatkowej. Zwiększenie obciążeń podatkowych nie dowodzi zatem błędnej wykładni, czy też błędnego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zwyżka akcyzy, w ocenie Sądu, nie jest wynikiem opodatkowania cukru, jak twierdziła skarżąca, ale wynikiem przemiany piwa w wyrób, który na skutek dodania syropu cukrowego należy traktować jako przedmiot opodatkowania inny niż piwo. Kryterium klasyfikacji takiego wyrobu nie będzie jego nazwa handlowa, ale wynikający z technologii produkcji skład roztworu, który uzasadniałby przyjęcie, że wyrób jest mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, a nie piwem. W ocenie Sądu I instancji, przedmiotowy wyrób o nazwie "R. A. B." jest właśnie takim wyrobem, powstałym na skutek dalszego przetworzenia wyrobu akcyzowego. Sąd stwierdził, że jeżeli obciążenie podatkiem akcyzowym piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych miałoby być zawsze jednakowa, to ustawodawca nie wprowadziłby uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego uiszczanego od produktu będącego mieszaniną o podatek zapłacony od piwa. W ocenie Sądu prawidłowym było sklasyfikowanie przedmiotowego produktu jako mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych oraz wskazanie, że zawartość ekstraktu w tej mieszaninie wynosiła 14,5%. Przetworzenie piwa w mieszaninę tegoż z napojem bezalkoholowym, jest zdarzeniem, które pozostaje poza zakresem normowania przepisu definiującego pojęcie stopnia Plato. Jest to zdarzenie, które podlega ocenie prawnej przez pryzmat przedmiotu opodatkowania. Wobec tego Sąd uznał, że na gruncie definicji 1°Plato bezzasadny jest zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i zarzut dokonania ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym. Sąd I instancji w swoich rozważaniach wyjaśnił, że należy odróżnić pojęcie "brzeczki podstawowej" od "1°Plato". Podkreślił, że zwrot "1%wag. ekstraktu brzeczki podstawowej" odsyła do innego desygnatu niż zwrot "waga ekstraktu brzeczki podstawowej". Desygnatem drugiego określenia jest wynik zastosowania formuły Ballinga do konkretnego wyrobu, której wynik przedstawia parametry fizykochemiczne ekstraktu brzeczki podstawowej. Dlatego też "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej" to nazwa jednostki, w której wyrażone są parametry fizykochemiczne tego roztworu (brzeczki) przed uzyskaniem któregokolwiek z wyrobów akcyzowych. Odpowiednikiem zaś "1°Plato" nie jest "waga ekstraktu brzeczki podstawowej", czyli wartość jedynie tożsama z ekstraktem rzeczywistym piwa (tradycyjnego), lecz jest nim jednostka z formuły Ballinga, obliczona w oparciu o parametry fizykochemiczne produktu, którym dokonywano obrotu handlowego. Wobec tego w ocenie Sądu pojęcie "1°Plato" pełniące swoistą funkcję, różną od wzoru Ballinga określa stosunek pomiędzy wysokością obciążenia podatkowego, a wielkością podstawy opodatkowania. Posiada ona odmienne znaczenie niż "waga ekstraktu brzeczki podstawowej", która przekazuje informację o stopniach odfermentowania ekstraktu z roztworu brzeczki podstawowej. Wprowadzenie instytucji "1°Plato" powodowało konieczność takiego ujęcia stawki podatkowej, które uwzględniałoby odmienności fizykochemiczne wyrobów, których sprzedaż została obciążona akcyzą. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organy przyjęły prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. O zasadności tej interpretacji przesądza również fakt, że przedmiotem opodatkowania była mieszanina piwa i napojów bezalkoholowych. Nie można było przyjąć, że o wysokości obciążenia podatkowego powinny decydować parametry fizykochemiczne piwa, a więc wyrobu, który nie był przedmiotem sprzedaży. Za nieuzasadnione WSA uznał również zarzuty dotyczące naruszenia procedury postępowania odnośnie braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie podczas wyznaczonej rozprawy. W istocie rozprawa administracyjna nie została wyznaczona, jednakże skarżąca miała możliwość, z której skorzystała, wypowiedzenia się na piśmie. Złożyła również uzupełniającą opinię prof. A. B., a organ w tym zakresie wydał stosowne postanowienie. K. P. S.A. