I FSK 2078/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 415/09 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.058 zł (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 415/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi I. R. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2001 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2001 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że Skarżący w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe "K." I. R. z siedzibą w E. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący pomniejszył w sposób nieuprawniony kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo – Usługową "G." T. P., gdyż usługi w nich wskazane nie zostały wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości. Zarzucił jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego, tj. błędu subsumcji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez założenie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w niektórych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z istotnym deficytem obiektywizmu w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych. Wskazał także na naruszenie art. 123 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że postępowanie drugoinstancyjne miało w niniejszej sprawie charakter oczywiście pozorny, czego jednoznacznym dowodem jest zarówno odwrócenie toku logicznego subsumcji przepisów materialnych, jak i lakoniczność polemiki, a w zasadzie jej brak, z argumentami i zarzutami odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 303/07, uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącego od powyższego wyroku, uchylając go wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 68/10 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. Strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i określił, że decyzja ta nie może być wykonana. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) stwierdził, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładni ą prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym wskazał, że Sąd kasacyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego przez przyjęcie stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości wystąpił. WSA zauważył, że w skardze kasacyjnej powołano się na już ostateczne decyzje, przesądzające o zatrudnianiu pracowników przez T. P. Natomiast oceniając stan sprawy na dzień wydania decyzji Sąd stwierdził, że nie można kategorycznie i jednoznacznie twierdzić, że organowi II instancji znana była z urzędu treść decyzji [...], [...] w sprawie odpowiedzialności T. P. jako płatnika, z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzeń za kwiecień i grudzień 2001 r. świadczącej o zatrudnianiu przez niego wykwalifikowanych pracowników budowlanych oraz [...] z 13 listopada 2006 r., w której nie zakwestionowano wykonywania prac przez T. P. na rzecz innych wykonawców. Sąd podniósł, że fakt złożenia odwołań od wymienionych decyzji nie oznacza automatycznie, że organ odwoławczy rozpoznający sprawę skarżącego wiedział, że ustalenia i wnioski zawarte w decyzji wydanej później mogą mieć wpływ na ocenę ustaleń dokonanych w decyzji, która jest przedmiotem rozstrzygania, w związku ze złożonym odwołaniem. Podkreślił także, iż decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia, wydaną w dniu 20 kwietnia 2007 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. Powołane w skardze decyzje organu pierwszej instancji odnoszące się do T. P. zostały wydane 13 listopada 2007 r., a z akt podatkowych nie wynika natomiast, by pełnomocnik skarżącego w toku postępowania przed organem odwoławczym wskazywał na ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii zatrudniania pracowników przez T. P. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że organ odwoławczy w momencie wydawania decyzji miał już wiedzę odnośnie ustaleń, że T. P. w 2001 r. zatrudniał pracowników. Następnie Sąd nie podzielił zarzutu, iż całe postępowanie toczyło się przy z góry podjętym założeniu o nierzetelności faktur wystawionych przez T. P. Świadczy o tym fakt, że po przeprowadzeniu stosownych czynności przyjęto, że T. P. faktycznie wykonał na rzecz Skarżącego usługi marketingowe udokumentowane trzema fakturami na łączną kwotę 50 tys. zł netto i VAT - 11 tys. zł. WSA wskazał, że z akt administracyjnych i uzasadnienia wynika, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dotyczące usług budowlanych skupiło się w głównej mierze na dążeniu do ustalenia za pomocą zeznań świadków. Ponadto Sąd uznał, że organy przyjęły jako dowód w sprawie przedłożone przez podatnika opinie rzeczoznawcy dotyczące koniecznych nakładów pracy i ilości pracowników do wykonania w przyjętych umowach terminach zadań realizowanych w budowach. W opinii Sądu pierwszej instancji argumenty skargi w istocie stanowią polemikę z przyjętą przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego sprawy. Jednak zauważył, że pełnomocnik zarzucając organom stosowanie podwójnych standardów sam przykłada inną miarę do zeznań podatnika i zeznań innych osób. Wskazując bowiem na uniemożliwienie stronie dotarcia do prawdy obiektywnej ze względu na jej przedwczesne przesłuchanie - gdy nie mogła ona pamiętać szczegółów działalności w roku 2001, jednocześnie skrupulatnie "wyłapuje" wszelkie nieścisłości bądź niedopowiedzenia w zeznaniach świadków. Uznał zatem, że Skarżący może pewnych faktów nie pamiętać, natomiast zatrudnieni przez niego pracownicy nie mają prawa do mylenia lat, dat i robót, które wykonywali. Następnie Sąd stanął na stanowisku, że nietrafnie jest negowanie przez pełnomocnika znaczenia dzienników budowy, ponieważ są to dokumenty obowiązkowo prowadzone w procesach budowlanych. Wprawdzie nie odzwierciedlają ilości osób wykonujących poszczególne prace ale z całą pewnością wykonawców i podwykonawców poszczególnych etapów budowy - w szczególności, co do rodzaju robót oraz zaawansowanie inwestycji w poszczególnych okresach. W związku z tym niewątpliwie występuje sprzeczność między treścią faktury z dnia 12.12.2001 r. za roboty budowlane na G. E. wystawionej przez T. P., które miały dotyczyć robót dachowych, podczas gdy z dziennika budowy wynika, że do tego czasu firma "K." wykonywała zupełnie inne prace, a roboty dachowe zostały zgłoszone do odbioru dopiero 25.01.2002 r. Zdaniem Sądu przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego ocenie organy podatkowe popełniły jednak pewne błędy, co doprowadziło do możliwości podważenia ustaleń i oceny przez wykazywanie sprzeczności w zeznaniach świadków. Ponadto zdaniem Sądu do pełnej analizy materiału dowodowego zabrakło również wyjaśnienia przebiegu prac w P., w tym w oparciu o dziennik budowy. Taka analiza byłaby istotnym elementem oceny, czy były dni w których pracownicy, którzy byli na tamtej budowie mogli na 1, 2 lub 3 dni być skierowani do innej pracy np. poprawy dachu w P. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w powołanej wyżej ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi; 2. art. 190 p.p.s.a., art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 oraz art. 106 § 1 oraz art. 106 § 3 lub 113 § 3 lub 113 § 2 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę treści wyroku NSA pomimo związania tym prawomocnym orzeczeniem; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję "nie wyjaśnił dostatecznie sprawy", co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję "nie wyjaśnił dostatecznie sprawy", co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 144 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji bez określenia, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ oraz błędne wskazanie na braki w ustaleniach faktycznych; 5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne ustalenia faktyczne, powodujące rzeczywiste nierozpoznanie sprawy; 6. art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych, 6. art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych, 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w zw. z w/w/ naruszeniami prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zsądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Pomijając niezrozumiały i zbyt ogólnie sformułowany zarzut z punktu 1 petitum skargi kasacyjnej należy przejść do rozpoznania zarzutu naruszenia przez WSA zaskarżonym wyrokiem art. 190 w związku z art. 3 § 1 oraz 106 § 3 p.p.s.a., co uzasadniono nie wzięciem pod uwagę treści wyroku NSA pomimo związania tym prawomocnym orzeczeniem. W niniejszej sprawie chodzi o wyrok NSA z 25 marca 2009r. , sygn. akt 68/08, którym uchylono poprzednio wydany przez WSA wyrok i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Koniecznym jest przywołanie znacznej części tego uzasadnienia odnoszącego się do uwzględnienia zarzutu skargi o decyzjach organów o odpowiedzialności T. P., jako płatnika, a zatem osoby zatrudniającej pracowników: "Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. (...) W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie" (tak: T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). W tym kontekście przypomnieć trzeba, że pełnomocnik Skarżącego podnosił wskazane wyżej okoliczności dotyczące zatrudniania pracowników budowlanych przez wystawcę zakwestionowanych faktur zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji (s. 8 skargi) jak i na rozprawie (s. 3 załącznika). Rację ma autor skargi kasacyjnej, że okoliczność dotycząca zatrudniania przez wystawcę zakwestionowanych faktur robotników budowlanych jest okolicznością istotną skoro podstawową przyczyną zakwestionowania faktur dokumentujących wykonanie robót było ustalenie, iż wystawca nie dysponował pracownikami własnymi ani nie zatrudniał ich poprzez firmę T.P. Sąd I instancji do tych zarzutów się nie odniósł uniemożliwiając skontrolowanie przez NSA, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do omówionych wyżej zarzutów sprawia, że sprawa w tym zakresie wymyka się spod kontroli instancyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować (wyrok NSA z dnia 29.07.2005 r. sygn. akt I FSK 102/05). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wnioski Sądu pierwszej instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne przez co odniesienie się tut. Sądu do podstaw materialno-prawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe." 5.3. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, i to wykładnią przepisu zarówno prawa materialnego jak i procesowego, należy stwierdzić, że w ww. wyroku NSA wskazał przepis 141 § 4 p.p.s.a., przedstawił jego wykładnię, wskazując na braki tego uzasadnienia w kwestii podnoszonej przez Skarżącego. Stwierdzenia zawarte w jego uzasadnieniu skierowane były do Sądu pierwszej instancji, a dotyczyły kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia, bo niezbędnej dla oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji uchybienia te winien naprawić sam, jako że dotyczyły jego uzasadnienia, a nie uchylać zaskarżoną decyzję do ponownego rozpatrzenia przez organ. Oceny wymagała kwestia, czy decyzje wydane dla T. P., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom, mają znaczenie w sprawie, mają na rozstrzygnięcie sprawy istotny wpływ. Nie wymagało to przeprowadzania szeregu czynności, ale zapoznania się z tymi dokumentami. Zatem jako zasadny uznać należy postulat skargi kasacyjnej (zarzut w tym zakresie nie może zostać uwzględniony, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odmówił przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jako że wniosku takiego formalnie nie złożono) zastosowania przez WSA art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tak więc z takiej możliwości WSA winien skorzystać, ponieważ samo zapoznanie się z przedmiotowymi decyzjami i stwierdzenie, czy mają one znaczenie w sprawie, czy nie, jest czynnością nie tylko nie przedłużającą nadmiernie postępowania, ale wręcz zgodną z zasadą ekonomiki procesowej, pożądaną także w postępowaniach sądowo-administracyjnych. Nawet konieczność zobowiązania organu do przedłożenia niezbędnych dokumentów w takiej sytuacji mieści się w ramach kompetencji danych Sądowi przez art. 106 § 3 p.p.s.a., zwłaszcza biorąc pod uwagę możliwość przeprowadzenia tego dowodu w warunkach przewidzianych przez art. 113 § 2 p.p.s.a. 5.4. Stwierdzenia powyższe są uzasadnione zwłaszcza w kontekście innych jeszcze treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a mianowicie wobec zawarcia pozytywnej oceny postępowania organów podatkowych, wskazującej na prawidłowość działania organów, z jednej strony, jak też wskazanie "pewnych błędów", które, co trzeba przyznać wnoszącemu skargę kasacyjną, nie dają podstawy do uchylenia decyzji, ze strony drugiej. Jakie bowiem znaczenie dla faktu nie wykonania prac przez T. P. mają ustalenia, które według WSA winny być poczynione, tj. w zakresie, czy prace te wykonali pracownicy Skarżącego, czy inny podwykonawca. Zupełnie bez podania uzasadnienia, wymaganego przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji uchylania zaskarżonej decyzji, wskazał Sąd pierwszej instancji potrzebę wyjaśniania, czy pracownicy z budowy w P. mogli być na dzień, dwa lub trzy skierowani do innej pracy. Na pytanie jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ustalenie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje odpowiedzi. Tak więc zamieszczając w końcowej części uzasadnienia, po akceptacji poczynań organu, twierdzeń nieuzasadnionych, nie wiadomo jaki związek mających ze sprawą, WSA sformułował pod adresem organu ogólnikowo brzmiące zalecenia, bo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego "...według powyższych wskazań..." i dokonania oceny całego materiału dowodowego. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzuca braki uzasadnienia wyroku w zakresie wskazań co do dalszego postępowania tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.5. Biorąc więc pod uwagę zasadność zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.