III SA/Wa 3533/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. O. (zwanej dalej Skarżącą lub Stroną) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie kontrolne przeprowadzono na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. wydanej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 82.508,00 zł, W powyższej decyzji stwierdzono, iż w 2002 r. między Skarżącą i jej mężem K. O., u którego przeprowadzono analogiczne postępowanie kontrolne, istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. zwana dalej k.r.io.) obejmującą przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Ponadto wskazano, iż małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 (PIT-37). W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwana dalej u.k.s) jako organ podatkowy zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s wydał postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. dotyczące połączenia postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do Skarżącej i jej męża K. O., gdyż zaistniały przesłanki połączenia wynikające z art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż małżonkowie O. ponieśli w 2002 r. m.in. wydatki w kwocie 268.393,50 zł na zakup lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w W. oraz na zakup samochodu marki Toyota Avensis w kwocie 67.889,34 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż kwota 120.342,32 zł stanowiąca nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi oraz kwota 99.679,93 zł, stanowiąca wartość zgromadzonego w 2002 r. mienia nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dając łączną kwotę 220.002,25 zł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% w wysokości 82.508,00 zł, przyjmując za podstawę kwotę 110.011,00 zł tj. 50% kwoty 220.022,25 zł stanowiącej ogólną wysokość przychodu małżonków M. i K. O. uzyskanego z nieujawnionych źródeł przychodów. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 oraz 191, 210 § 1 pkt. 3 O.p,, jak również art. 7 ust. 2, art. 13, art. 31 ust. 1 i art. 33a uks. W związku z powyższym wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - umorzenie postępowania w tym zakresie, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 224 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 uks. W treści odwołania Skarżąca wskazała zaistniałe jej zdaniem naruszenia, tj.: 1) błędne przyjęcie, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej uprawniają organy kontroli skarbowej do łączenia kontroli na podstawie art. 166 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s; 2) błędną wykładnię art. 8 ust 3 u.p.d.o.f., nieustalenie jakie dochody oraz jakie wydatki należy przypisać poszczególnym małżonkom oraz przyjęcie, iż w ramach jednego postępowania można sumować wydatki poniesione przez obojga małżonków, cytowanie w uzasadnieniu decyzji przepisów w sposób wybiórczy, tj. z pominięciem fragmentu niezgodnego "z góry" przyjętą tezą, naruszające zasady wyrażone w art. 120 i 121 § O.p; 3) nie uwzględnienie w obliczeniach, na których opiera się zaskarżona decyzja, otrzymanego przez Pana K. O. w 1999 r. spadku po matce, wbrew dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów podatkowych przy gromadzeniu materiału dowodowego (w szczególności Działu IV Rozdziału XI O.p. dotyczącego postępowania dowodowego); 4) uzyskanie informacji o stanie majątkowym w postaci wyciągów bankowych z naruszeniem przepisu art. 33a uks; 5) nieprzejrzysty i sprzeczny z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób obliczenia podstawy opodatkowania; 6) wadliwe oznaczenie strony sprzeczne z przepisem art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 55.020,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odnośnie sumowania wydatków i dochodów małżonków O. oraz wspólnego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest ustalić, jaki ustrój małżeński istnieje między małżonkami i z jakiego majątku małżonków poniesiono wydatki (odrębnego czy wspólnego). Jeżeli w toku postępowania zostanie ustalone, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały poniesione z majątku wspólnego małżonków, do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 o u.p.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż łączne opodatkowanie małżonków nie znajduje zastosowania w przypadku postępowania z tytułu nieujawnionycn źródeł przychodów. Zasada dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego odrębnie na imię każdego małżonka obowiązuje także wtedy gdy małżonkowie skorzystali z uprawnienia do łącznego opodatkowania uzyskanych dochodów. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z nich. W przedmiotowej sprawie podatek został wyliczony dla każdego z małżonków z osobna od połowy przychodów osiągniętych przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w ad 20 ust 3 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem organu odwoławczego w sprawie niniejszej nie ma do czynienia ze wspólnym opodatkowaniem, gdyż podstawę opodatkowania obliczono każdemu z małżonków zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w rozważanej sytuacji przepis ten należy stosować dosłownie, gdyż jak sam wskazał, jest to niemożliwe ze względu na brzmienie powyższego przepisu. Zgodnie z poglądem prezentowanym w literaturze przedmiotu, zastosowanie postanowień art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f do rozliczenia dochodów nieujawnionych każdego z małżonków jest konsekwencją, przyjęcia analogii. Zatem w przypadku małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa dochody i wydatki dla celu ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł muszą być sumowane, w części w której poniesione zostały z majątku wspólnego. W związku z powyższym, bezzasadny jest zarzut naruszenia w przedmiotowej decyzji zasady wyrażonej w art. 120 O.p i art. 121 § 1 O.p przez cytowanie w uzasadnieniu przepisów w sposób wybiórczy, gdyż przepis art. 8 ust 1 u.p.d.o.f znajduje zastosowanie przez analogię, a więc nie uwzględnia się jego dosłownego brzmienia, a wypływającą z niego ogólną zasadę. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut nie uwzględnienia w zaskarżonej decyzji otrzymanego w 1999 r. przez męża Skarżącej K. O. spadku po matce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż podobnie jak organ kontroli skarbowej, nie zanegował faktu otrzymania spadku, ale stwierdził, iż K. O. nie udowodnił, że wydatki poniesione w 2002 r. pokrył ze sprzedaży masy spadkowej. Nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży rzeczy wchodzących w skład majątku spadkowego, który według jego szacunków miał wynosić 150.000,00 zł. K. O. nie przedłożył także oświadczenia o zrzeczeniu się majątku spadkowego po matce przez braci A. O. i J. K.. W piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. stwierdził, iż złożył jego oryginał w Powszechnym Zakładzie Ubezpieczeń [...] S. A. w celu odebrania pieniędzy z polisy na życie po matce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. takie tłumaczenie K. O. budziło wątpliwości, gdyż w ten sposób pozbyłby się jedynego dokumentu, który świadczy o wyłącznym prawie do dziedziczenia. Pełnomocnik Skarżącej podniósł też zarzut, iż spadek stanowi mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych i na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabycie rzeczy i praw wchodzących w skład spadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ pierwszej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że postępowania spadkowego po matce instancji K. O. nie przeprowadzono, a on sam nie zrealizował powyższego obowiązku podatkowego. Ponadto organ odwoławczy zaprzeczył, iż w zaskarżonej decyzji pominął okoliczności przedstawione podczas przesłuchania świadka A.O. w dniu 17.05.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przeanalizował powyższe zeznania, a następnie przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, uznając za niewiarygodne zeznania świadka, który nie był w stanie podać dokładnych danych dotyczących majątku spadkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że świadek posiadający tak wybiórczą i niekonkretną wiedzę o spadku, nie jest w stanie podać jego wartości. Zatem organ odwoławczy nie dał wiary, iż Skarżący odziedziczył spadek o wskazanej przez świadka wartości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zanegował otrzymania samego spadku przez K. O. ale jego wartość wskazaną przez świadka Pana A. O.. Zatem, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji nie uznającego wykazanej w oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 01.01.2002 r. i 31.12.2002 r. sprzedaży pochodzących ze spadku numizmatów za kwotę 20.000.00 zł. Podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące wpłat gotówkowych własnych na rachunek w Banku [...] S.A. w kwocie 83 000.00 zł oraz w P. S.A. w kwocie 34.100.00 zł. Stwierdził, iż nie mogły one pochodzić ze spadku, a tym samym finansować pokrycia wydatków i mienia w 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zeznaniach A. O. powołuje się na otrzymanie środków ze spadku przez jego brata, ale nie uprawdopodabnia jego spieniężenia i przeznaczenia na wydatki w 2002 r. przez Państwa O.. W związku z powyższym bezzasadny jest również zarzut Pełnomocnika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p, gdyż zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy wziął pod uwagę okoliczności przedstawione przez świadka. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie doszło do naruszenia art 33 ust 1 u.k.s). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż wyciągi rachunków bankowych zostały przekazane przez Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 24.10.2005 r. z prośbą o przeprowadzenie kontroli w stosunku do K. O.. Organ kontroli skarbowej sam nie występował z żądaniem sporządzenia i przekazania tych informacji do instytucji finansowych. Zatem przepis art. 33a uks nie ma zastosowania do przekazania informacji dotyczących kont K. O.. Tak otrzymana dokumentacja nie narusza przepisu art. 180 O.p, gdyż stanowi dowód uzyskany zgodnie z prawem na podstawie art. 7 ust. 1 uks stanowiącego, iż "Organy kontroli skarbowej są uprawnione do korzystania z informacji gromadzonych przez organy celne i podatkowe...". W kwestii zarzutu wadliwego oznaczenia Strony sprzecznego z przepisem art. 210 § 1 pkt 3 Op Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż omyłkowo w decyzji dotyczącej Skarżącej przypisano jej NIP małżonka w stosunku do którego wydano analogiczną decyzję z dnia [...].02.2002. Ta okoliczność została naprawiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10.04.2008 r. o sprostowaniu oczywistej pomyłki. Odnosząc się do zarzutu nieprzejrzystego i sprzecznego z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wbrew argumentacji Pełnomocnika, przepis ten nie wskazuje sposobu wyliczenia przychodu będącego podstawą opodatkowania, a jedynie określa co należy brać pod uwagę ustalając ten przychód. Sposób kalkulacji uzależniony jest od konkretnego przypadku i nie może być za każdym razem identyczny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przedstawiona przez Pełnomocnika kwota 245.922,92 zł nie pojawia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jest to wyprowadzona przez Pełnomocnika różnica ogólnej wartości stanu majątkowego na dzień 31.12.2002 r. i dzień 01.01.2002 r. przedstawionego w złożonych przez Państwa O. oświadczeniach z dnia 07.11.2006 r.. Nie jest to zatem kwota wzięta pod uwagę przed organ podatkowy. W kalkulacji organu podatkowego kwota poniesionych wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] i samochodu Toyota Avensis nie podwaja się. W wyliczeniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie ujęto również, wbrew opinii Pełnomocnika, kwoty 108.000,00 zł wartości zakupionego w 2002 r. lokalu mieszkalnego [...], gdyż w łącznej kwocie wydatków poniesionych przez Państwa O. w wysokości 426.245,51 zł przyjęto kwotę wykupu za bonifikatą w wysokości 7.487,05 zł. Organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej błędnie uznał, że kwota ta stanowi środki nieopodatkowane zgromadzone na dzień 01.01.2002 r., wyprowadzone z różnicy środków pieniężnych wykazanych przez Państwa O. na dzień 01.01.2002 r. - 231.229,67 zł i oszczędności pochodzących z wynagrodzeń ze stosunku pracy za lata 1999-2001 wykazanych przez męża Strony w oświadczeniu z dnia 06.11.2006 r. - 113.889,00 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż organ pierwszej instancji przedstawił przychody brutto Państwa O. pomniejszone o koszty uzyskania jako wynagrodzenie netto z pracy Skarżącej w wysokości 21.759,96 zł i Pana K. O. w wysokości 51.679,30 zł - łącznie 73.439,26 zł. Następnie przedstawiono już jako łączne wynagrodzenie małżonków wraz z dodatkami (5.000,00 zł) kwotę 81.793,56 zł. Zatem organ uznał, że ustalono inną kwotę przychodu osiągniętego w 2002 r. w wysokości 76.793,56 zł (81.793,56 zł - 5.000,00 zł), czyli wyższej niż łączny przychód małżonków brutto osiągnięty zgodnie ze złożonym wspólnie przez małżonków O. zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 (PIT-37). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oba wskazane wyliczenia są błędne, gdyż obliczając przychód osiągnięty w 2002 r. z tytułu wynagrodzenia Państwa O. należy przyjąć jego wartość netto niepomniejszoną o koszty utrzymania zgodnie z zeznaniem PIT-37. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., należy zgodzić się z argumentem Pełnomocnika, iż w wyliczeniu wydatków poniesionych przez Państwa O. w 2002 r. podwojono kwotę zaliczki pobranej przez płatnika z wynagrodzenia Skarżącej w wysokości 1.367,00 zł. Ponadto błędnie pominięto kwotę składki na ubezpieczenie społeczne Skarżącej w wysokości 4.152,51 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. przychylił się do zarzutu Pełnomocnika i stwierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera błędne i nieczytelne wyliczenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Państwo O. ponieśli w 2002 r. wydatki w wysokości 429.982,36 zł. Za udokumentowane źródła finansowania wydatków Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął dochody osiągnięte w 2002 r. na kwotę 254.024,23zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Państwo O. dokonali w 2002 r. likwidacji lokat założonych przed tym rokiem, w wyniku czego na rachunek w Banku P. S.A. [...] Oddział w W. wpłynęła z powyższego tytułu ogółem kwota 20.433,53 zł, natomiast na rachunek w P. S.A. Oddział [...] w W. kwota 82.546,01 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał powyższe lokaty wraz z odsetkami za zasoby zgromadzone przed 2002 r. stanowiące łącznie kwotę 102.979,54 zł powiększającą dochód uzyskany przez Państwa O. w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił także, iż zgromadzono na kontach zgodnie z historią rachunków bankowych: na dzień 1 stycznia 2002 r. kwotę 21.229,67 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2002 r. kwotę 31.759,09 zł Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. tylko kwota w wysokości 21.229,67 zł stanowiąca oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych na 01.01.2002 r. mogła uczestniczyć w finansowaniu wydatków Państwa O. w 2002 r., w przeciwieństwie do kwoty 31.759,09 zł pozostałej na kontach bankowych na koniec badanego okresu. Z historii w/w rachunków bankowych wynika również, iż dokonano wpłat z nieznanego źródła na konto w Banku [...] S.A. w kwocie 83.000,00 zł oraz w P. S.A. w kwocie 34.100,00 zł. Zatem na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% w wysokości 55.020,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania 73.359,51 zł tj. 50% kwoty 146.719,01 zł. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości, - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 O.p, art. 121 O.p, art. 122 O.p, art. 180 O.p, art. 187 § 1 O.p oraz art. 191 O.p, jak również art. 33a uks. Skarżąca w uzasadnieniu skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji nieustalenie jakie dochody oraz jakie wydatki należy przypisać poszczególnym małżonkom oraz przyjęcie, iż w ramach jednego postępowania można sumować wydatki poniesione przez obojga małżonków, Ponadto zarzuciła błędną wykładnię art. 8 ust 3 u.p.d.o.f. Skarżąca powołując się na wykładnię art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazała organowi błędne zastosowanie powołanego przepisu. Zdaniem Skarżącej zakresy obu regulacji tj. art. 20 ust.1 i 3 określający szczególny rodzaj dochodów pochodzących z innych źródeł (określone w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. ) i art. 8 ust. 1( dotyczący przychodów, zaliczanych do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 2-8 u.p.d.o.f.) wzajemnie wykluczają się. Ponadto w ocenie Skarżącej przepis art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do przychodów z innych źródeł , do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca podniosła nie uwzględnienie w obliczeniach, na których opiera się zaskarżona decyzja, otrzymanego przez K.O. w 1999 r. spadku po zmarłej matce, wbrew dyspozycji art. 20 ust, 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała na pominięcie przez organ podatkowy okoliczności przedstawionych przez świadka A. O., brata K. O. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego przy gromadzeniu materiału dowodowego tj. art. 122, 187§ 1 oraz 191 O.p. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał informacje o stanie majątkowym w postaci wyciągów bankowych z naruszeniem przepisu art. 33a u.k.s; Posiadanie wyciągów bankowych przez organ kontroli skarbowej przed datą otrzymania przez Skarżącą wezwania należy uznać za dokumentację zgromadzoną z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33 ust.1 u.k.s. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy dokonał w sposób nieprzejrzysty i sprzeczny z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f obliczenia podstawy opodatkowania; Wskazała na niezrozumiałe uwzględnienie przy obliczaniu podstawy opodatkowania wartości 83.000 zł oraz 34.000 zł. wpłaconych na rachunki bankowe, pozostawiają bez wyjaśnienia do jakiej kategorii należy te wpływy zaliczyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. czyli w czasie zdarzenia z którego zaistnieniem organy podatkowe ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami ( przychodami ) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony- ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego ,,przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Bowiem zgodnie z art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego- nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo postąpił stosując metodę wyliczenia przychodu małżonków nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o przepis art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz nie uwzględniając w obliczeniach , na których opiera się zaskarżona decyzja, środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych z otrzymanego przez męża Skarżącej K. O. spadku po zmarłej w 1999 r. matce. Ponadto kwestią sporną jest czy organ I instancji uzyskując informację o saldach i obrotach na rachunku K. O. nie naruszył art. 180 o.p. w związku z art. 33 ust.1 u.k.s. Nie budzi wątpliwości, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie jest wyłączone i ustalona