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na podstawie przepisów nie mających zastosowania w sprawie oraz poprzez nieodniesienie się przez WSA do zarzutów skarżącej zawartych w pkt I.10 oraz w pkt II skargi do WSA, 2/ art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA w P. okoliczności, iż "1°Plato" jest instytucją powszechnie znaną w nauce i browarnictwie, a oznacza on "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej" i jest to fakt powszechnie znany w browarnictwie, 3/ art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez: - przyjęcie przez WSA, że wbrew informacjom zawartym w aktach sprawy uznał jako podstawę faktyczną dla swojego rozumowania fałszywą okoliczność, jakoby "1°Plato" był nazwą nieznaną w browarnictwie i nie oznaczało "1% wag ekstraktu brzeczki podstawowej", - stworzenie na potrzeby wyrokowania, używanie i nadawanie znaczenia prawnemu pojęciu "waga ekstraktu brzeczki podstawowej", rozstrzyganie na podstawie nadanego znaczenia prawnego takiemu pojęciu, którego nie używają przepisy prawa materialnego, ani nie ma ono znaczenia według sprawy dla biegłych, organów oraz skarżącej dla rozstrzygnięcia sprawy, - brak wnikliwego zapoznania się z aktami sprawy w których opinie biegłych jednoznacznie wskazują, iż tylko jeden z poglądów wyrażonych przez WSA w zakresie co to jest "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej" jest prawdziwy i wyklucza tym samym inne stanowisko WSA wyrażone w uzasadnieniu czym jest "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej", - niedokonanie przez WSA analizy akt sprawy wnikliwie, w konsekwencji czego WSA uznał, iż sama skarżąca przyznała rację co do prawidłowości obliczeń stawki podatku, co jest nieprawdą, - niezapoznanie się wnikliwie z aktami sprawy i niedostrzeżenie, iż skarżąca została pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe poprzez brak możliwości udziału w tymże postępowaniu w trakcie przeprowadzania dowodu z biegłego, 4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - nieuzasadnienie przez WSA dlaczego wbrew aktom sprawy i rzeczywistości przyjął, że "1°Plato" był nazwą nieznaną w browarnictwie, a fakt ten jako sprzeczny z aktami sprawy i rzeczywistością powinien być wyjaśniony w uzasadnieniu do wyroku, jeżeli WSA przyjął ten fakt, jako podstawę dla swojego rozstrzygnięcia, - sporządzenie sprzecznie wewnętrznego uzasadnienia wyroku, ponieważ w jednym zdaniu uzasadnienia WSA przyjął za skarżącą co to jest 1%wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, a w drugim zdaniu uzasadnienia temu zaprzeczył, - sporządzenia uzasadnienia, które przedstawia stan sprawy w sposób niejednoznaczny. 5/ art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice rozpatrywanej sprawy w wyniku stworzenia na potrzeby wyrokowania, używanie i nadawanie znaczenia prawnemu pojęciu "waga ekstraktu brzeczki podstawowej" i przeciwstawianie temu pojęciu 1%wag. ekstraktu brzeczki podstawowej i wywodzenie z tego konsekwencji prawnych, kiedy tego pojęcia nie używają ani interpretowane przepisy prawa materialnego, ani nie ma on jakiegokolwiek znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, dla biegłych, organów oraz skarżącej, 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, o których mowa w pkt II i pkt IV skargi do WSA oraz poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej bez wszczęcia postępowania, 7/ art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zdiagnozowanie stanu faktycznego, nadając elementom stanu faktycznego charakter elementów stanu prawnego, w szczególności metodzie obliczania 1°Plato, 8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu podatkowego, która naruszyła przepisy prawa materialnego jakie zostały wskazane przez skarżącą w niniejszej skardze kasacyjnej w pkt II poniżej, a których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1/ objaśnienia nr 3 do poz. 14 i 15 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz poz. 14 i 15 tegoż załącznika oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z § 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przedmiotowych przepisów do stanu faktycznego nieuregulowanego tymi przepisami, 2/ § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia oraz objaśnienia nr 1 załącznika nr 4 do rozporządzenia do poz. 5 tegoż załącznika oraz poz. 5 tegoż załącznika do rozporządzenia w zw. z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia oraz w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ WSA nie zastosował go w sprawie, 3/ z ostrożności procesowej objaśnienia nr 3 do poz. 14 i 15 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz poz. 14 i 15 tegoż załącznika oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit c) ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu błędnego sposobu obliczania 1°Plato, czego skutkiem było określenie błędnej (zawyżonej) stawki podatku akcyzowego dla piwa R. A. B., a w konsekwencji zastosowanie tej stawki do tego produktu. 