II FSK 2068/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 138/09 w sprawie ze skargi G. W. i K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. W. i K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2710 (słownie: dwa tysiące siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania G. i K.W. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w 2002 r. małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą jako osoby fizyczne w dwóch odrębnych firmach: G.W. w Firmie Handlowo-Usługowej "K." w Zabrzu, zaś K.W. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Inwestycyjnym "W." [...]" w Z. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatników były ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zgodnie z którymi G.W. prowadząc działalność gospodarczą między innymi: a) zawyżyła przychody o kwotę 3.600 zł stanowiącą czynsz dzierżawy z tytułu umowy dzierżawy sprzętu D. zawartej pomiędzy G.W. a jej mężem K.W. wobec zakwestionowania skuteczności prawnej umowy zawartej między małżonkami z uwagi na to, że pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej a wymieniony sprzęt wchodził w skład majątku wspólnego małżonków oraz b) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 82.106,80 zł, na którą składały się następujące wydatki: – kwota 57.842,12 zł stanowiąca odpisy amortyzacyjne od wartości lasera zakupionego z kredytu bankowego udzielonego podatniczce, w związku z którym tytułem zabezpieczenia zawarto umowę przewłaszczenia, a następnie podatniczka wydzierżawiła go firmie męża przez co nie wykorzystywała tego sprzętu w działalności gospodarczej; – kwota 11.250 zł dotycząca odpisów amortyzacyjnych od sprzętu D. albowiem podatniczka przekazała ten sprzęt na podstawie umowy dzierżawy mężowi; – kwota 7.975,30 zł wynikająca z faktury z dnia 31 stycznia 2002 r. wystawionej za usługi składowania towarów i materiałów na okres od 10 stycznia 2001 r. do 10 stycznia 2002 r., którą uznano za dotyczącą 2001 r. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 10 stycznia 2001 r. firma podatniczki zawarła z firmą P. umowę składu na okres 1 roku, tj. od 10 stycznia 2001 r. do 10 stycznia 2002 r., zgodnie z którą przedmiotem składowania miały być towary i materiały, które firma "K." oddała do przechowania firmie "P.". Za cały okres korzystania ze składu określono wynagrodzenie w kwocie 8.200 zł, potwierdzone fakturą wystawioną firmie "K." po zakończeniu okresu, na który umowa została zawarta. Z tytułu wykonania tej umowy w dniu 31 stycznia 2002 r. firma "P." wystawiła fakturę na kwotę 8.200 zł z terminem płatności do 7 dni. Przedmiotem składu był węgiel i dlatego, według organu odwoławczego, można było w przypadku tego kosztu określić związek czasowy z uzyskanym przychodem. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) wydatek poniesiony z tytułu składowania towarów i materiałów (węgla) powinien być potrącony w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczy, tj. kwota 7.975,30 zł była kosztem roku 2001, zaś kwota 224,70 zł roku 2002. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w badanym roku podatkowym G. i K.W. pozostawali w związku małżeńskim i nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej zatem z mocy prawa pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej. Skoro między małżonkami nie było rozdzielności majątkowej to sprzęt D., jako nabyty w czasie trwania wspólności ustawowej i dodatkowo służący do prowadzenia przedsiębiorstwa, wchodził w skład majątku dorobkowego małżonków (art. 31, art. 32 § 1 i art. 33 pkt 5 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w brzmieniu z roku 2002). Współwłasność łączna jest bezułamkowa co oznacza, że współwłasność przedmiotowego urządzenia przysługiwała niepodzielnie obojgu małżonkom, co w konsekwencji powodowało, iż urządzenie to nie mogło być, w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej, przedmiotem czynności zobowiązujących, wynikających z zawartej między małżonkami umowy dzierżawy, gdyż mieli oni do tego urządzenia równe prawa i obowiązki, zarówno w zakresie użytkowania jak i zarządu tym sprzętem. Organ odwoławczy wyraził pogląd, zgodnie z którym odpłatne korzystanie przez jednego z małżonków za zgodą drugiego z urządzenia wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dzierżawy, a wobec bezskuteczności tej umowy przychód uzyskany z tytułu dzierżawy urządzenia D. nie może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. W skardze na powyższą decyzję G. i K.W. wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 5, art. 22a ust. 1, art. 22f ust. 5 i art. 22k ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a nadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że błędny był pogląd organu odwoławczego, iż odpłatne korzystanie przez jednego z małżonków za zgodą drugiego z urządzenia wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dzierżawy. Nie znajdowało także uzasadnienia zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy "w brzmieniu na 2002 r.", bez uwzględnienia treści art. 5 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1691). Niekonsekwencją organu odwoławczego była odmowa skuteczności umowy dzierżawy przedmiotowego sprzętu przy jednoczesnym uznaniu skuteczności takiej umowy dotyczącej sprzętu "L." oraz "S." i ustaleniu, że dotychczasowym jej właścicielem, przed przewłaszczeniem, była podatniczka skoro według twierdzeń organu podatkowego wszelkie rzeczy nabyte przez