I SA/Rz 306/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 306/09 UZASADNIENIE JM, wnioskiem z dnia 8 września 2008r. wystąpi z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytane czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że w grudniu 2004r. wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi wnioskodawca założył Spółkę z o.o. Wkłady zostały pokryte gotówką. W kwietniu 2005 r. jako czwarty wspólnik do Spółki z o.o. przystąpiła Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca wraz z pozostałymi dwoma osobami fizycznymi będącymi równocześnie wspólnikami Spółki z o.o. Na pokrycie udziałów Spółka jawna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie prowadzi żadnej działalności, a udziały w Spółce z o.o. są jej jedynym majątkiem. Obecnie wspólnicy zamierzają zlikwidować Spółkę jawną. Spowoduje to nabycie przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi udziałów w Spółce z o.o. Zdaniem wnioskodawcy, spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami są jedynie wspólnicy tych spółek. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (m.in. w Spółce jawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Z przepisu tego wynika, iż ustalenie przychodu podatnika wymaga najpierw ustalenia przychodu na poziomie Spółki. Z drugiej strony fakt, że podatnikami są jedynie wspólnicy powoduje, iż przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem wspólnika a spółką będące czynnością prawną między dwoma podmiotami prawa prywatnego, w przypadku podatku dochodowego nie wywołują żadnych skutków prawnych dla opodatkowania tego wspólnika (są neutralne podatkowo), bowiem podatkowo są czynnościami z samym sobą. Mogą natomiast wywierać skutki podatkowe dla pozostałych wspólników. W przypadku likwidacji Spółki jawnej zasady opodatkowania określa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy on jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabycie udziałów Spółki z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej będącej dotychczas wspólnikiem Spółki z o.o. nie spowoduje skutków podatkowych. Na gruncie podatku dochodowego nie dojdzie bowiem do powstania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w Spółce z o.o. powstał u niego i pozostałych wspólników Spółki jawnej w momencie przystąpienia Spółki jawnej, jako wspólnika do Spółki z o.o. Co prawda był to przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. Przyjęcie, że w momencie likwidacji Spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w Spółce z o.o. oznaczałoby, że nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem (są dwa razy nabywane, raz w momencie objęcia przez Spółkę jawną i ponownie w chwili jej likwidacji) i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Zdaniem wnioskodawcy, gdyby nawet przyjąć, że przesunięcie między majątkiem Spółki jawnej i majątkiem jej wspólnika powoduje skutki podatkowe, to należałoby w przedmiotowej sprawie stanąć na stanowisku, że nabycie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej nie jest wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako powodujące powstanie przychodu. W art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznana została nominalna wartość udziałów objęta za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zauważył, że z objęciem udziałów mamy do czynienia jedynie w momencie ich utworzenia, czyli w chwili powstania spółki z o.o. lub podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jest to więc nabycie pierwotne nowo tworzonych udziałów. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z nabyciem pochodnym - wspólnicy nabywają udziały od Spółki jawnej. Nie dochodzi tu do ich objęcia, bo objęła je w 2005 roku Spółka jawna. Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu. Minister Finansów w dniu 27 listopada 2008r. wydał interpretację uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podniósł w uzasadnieniu że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (...). Art. 28 K.s.h. stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek Spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś Spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku. Stosownie do art. 50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości| rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału wj zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość] wkładu (art. 51 § 1 K.s.h.). W przypadku likwidacji Spółki jawnej, art. 82 § 1-3 K.s.h. precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Wypłacenie wspólnikowi (w związku z likwidacją Spółki jawnej) wartości ustalonego" udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponieważ Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle powołanych powyżej przepisów w przypadku likwidacji Spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji Spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją Spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej Spółki (w tym przypadku udziały w Spółce z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mową w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do Spółki wkładu. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami, zgodnie z art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy, że nabycie przez wspólników Spółki jawnej udziałów Spółki z o.o. na skutek likwidacji tejże Spółki jawnej nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku jest nieprawidłowe. Jednocześnie zauważa się, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja organu podatkowego wydana została w indywidualnej sprawie podatnika i nie wiąże tutejszego organu podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2009r. podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na interpretacje tę JM złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez biedne przyjęcie, że ma on zastosowanie w przypadku likwidacji spółki osobowej. Nadto skarżący zarzucił niezastosowanie przepisu art. 5b ust.2 w/w. ustawy prowadzące do braku przyjęcia, że przychody wynikające z praw związanych z udziałem wspólnika w spółce osobowej natęży uznać za przychody ze źródła działalność gospodarcza. Skarżący zarzucił również zastosowanie przez organ art. 18 ustawy o pdof prowadzące do błędnego przyjęcia, że majątek pozowały po likwidacji spółki jawnej należy uznać za przychód z praw majątkowych. W ocenie skarżącego, naruszeniem prawa materialnego jest niezastosowanie art.24 ust.4 updof prowadzące do braku uznania, że przepis ten nie wymierna w swej treści udziałów spółki kapitałowej jako składników podlegających opodatkowaniu, co prowadzi z kolei do wniosku, że zwrot udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu przepisu art. 21 ust.1 pkt 109 updof, prowadzące do braku przyjęcia, że przyznanie określonej liczby udziałów sp. z o.o. Posiadłych dotychczas w ramach spółki jawnej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie updof, albowiem odziały w spółce z o.o. objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie art. 8 updof prowadzące do nieuwzględnienia faktu, że przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, co z kolei uzasadnia stwierdzenie, że majątek który zostanie podzielony proporcjonalnie do udziałów między wspólników likwidowanej spółki jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ już raz opodatkowaniu podlegał. Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa polegające na niezapewnieniu przez Ministra jednolitego stosowania prawa albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym zakresie interpretację odmienną. Końcowo skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 2, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP polegającym na naruszeniu zasady pewności prawa, równości, a także rozstrzyganiu, przy braku przepisów rangi ustawowej na niekorzyść podmiotu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a wskazał, że przepis ten dotyczy interpretacji ogólnych, podczas gdy przedmiotem tej sprawy jest interpretacja indywidualna, zgodna z interpretacjami wydawanymi w podobnych sprawach. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasad konstytucyjnych albowiem rozstrzygnięcie w sprawie zapadło w oparciu o treść ustaw podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a wyżej powołanej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest nieuzasadniona. Skarżący w złożonym wniosku o Interpretację przedstawił, że jest udziałowcem łącznie z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Do spółki z o.o. przystąpią spółka jawna, której skarżący jest wspólnikiem. Spółka jawna jako aport wniosła przedsiębiorstwo. Obecnie spółka jawna ulegnie likwidacji W tym stanie faktycznym sprawy zadał pytanie czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ustalonym stanie faktycznym wskazać należy, że z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tak sformułowany przepis oznacza, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja jest zgodna z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 2 Konstytucji RP który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a także żart. 84 Konstytucji RP który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie oraz art. 217 Konstytucji RP określa, że nakładanie danin publicznych a także przyznawanie ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy. W sprzeczność i w/w zasadami, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie pozostaje art. 32 Konstytucji MP stanowiący o równości wobec prawa. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w przypadka likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego, a zwrot ten stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a rym samym dochód o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych tym przepisem. Wyjątkiem tym będzie, między innymi przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów łub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Słusznie zatem organ przyjął, że przedmiotem zwrotu przy likwidacji spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej i w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanych wkładów w spółce jawnej - to podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu zwrotu udziałów nie wystąpi. Prawidłowo też organ ocenił, że nadwyżka, ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z 6.02.2009r. II FSK 1629/07 Gazeta Prawna 2009/43). Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu bowiem tego wynika, że wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni -objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprawy której interpretacja dotyczy jest objęcie już istniejących udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących "własność" spółki jawnej w wyniku jej likwidacji Skoro przepis ten dotyczy tylko wartości udziałów /akcji/ objętych w zamian za wkład pieniężny to nie może mieć zastosowania do objęcia istniejących udziałów, niezależnie czy powstały one wcześniej w wyniku wniesienia środków pieniężnych czy też aportu w formie przedsiębiorstwa. W świetle naprowadzonych wyżej uwag, jak również oczywistego brzmienia przepisu art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw de uwzględnienia zarzutu naruszenia przez orzekający organ przepisu art. 5b ust. 2 i art. 18 w/w ustawy. Wskazać bowiem należy, że autonomia prawa podatkowego pozwała ustawodawcy na odmienne uregulowanie niektórych przychodów. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego naruszenia przez organ przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej. Rację bowiem ma organ podnosząc, że w/w przepis ma zastosowanie do interpretacji ogólnych, podczas gdy, przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest interpretacja indywidualna określona art. 14b Ordynacji podatkowej. Nadto wskazać należy, że zakres interpretacji wydawanej przez organ stymulowany jest zakresem wniosku a więc dalsze kwestie podniesione dopiero w skardze nie mogą być przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.