4/ z ostrożności procesowej objaśnienia nr 1 do załącznika nr 4 rozporządzenia w zw. z poz. 4 i 5 załącznika nr 4 oraz w zw. z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1 lit c) ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu błędnego sposobu obliczania 1°Plato, czego skutkiem było określenie błędnej (zawyżonej) stawki podatku akcyzowego dla piwa R. A. B., a w konsekwencji zastosowanie tej stawki do tego produktu, 5/ art. 2, art. 84 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż w przypadku dwóch interpretacji przepisu prawnego należy wybrać mniej korzystną dla podatnika, czym naruszył zasadę in dubio pro tributario. W sumie, w skardze kasacyjnej podniesionych zostało 18 zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt I. 1- 18 petitum skargi kasacyjnej) oraz 12 zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt II. 1 -12 petitum skargi kasacyjnej), z których każdy został szczegółowo omówiony w obszernym (44 str.) uzasadnieniu oraz dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 06.09. 2010 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz 2) na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, a rozpoznając sprawę bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Powyższe oznacza, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na rozpoznaniu sprawy administracyjnej w jej całokształcie, lecz na kontroli dokonanej przez sąd wojewódzki oceny legalności działania organu w danej sprawie, i to jedynie w ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na naruszeniu zarówno prawa procesowego, jak też prawa materialnego. Z tego względu w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., albowiem dopiero stwierdzenie poprawności zaskarżonego orzeczenia w tej jego warstwie upoważnia do dokonania oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź to powołując ten przepis samodzielnie, bądź też w powiązaniu z innymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym m.in. z art. 134 § 1, art. 106 § 4, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim dlatego, ponieważ nie uzasadnił, dlaczego uznał, wbrew aktom sprawy i rzeczywistości, że "1°Plato" był "nazwą nieznaną w browarnictwie", a fakt ten jako sprzeczny z aktami sprawy i rzeczywistością, powinien być wyjaśniony w uzasadnieniu wyroku, jeżeli WSA przyjął ten fakt, jako podstawę dla swojego rozstrzygnięcia. Brak jakiejkolwiek argumentacji w uzasadnieniu wyroku dla postępowania WSA w tej kwestii oznacza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, iż WSA przyjął jako podstawę faktyczną dla swojego rozumowania a priori fałszywą okoliczność, jakoby "1° Plato" był "nazwą nieznaną w browarnictwie", ponieważ nie zapoznał się zarówno w sposób wystarczająco wnikliwy z aktami sprawy, jak i formułując ww. pogląd nie dokonał jakiegokolwiek sprawdzenia, czy nie jest on fałszywy. Ponadto zarzucił Sądowi sporządzenie sprzecznego wewnętrznie uzasadnienia, które przedstawia stan sprawy w sposób niejednoznaczny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty te są uzasadnione, a naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., także w związku z innymi wskazanymi wyżej przepisami postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (LEX nr 552012; ZNSA 2010/2/122), w której NSA uznał, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podnosząc, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej, gdyż zadanie to należy do organu administracji publicznej, m.in. stwierdził, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. (...) Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 390; B. Gruszczyński w: Prawo o postępowaniu,.., str. 554; B. Dauter, Metodyka,.., str. 430). Reasumując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. (...). Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), najogólniej rzecz ujmując, obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie można przypisać wyłącznej roli sądu kontrolującego prawo. Sąd ten z mocy uregulowania zawartego w art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zobligowany jest również do kontroli faktów poprzez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z tym, w kontekście prowadzonych rozważań, należy się opowiedzieć za tym nurtem orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa prawniczego, które dopuszcza możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem pamiętać, że wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście ustaleń faktycznych, to nie tylko treść rozstrzygnięcia (sama sentencja orzeczenia), ale treść całego orzeczenia - sentencji i uzasadnienia - jakie zapada w konkretnej sprawie. Przenosząc wyrażone w cytowanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) rozważania oraz konkluzje na grunt sprawy niniejszej, w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do przyjętego stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób niewątpliwy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w szczególności niejasności związanych z – przyjętym przez Sąd I instancji jako punkt wyjścia dla jego dalszych rozważań i ocen – założeniem, że "1°Plato" był "nazwą nieznaną w browarnictwie", niejasności związanych z opiniami biegłych, zwłaszcza zaś z opinią prof. J. N. – tj. biegłego powołanego przez sam organ, która, po kolejnych uzupełnieniach, "ewoluowała" w kierunku zbliżonym do stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, a która ostatecznie została, jak się wydaje, całkowicie pominięta zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Sąd, a także niejasności związanych z oceną prawidłowości prowadzonego przez organ postępowania w tej sprawie. Przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założenie, że pojęcie "1°Plato" jest "nazwą nieznaną w browarnictwie", doprowadza Sąd do wniosku, że nie może być ono "synonimem terminu jednoznacznego na gruncie języka naturalnego (specjalistycznego)", jakim jest 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, oraz że stanowisko takie "jest równoznaczne z przyjęciem założenia o nieracjonalności prawodawcy, gdyż świadczy o braku potrzeby wprowadzania instytucji "1°Plato". W uzasadnieniu wyroku brak jest jednak jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego, wbrew informacjom znajdującym się w aktach sprawy (a także innym, ogólnie dostępnym informacjom, co słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej), Sąd przyjął jako podstawę faktyczną dla swojego rozumowania nieprawdziwą okoliczność, jakoby "1° Plato" był "nazwą nieznaną w browarnictwie". W okolicznościach przedmiotowej sprawy jest to niezwykle istotne, albowiem przyjęte przez WSA założenie, że "1°Plato" jest "nazwą nieznaną w browarnictwie", służy Sądowi jako główny argument, że pojęcie to nie może oznaczać 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej w takim znaczeniu, w jakim pojęcie to od wielu lat stosowane jest w browarnictwie. Ponadto, przyjęte założenie spowodowało, że WSA z góry wykluczył taką możliwość, iż prawodawca, wprowadzając pojęcie "1° Plato" do przepisów ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, recypował pojęcie już funkcjonujące w rzeczywistości, stosowane w browarnictwie, i zgodnie z treścią przepisu nadał mu takie samo znaczenie, w jakim już wcześniej pojęcie to było w rzeczywistości używane, czyli że "za 1°Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej". Należy przy tym podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że nie można zarzucać prawodawcy nieracjonalności, jeżeli do przepisu prawa recypuje pojęcia mające już utrwalone znaczenie w nauce i nie nadaje im nowych, abstrakcyjnych znaczeń. Niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku owej okoliczności związanej z przyjętym przez WSA założeniem, że "1°Plato" jest "nazwą nieznaną w browarnictwie", miało zasadnicze znaczenie w tej sprawie, bowiem na nim opierało się rozumowanie Sądu i jego konkluzja, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę byłoby "równoznaczne z przyjęciem założenia o nieracjonalności prawodawcy, gdyż świadczy o braku potrzeby wprowadzania instytucji "1°Plato". Z tego względu jako uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał związany z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., również w powiązaniu z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie znajdujących się w aktach sprawy informacji wskazujących, że nazwa "1°Plato" jest znana w browarnictwie. W cytowanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, analizując treść art. 141 § 4 p.p.s.a., zwracał m.in. uwagę, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Uznał też, że stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Przypomnienie owych, zamieszczonych w ww. uchwale, konstatacji jest konieczne z uwagi na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA również nie wyjaśnił podstawowych wątpliwości związanych z opiniami biegłych, zwłaszcza zaś z opinią prof. J. N. – tj. biegłego powołanego przez sam organ, i nie odniósł się do przedstawionych w tych opiniach argumentów. Jak już wyżej wspomniano, opinia prof. J. N., na której w znacznej mierze oparł się organ I instancji, po kolejnych uzupełnieniach, zbliżyła się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę. Ostatecznie jednak opinia ta została pominięta – podobnie zresztą jak i przedłożona przez skarżącą spółkę opinia prof. A. B. – zarówno przez organ II instancji, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym zakresie uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera jasnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Prawdopodobnie (gdyż nie zostało to wyjaśnione) WSA w całości pominął obie te opinie (choć je skrótowo omówił), gdyż uznał, że przynajmniej ta część opinii, w której biegli przedstawiają jak należy na podstawie wzoru Ballinga obliczyć procent wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej piwa dosładzanego, tj. 1°Plato, nie była już wiedzą specjalistyczną, niezbędną dla wyliczenia tej wartości, ale wykładnią prawa. Prawdopodobnie dlatego też Sąd uznał, że "możliwości narzędzia, jakim jest opinia biegłego, zostały wyczerpane na gruncie kontrolowanego postępowania" oraz zaznaczył, że "ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy już do organu administracji publicznej". Dalej Sąd zaznaczył również, że "do kompetencji organów rozstrzygających sprawę należało także ustalenie normatywnej treści terminów zastosowanych w definicji stopnia Plato oraz wskazanie, który ze sposobów obliczania odpowiada tej definicji, tym samym, który z dostarczonych przez Skarżącą wyników (8,8% czy 14,5%) jest prawidłowym desygnatem tej definicji". Należy jednak zauważyć, że Sąd równocześnie nie wyjaśnił, w jaki sposób – nie sięgając do wiedzy specjalistycznej – możliwe było ustalenie przez organ "normatywnej treści terminów zastosowanych w definicji stopnia Plato", czyli m.in. ustalenie "normatywnej treści" takich terminów, jak np. "brzeczka", "ekstrakt brzeczki podstawowej", czy też "ekstrakt rzeczywisty" "w produkcie gotowym", oraz "wskazanie, który ze sposobów obliczania odpowiada tej definicji", zważywszy że nie istnieją (a ściślej, nie istniały w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2001 r.) żadne przepisy określające metodę obliczenia "1°Plato" rozumianego jako "1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej". W tym konkretnym przypadku, to nie tyle przepisy prawa, ale właśnie opinie biegłych, oparte na ich specjalistycznej wiedzy, wyjaśniają wszelkie pojęcia używane w przepisach prawa, z którymi - jak to słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej - WSA nie podjął polemiki, oraz wskazują, w jaki sposób obliczyć wielkość wymaganą przez prawodawcę, tj. 1°Plato, za który uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej. Należy więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że WSA, analizując akta sprawy, nieprawidłowo zdiagnozował stan faktyczny i stan prawny, nadając elementom stanu faktycznego charakter elementów stanu prawnego, w szczególności metodzie obliczenia 1 stopnia Plato w przypadku piw dosładzanych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z poglądem Sądu I instancji, że wykładnia prawa, jako element stosowania prawa, nie podlega regułom postępowania dowodowego. Jednakże nawet wówczas, gdy przedkładane przez stronę opinie mają w takim, czy innym zakresie "charakter opinii prawnych", jak to ujął Sąd, nie mogą być one li tylko z tego powodu całkowicie pomijane. Nie zwalnia to ani organu, ani kontrolującego jego działalność sądu, z obowiązku odniesienia się do zawartych w tych opiniach argumentów, traktowanych wówczas jako stanowisko własne strony. Z uzasadnienia Sądu wynika też dość pobieżna i tolerancyjna ocena prawidłowości działania organu pod względem procesowym, o czym m.in. świadczy stwierdzenie Sądu, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego co do uzupełnienia treści opinii wydanej przez prof. J. N., "w sposób prawidłowy realizuje kompetencje przyznane organom celnym przepisami: art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej", a także "sanowanie", jak to określa autor skargi kasacyjnej, naruszenia przez organ prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zadawania pytań temu biegłemu i niewyznaczenie rozprawy, który to zarzut Sąd uznał za nieuzasadniony z tego powodu, że organ "jednak stworzył Skarżącej możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii" i skarżąca z tej możliwości skorzystała, a ponadto "złożyła ona uzupełniającą opinię, która została sporządzona przez prof. A. B. po zapoznaniu się z kwestionowaną opinią". Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sporządzenie uzasadnienia, które przedstawia stan sprawy w sposób niejednoznaczny narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W znacznym stopniu utrudnia również przeprowadzenie właściwej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej, jak to już wyżej zostało wskazane, podniesiono także szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt II. 1 - 12 petitum skargi kasacyjnej), zarówno przez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Należy jednak stwierdzić, że dokonywanie oceny wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów, wobec stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., biorąc pod uwagę podniesione wyżej okoliczności, w tym również to, że pojęcie "1°Plato" było pojęciem znanym i stosowanym w browarnictwie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.