małżonków w czasie trwania małżeństwa stanowią ich współwłasność. Fakt, iż kredytobiorcą lub przedsiębiorcą była podatniczka nie zmieniałby tego twierdzenia. Oceniając wydatek firmy podatniczki z tytułu "składowania towarów i materiałów" Sąd wskazał, że fakturę z tytułu wykonania umowy wystawiono w dniu 31 stycznia 2002 r., tego też dnia kwotę w niej wymienioną zadeklarowano do wypłaty. Wydatek ten został więc poniesiony w całości w 2002 r. W 2001 r. podatniczka nie zarachowała tej kwoty ani jej części jako kosztów uzyskania przychodów tego roku, gdyż ich zarachowanie nie było możliwe. Podatniczka nie dysponowała bowiem w 2001 r. fakturą, w której określono przedmiotowy wydatek co do rodzaju i kwoty, a wystawiona już w 2002 r. faktura dotyczyła całego okresu składowania (węgla) bez podziału na lata, w których usługa ta została wykonana. Skoro umowa określała pełną płatność po jej zakończeniu, a nie płatności za krótsze okresy czasu, podatniczka nie mogła żądać wystawienia faktur za inny czas, przez co nie dysponowała dokumentem (fakturami) pozwalającym na zarachowanie tego kosztu w odpowiednim czasie, do 2001 r. chociaż nie został jeszcze wówczas poniesiony. Organ podatkowy błędnie uznał, że art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. nakazuje potrącenie przedmiotowego wydatku w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczy. Sąd nakazał aby rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny zbadał cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku, a w razie potrzeby ustali czy między małżonkami doszło do przesunięć majątkowych mając na uwadze, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, zaś w 2002 r. łączne opodatkowanie dotyczyło sumy ich dochodów określonych w art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie dla każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej). Przepis art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej dotyczy konkretnego podatnika, a nie małżeństwa podatników opodatkowanych łącznie. Przepis ten określa podlegający opodatkowaniu dochód każdego z małżonków niezależnie od tego czy jego uzyskanie, z poszczególnego źródła, nastąpiło w związku z wykorzystaniem przedmiotu, który w chwili nabycia należał do majątku wspólnego małżonków. Kwalifikacje danej rzeczy ruchomej do majątku wspólnego stron nie oznacza, że przedmiot ten, nawet pozostający we wspólności ustawowej, nie może być środkiem trwałym wykorzystywanym przez podatnika (małżonka) na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo też oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), w tym małżonkowi podatnika wykorzystywanemu przez podatnika (małżonka) na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo też oddany do używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), w tym małżonkowi podatnika wykorzystującemu ten składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Ustawa podatkowa nie dyskwalifikuje skuteczności takich umów, ani przychodu lub kosztów jego uzyskania danego podatnika z konkretnego źródła przychodów dla osiągnięcia których przedmiot ten służy. Na gruncie ustawy podatkowej istotne jest zaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych i wprowadzenie takiego środka do odpowiedniej ewidencji przez podatnika zobowiązanego do jej prowadzenia. Wspólność majątkowa małżonków wykorzystujących składnik majątku w działalności gospodarczej (pozarolniczej) odrębnie nie powoduje niemożliwości zaewidencjonowania tego składnika i dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych przez jednego z małżonków (art. 22g ust. 11 ustawy podatkowej). Środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych przez danego podatnika może być oddany do używania na podstawie, określonej w art. 22a ust. 1, umowy małżonkowi tego podatnika bez utraty prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od odpowiednio ustalonej wartości początkowej takiego środka. Skoro określenie przedmiotu opodatkowania zostało zastrzeżone wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można zasadnie twierdzić, że na określenie tego przedmiotu wpływ decydujący ma wykładnia przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. 4. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: – art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 4 pkt 1, art. 25 ust. 6, art. 22g ust. 11 i 13 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie powyższych norm polegające na wyciagnięciu z nich wniosku o możliwości zawarcia umowy dzierżawy sprzętu wchodzącego w skład wspólności majątkowej łącznej, podczas gdy przepisy te regulują opodatkowanie dochodów osób fizycznych, a nie regulują stosunków cywilnoprawnych, – błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 33 pkt 5 K.r.i o. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w konsekwencji uznanie za majątek odrębny przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej poszczególnych małżonków, – błędne zastosowanie art. 693 § 1 K.c. w związku z art. 35 K.r.i o. poprzez brak odmowy skuteczności umowy dzierżawy zawartej miedzy małżonkami w sytuacji gdy wydzierżawiającym jest jeden ze współwłaścicieli łącznych, a dzierżawcą drugi współwłaściciel łączny, podczas gdy współwłasność łączna charakteryzuje się brakiem możliwości rozporządzania przez jej współwłaścicieli przysługującymi im prawami we współwłasności, – błędną wykładnie art. 22 ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że prawo do podwyższonej stawki amortyzacyjnej, tj. współczynnika nie wyższego niż 3,0 przysługuje podatnikowi w przypadku używania środków trwałych określonych w art. 22 ust. 1 w zakładzie podatnika innym, niż ten który dokonuje odpisów, a nie jak być powinno z podwyższonej stawki amortyzacyjnej może skorzystać podatnik w przypadku używania środków trwałych w zakładzie podatnika, b) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podatny rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie wynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, że urządzenie "L." oraz "S." w dniu zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych urządzeń były współwłasnością małżonków podczas gdy były one przewłaszczone na rzecz banku, a więc właścicielem przedmiotowych urządzeń był bank. Poprzez uznanie, że wydatek na umowę składu węgla ma charakter kosztu pośredniego i w związku z tym powinien być rozliczany w kosztach metodą kosztową, tj. w dniu faktycznego poniesienia, a nie jak być powinno metodą memoriałową – proporcjonalnie do lat których umowa dotyczyła. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiadając na zarzuty postawione w skardze kasacyjnej małżonkowie Wieczorkowscy podtrzymali stanowisko zawarte w odwołaniach od decyzji organów podatkowych jak i w skardze do sądu administracyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 1. Na wstępie należy poczynić generalną uwagę, że w sprawach opodatkowania małżonków, pozostających w ustawowej wspólności majątkowej tylko wówczas można odstąpić od zasad regulujących tę wspólność, gdy ustawa podatkowa odstępstwo takie przewiduje. Odstępstwo to nie przekreśla rudymentarnych zasad kształtujących stosunki majątkowe między małżonkami ustanowionych w Dziale III Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dotyczy to w szczególności uwarunkowań wiążących się ze specyficzną formą własności jaką jest tzw. współwłasność łączna. 2. W świetle powyższego nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu I instancji (s. 10 i 11 uzasadnienia wyroku), w myśl którego małżonkowie mogą zawierać umowę najmu lub dzierżawy przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego. Byłaby to bowiem umowa "z samym sobą". Nie ma żadnych przeszkód, by przedmiot taki był używany w działalności gospodarczej tylko przez jednego z nich, jednak uprawnienie do tego wynika z prawa własności (prawa rzeczowego) a nie stosunku obligacyjnego. Wyprowadzenie odmiennego wniosku z powołanych w uzasadnieniu wyroku przepisów ustawy podatkowej, K.r.i o. oraz K.c. wynika z ich błędnej wykładni (art. 176 pkt 1 p.p.s.a.). 3. Za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 22k ust. 2 w związku z art. 1 w kwestii uprawnienia do stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej. Słowo "używanie" ma określone znaczenie. W tym przypadku chodzi o "fizyczne" wykorzystywanie urządzenia w zakładzie "danego" podatnika. Mąż podatniczki, wbrew jej twierdzeniom, także był "dotychczasowym właścicielem" urządzenia w rozumieniu art. 22f ust. 5 cyt. ustawy. Urządzenie nabyte z kredytu zaciągniętego przez jednego małżonka również stanowi majątek dorobkowy (art. 32 § 1 K.r.i o.). Stąd też albo jeden albo drugi z małżonków Wieczorkowskich był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jednakże wg wyższej stawki tylko ten, kto używał środek trwały w swoim zakładzie. Stawki tej, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, nie mogła stosować podatniczka. Odmienny pogląd Sądu stanowi niedopuszczalną nadinterpretację art. 22k ust. 2. 4. Trafny również okazał się – mimo dość niefortunnej redakcji zarzut niewłaściwego rozliczenia "w czasie" kosztów składowania węgla. Powinien on być powiązany – nie ze wskazanymi w zarzucie przepisami p.p.s.a., lecz z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Ponieważ ten ostatni przepis wskazano w uzasadnieniu tego zarzutu możliwe było jego rozważenie w aspekcie tej normy. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody i to bez względu na to, czy zostały poniesione w tym samym roku czy też w roku poprzedzającym albo następnym. Wyjątek od tej zasady ma miejsce m.in. w sytuacji gdy "...zarachowanie ich nie było możliwe". Sąd wiąże możliwość "zarachowania" z otrzymaniem faktury obejmującej należność za składowanie. Nie można się z tym zgodzić. Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że "umowę składu" zawarto na okres roku (od 10 stycznia 2001 r. do 10 stycznia 2002 r.) za ustalone z góry wynagrodzenie. Przedmiotem składowania był węgiel, którego sprzedaży dokonywano przez cały okres trwania umowy, osiągając z tego tytułu wykazywane w księgach handlowych przychody. Nie było zatem żadnych przeszkód do odpowiedniego powiązania (zarachowania) kosztów z przychodami, których dotyczyły – osiągniętymi w obydwu latach podatkowych. Zgodzić się również należy z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że są to koszty bezpośrednie jak np. koszty transportu węgla. 5. Jedyne naruszenia prawa, jakie można przypisać zaskarżonemu wyrokowi dotyczyły prawa materialnego. Pozwala to nie tylko na uchylenie wyroku ale i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja, jak to wykazano wyżej, odpowiadała prawu, wobec czego skargę podatników należało oddalić (art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a.). 6. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Obejmują one uiszczony wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu.