II FSK 181/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (autor uzasadnienia), Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 588/09 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 sierpnia 2009 r., I SA/Wa 588/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 stycznia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynikało z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe skarżąca oraz jej mąż, L. D. ponieśli w 2002 r. wydatki w kwocie 517.774,59 zł, na które składały się: wydatki na utrzymanie 2 osób, zgodnie z oświadczeniem małżonków, w kwocie 24.000 zł, spłacone raty kredytowe w kwocie 22.620 zł z tytułu zaciągniętego kredytu w dniu 31 października1996 r., pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów L. D. w kwocie 62,800 zł, zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne męża skarżącej w kwocie 58,99 zł, pokrycie straty poniesionej w 2002 r. z działalności gospodarczej skarżącej w rozliczeniu kasowym w wysokości 471.032,80 zł, ustalonej na podstawie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością firmy Dom Wczasowy "M." S. D. w Ś. Wobec nie złożenia oświadczenia przez S. D. odnośnie stanu gotówki w kasie na początek i koniec 2002 r. przyjęto, iż stan ten wynosił 0,00 zł. Ustalono ponadto, że mąż skarżącej w 2002 r. uzyskał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 608,98 zł (umowa o dzieło, zlecenia) oraz otrzymał wraz z żoną zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 1.784,90 zł. Strony nie złożyły oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. i 31 grudnia 2003 r. w trybie art. 285a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.. Podatnicy wyjaśnili, że ponoszone wydatki zostały sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzednich, które wg stanu na dzień 1 stycznia 2002 r. stanowiły kwotę 170.407 € o równowartości 681.628,00 zł będącą różnicą między kwotą oszczędności wykazaną na dzień 1 stycznia 2000 r. w wysokości 539.398 DEM o równowartości 1.051.826,10 zł (kurs 1,95 zł za 1 DEM) a kwotą poniesionych w 2000 r. wydatków o równowartości 106.396 DEM i w 2001 r. wydatków w kwocie 92.187,00 DEM. Źródłem oszczędności wg małżonków były: prezenty ślubne od rodziców w łącznej kwocie 10.000 USD, wniesione przez S. D. do majątku wspólnego środki w kwocie 20.000 DEM pochodzące z pracy na kontrakcie w NRD oraz z pracy w kraju, dom jednorodzinny z wyposażeniem, wniesione do majątku wspólnego przez L. D. oszczędności w kwocie 30.000 zł pochodzące z pracy u ojca, wkład na mieszkanie typu M-5 na książeczce mieszkaniowej, oszczędności zgromadzone przez małżonków D. w latach 1979 - 1992 w wysokości 550.000 zł z tytułu prowadzenia: w okresie od 1979 r. do 1990 r. gospodarstwa rolnego o pow. ok. 7 ha położonego w okolicy W., w okresie od 1984 - 1992 - ogrodnictwa na bazie 500m-, w tym trzech tuneli foliowych ogrzewanych o pow. 180m- z przeznaczeniem na produkcję warzyw i chryzantem, oszczędności zgromadzone w okresie od 12 lutego 1990 r. do 15 czerwca 1995 r. z tytułu prowadzonej przez L. D. działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem w W. w wysokości 619.934,00 zł, na którą to kwotę składają się z zyski z tego okresu w kwocie 706.334 zł (po denominacji) pomniejszone o koszty utrzymania w tym okresie w kwocie 86.400 zł (w latach 1990 - 1993 po 14.400 zł, w 1994 r. - 16.000 zł., w 1995 r. - 17.000 zł). W toku postępowania podatnicy skorygowali kwotę oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci handlu mięsem, wskazując, że wyniosły one kwotę 600.350 zł. Oszczędności były wymieniane na bieżąco na marki zachodnioniemieckie i dolary amerykańskie, które, według L. D., przechowywane były w skrytce w szafie, a według S. D. - w szafie bez klucza. S. D. zeznała, że oszczędności lokowali w markach niemieckich i przechowywali w domu bowiem obawiali się ich utraty w przypadku wpłaty do banku, ze względu na liczne bankructwa banków i znikome oprocentowanie dewiz. Dla celów przeliczeniowych stosowali kursy z ostatniego dnia każdego roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom o posiadanych przez małżonków oszczędnościach. Organ ustalił dochody z 2002 r. na kwotę 2.357,86 zł, poniesione przez małżonków wydatki na kwotę 517.774,59 zł wykazując, że kwota 515.416,73 zł nie znajduje pokrycia w uzyskanych dochodach i zgromadzonym mieniu. Decyzją z 1 marca 2008 r. organ, powołując art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", ustalił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 193.281 zł. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego dyrektor izby skarbowej wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość kwoty zobowiązania niższą o 56,00 zł podzielając ustalenia faktyczne dyrektora urzędu kontroli skarbowej w zakresie przychodów i wydatków za 2002 r. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 121 § 2, art. 125, art. 130 § 3 o.p., a także naruszenie art. 120 tej ustawy w związku naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. Nr 92, poz. 545) oraz aktów wykonawczych wydanych w latach kolejnych. Po rozpoznaniu skargi wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że jest ona bezzasadna. Sąd wskazał, że przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych było przy tym ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenie w przychodach podatnika, a na podatniku ciążyło wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się, aby dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że twierdzenia małżonków o posiadaniu w domu tak dużych kwot gromadzonych od co najmniej 1976 r., a więc przez ponad dwadzieścia lat, szczególnie w świetle zaciąganych kredytów, dokonywanych zakupów nieruchomości, inwestowania w działalność najpierw rolniczą, działów specjalnych produkcji rolnej, handlu mięsem, a następnie prowadzenie Domu Wczasowego "M.", przynoszącego od początku jego prowadzenia straty, są niewiarygodne. Trudno w ocenie sądu przyjąć, że małżonkowie, będący ludźmi przedsiębiorczymi, przechowywali w domu przez wiele lat środki pieniężne wynoszące, według ich oświadczenia, na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotę 539.398 DEM, podczas gdy ulokowanie tak dużych kwot na lokatach, rachunkach bankowych, przyniosłoby wysokie odsetki. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, albowiem organ ten podjął czynności w celu uzupełnienia postępowania, zmierzające m.in. do realizacji wniosku strony skarżącej, złożonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego przeprowadzenia organ ten odmówił. Postępowanie to, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków, stanowiło jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i nie miało większego znaczenia dla oceny tych dowodów, ani też oceny tej nie zmieniło. Reasumując sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2000 r. i w latach następnych wskazanych przez małżonków oszczędności, to prawidłowo też przyjęto, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 przypadający na każdego z małżonków wyniósł kwotę 257.327,76 zł. W związku z tym prawidłowo, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.": - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 ustawy poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji w toku postępowania poprzez nieprawidłową wykładnię art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 o.p., polegającego na wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji w sytuacji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec upływu terminu 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, i jednocześnie w sytuacji nie dokonania zapłaty podatku przez podatnika wobec wstrzymania wykonalności decyzji organu I instancji - które to naruszenie miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji podatkowej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie wobec rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji w toku postępowania podatkowego – poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 o.p. - które to nakazują organom podatkowym ustalenie w toku postępowania prawdy obiektywnej poprzez zebranie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozpatrywanej sprawy; * naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji w toku postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności - przepisów art. 127 o.p. – organ II instancji dokonał bardzo obszernego zebrania materiału dowodowego, przekraczającego znacznie materiał zgromadzony przez organy pierwszej instancji. Ocena całego tak rozległego materiału dowodowego dokonana przez organ tylko jednej instancji narusza zasadę dwuinstancyjności - naruszony zatem został art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 127 o.p. * naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji w toku postępowania podatkowego - art. 188 o.p.- które nakazują organom podatkowym uwzględnienie wniosków dowodowych jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy - WSA uznał, że Izba Skarbowa prawidłowo nie uwzględniła wniosków dowodowych o przeprowadzenie oględzin, wniosków o przesłuchanie świadków i wniosku o powołanie biegłego celem ustalenia czy przedstawione przez stronę rozliczenie dochodów i obrotów uzyskanych w sklepie mięsnym jest oparte w materiale dowodowym i czy przedstawione rozliczenie dochodów uzyskanych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jest prawdopodobne i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, * naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990-1995, który to dochód był wówczas opodatkowany w formie karty podatkowej, zamiast zastosowania przepisów § 2 ust. 1, § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 roku w sprawie karty podatkowej (Dz.U. z 1990 r. Nr 92 poz. 545); § 2 ust. 1, § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 roku w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Z 1991 r. Nr 124 poz. 551); § 2 ust. 1, § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 roku w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Z 1994 roku Nr 140 poz. 787) - w wydanym wyroku WSA uznał za prawidłowe to, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał oszacowania dochodu osiągniętego przez strony w latach 1990-1995 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej i przyjął do oszacowania dochodu w oparciu o stawki podatkowe dla podatników dokonujących rozliczania dochodu na zasadach ogólnych i płacących podatek według skali podatkowej. * naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji w toku postępowania podatkowego - naruszenie zasady praworządności oraz naruszenie wskazanych powyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej posiada limit opodatkowania tym podatkiem, a osiągnięcie dochodu ponad limit opodatkowany jest dochodem nieujawnionym - na co WSA wskazuje w uzasadnieniu wyroku wskazując, że ewentualnie wyższy dochód L. D. osiągnięty w latach 1990-1995, niż wyliczony w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe, prawidłowo organ podatkowy traktował jako dochód nieopodatkowany; * naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., gdzie po przeprowadzonym dodatkowym uzupełniającym postępowaniu dowodowym przed WSA z dokumentów urzędowych i prywatnych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd w wydanym wyroku nie uwzględnił materiału płynącego z przeprowadzonego postępowania dowodowego przez WSA - które to dowody przyjęte przez WSA wskazują jednoznacznie na nieprawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, a WSA w orzeczeniu stwierdził, że przeprowadzenie postępowania dowodowego zmieniającego ustalenia stanu faktycznego przekraczają jego kompetencje. * naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 122 o.p. poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni rozszerzającej, powodującej przeniesienie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieujawnionych i poprzez uznanie przez sąd administracyjny, że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia dochodów osiągniętych w latach poprzednich. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 02 listopada 2010 r.) skarżąca przytoczyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i przedłożyła opinię prawną sporządzoną w lipcu-sierpniu 2010 r. w Pracowni Ekspertyz Prawnych Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego we Wrocławiu zawierającą analizę akt rozpoznawanej sprawy, oraz wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w związku z wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem o niedopuszczeniu pełnomocnika strony do udziału w postępowaniu. W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 grudnia 2010 r.), organ podatkowy odniósł się kwestii nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w związku z niedopuszczeniem pełnomocnika strony do udziału w postępowaniu uznając je za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji Sąd czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw drugiego rodzaju zarzuty, bowiem ich zasadność mogłaby powodować bezprzedmiotowość albo przedwczesność rozpatrywania zarzutów łączących się z obrazą przepisów prawa materialnego. Za oczywiście chybiony trzeba uznać najdalej idący zarzut wydania przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej w sytuacji przedawnienia prawa do orzekania – art. 68 § 4 o.p. (z niejasnych przyczyn powiązano go nie tylko z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ale i z art. 135 p.p.s.a.). Zajęte w tej materii w zaskarżonym wyroku stanowisko jest kontynuacją ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wypada przypomnieć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08 (LEX nr 551672): "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 o.p. wysokość tego zobowiązania podatkowego". Konkretyzacją tych ustaleń są liczne orzeczenia wojewódzki sądów administracyjnych. Ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10 (LEX nr 590804). Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania". Nie znalazły również potwierdzenia pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej ujął je w postaci twierdzeń odwołujących się do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.), którego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w przypadku, gdy organ odwoławczy – naprawiając błąd organu pierwszej instancji – uzupełnia zgromadzony uprzednio materiał dowodowy, weryfikuje go i dokonuje wszechstronnej oceny tego materiału. W wywodach autora skargi kasacyjnej można zresztą dopatrzeć się wyraźnej sprzeczności. Z jednej strony kwestionuje on prawo organu odwoławczego do "bardzo obszernego zebrania materiału dowodowego, przekraczającego znacznie materiał dowodowy zgromadzony przez organy I instancji", z drugiej zaś strony – stawia zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Uwzględnienie owych wniosków jeszcze bardziej zakłóciłoby proporcje, i tak – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wypada zarazem podkreślić, że zaprezentowana w tym zakresie ocena sądu administracyjnego pierwszej instancji nie grzeszy bynajmniej dowolnością, przeciwnie – jest ona spójna, logiczna i dostatecznie szczegółowa, a co więcej – została wsparta przytoczeniem okoliczności sprawy, dokonanych w niej przez organy podatkowe ustaleń oraz konkretnych danych obrazujących analizowany stan faktyczny. Nie sposób założyć, iż oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pominął istotne elementy tego stanu (w skardze kasacyjnej, przywołując z nieznanych bliżej powodów, łącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., nie wskazano na odpowiadające treści wysuniętych zarzutów naruszenie art. 133 § 1 lub 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Należy wreszcie podnieść, że wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny sam nie dokonuje ustaleń co do faktów, weryfikując jedynie ustalenia właściwych w sprawie organów. W tym kontekście powinien być rozważany odrębny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Drugi z wymienionych przepisów prawa pozostawia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu uznaniu sądu, przy zastrzeżeniu "niezbędności" takiego posunięcia oraz braku ryzyka nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej zwraca się ponadto uwagę, że "niemal całe postępowanie dowodowe przed organem II instancji prowadzone było z inicjatywy stron postępowania, a nie organu". Nasuwa się wobec tego pytanie, jak pogodzić to spostrzeżenie z tezą o arbitralnym sposobie dokonywania ustaleń faktycznych i braku możności wpływania przez strony na wynik sprawy ? Nieporozumieniem – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest kwalifikowanie jako naruszenia przepisów postępowania (konsekwentnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.) oddalenia skargi mimo "rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji w toku postępowania podatkowego zasady praworządności oraz [...] przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej". Wadliwość tę należałoby rozpatrywać raczej w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego, unikając schematu: każdy błąd, tak materialnoprawny, jak i procesowy, można ostatecznie sprowadzić do naruszenia przepisu regulującego uruchomienie sankcji wzruszalności przez sąd administracyjny oraz art. 135 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dopuścił się uchybienia określonego w skardze kasacyjnej jako "niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Problem w ustaleniu kwalifikacji tak rozumianej wadliwości wynika z faktu przyjęcia, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego przybrało postać "zastosowania niewłaściwej wykładni rozszerzającej" (to samo zdanie). Tymczasem w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., błąd wykładni prawa materialnego i błąd jego niewłaściwego zastosowania (nieprawidłowej oceny sądu co do zastosowania prawa materialnego) traktowane są odrębnie, jako dwie różne odmiany naruszenia prawa uzasadniającego wniesienie środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna. Funkcja unormowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została wyczerpująco omówiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku. Przywołano w nim również ustalenia orzecznictwa w tym przedmiocie, które całkowicie podważają zapatrywania autora skargi kasacyjnej. Za zupełnie błędne i niespełniające wymagań poprawności konstrukcyjnej zarzutów trzeba także uznać twierdzenie, że naruszono prawo materialne "przez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skali podatkowej do oszacowania dochodu stron za lata 1990 – 1995" . Rzecz w tym, iż występując z tym zarzutem nie wskazano konkretnych przepisów ustawy, które miałyby zostać naruszone, poprzestając na wskazaniu odnoszących się do analizowanego stanu faktycznego przepisów rozporządzeń Ministra Finansów (tamże). Trudno nie zgodzić się przy tym z tezą iż jeśli stawka karty podatkowej ustalana jest widełkowo, organ podatkowy dokonuje (przed wydaniem decyzji) oceny danych wskazanych przez podatnika i stosownie do okoliczności zwiększa stawkę o odpowiedni procent. Jak zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w 1994 r. podatnik podał dane, które pozwoliły na zwiększenie stawki o 56 %, podczas gdy później, dla potrzeb postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych – aż o 150 %. Sam fakt potraktowania oszacowanego dochodu za "legalny" musiał w tej sytuacji skutkować odliczeniem podatku według zasad ogólnych. Chybiony okazał się zarzut nieważności postępowania przed sądem I instancji, albowiem strona skarżąca nie występowała w charakterze przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 35 § 2 p.p.s.a., zaś w świetle art. 35 § 1 tej ustawy pracownik nie jest upoważniony do zastępowania strony jako osoby fizycznej. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.