wartość przychodów na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków , podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wydał odrębne decyzje dla każdego z małżonków ustalając podatek od połowy przychodów osiągniętych przez małżonków ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca powołując się na wykładnię art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. zarzuciła organowi błędne zastosowanie powołanego przepisu. Zdaniem Skarżącej zakresy obu regulacji tj. art. 20 ust.1 i 3 określający szczególny rodzaj dochodów pochodzących z innych źródeł (określone w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. ) i art. 8 ust. 1 (dotyczący przychodów, zaliczanych do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 2-8 u.p.d.o.f.) wzajemnie wykluczają się. Ponadto w ocenie Skarżącej przepis art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do przychodów z innych źródeł , do których zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w skardze, iż z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie wynika, iż ma on zastosowanie do rozliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się stosowanie przepisu art. 8 u.p.d,o,f. w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów- do ustalenia dochodu ( przychodu ) w sytuacji ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków ( por. wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 2 października 2002 r I SA/Ka 793/01publ. POP 2003/2/34, glosa aprobująca P. Borszowski Glosa 2004/11/40 i z dnia 22 września 2003 r. I SA/ Ka 1224/02 ). W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków- odrębnego czy wspólnego poniesione zostały wydatki. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż małżonkowie K. i M. O., pozostawali w ciągu całego 2002 r. we wspólności majątkowej małżeńskiej. W opinii Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dopuszczalne jest wyliczenie dla każdego z małżonków podatku od połowy przychodu osiągniętego ze źródeł nieujawnionych mając na względzie uregulowania dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy . Bowiem zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32 k.r.i o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego jak również nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Dalej zgodnie z art. 43 § 1 k.r.i o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Skoro w niniejszej sprawie małżonkowie wykazali dochód do opodatkowania za 2002 r. we wspólnym zeznaniu podatkowym , a z dokonanych ustaleń organu podatkowego wynika, iż ponieśli w 2002 r. wydatki z majątku wspólnego nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania to ustalenie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł winno nastąpić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 43 k.r,i o. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla każdego z małżonków odrębnie od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustalenie w ten sposób zobowiązania podatkowego małżonków uwzględnia zasady wspólności majątkowej małżeńskiej wynikające z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a powołanie przez organ podatkowy przepisu art. 8 ust. 1 i 3 w ocenie Sądu nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy otrzymanego spadku przez K. O. po zmarłej matce jako jego majątku osobistego (art. 33 pkt 2 k.r.i o.) należy podkreślić, że organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu nabycia spadku. Jednakże sam fakt nabycia spadku nie oznacza, że spadkobierca nabył aktywa majątkowe, gdyż zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na jego następców prawnych zarówno prawa jak i obowiązki majątkowe zmarłego. W trakcie przeprowadzonego postępowania K. O. oświadczył, iż dokonał sprzedaży rzeczy (walory numizmatyczne) wchodzących w skład majątku spadkowego, który według jego szacunków miał wartość 150.000,00 zł. (z oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 01.01.2002 r. i 31.12.2002 r. wynika, że małżonek Skarżącej dokonał sprzedaży numizmatów na kwotę 20.000,00 zł ) . Jednakże nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej. Jako dowód uzyskanego spadku wskazał na zeznania świadka swojego brata A. O.. Z zeznań tych wynika, że świadek nie mieszkał wiele lat z rodzicami i nie znał dokładnie danych co do pozostawionego majątku po zmarłych rodzicach. Wskazał, że po śmierci rodziców pozostała dość duża kwota gotówki, ale nie wiedział jaka oraz złote monety zabytkowe i złota biżuteria. Nie wiedział czy pozostały jakieś nieruchomości lub ruchomości, ale określił wartość pozostawionego majątku na kwotę około 200.000,00 zł. W świetle tych zeznań w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione zakwestionować wiarygodność zeznań co do podanej wartości masy spadkowej w sytuacji posiadania przez Świadka tak wybiórczej i niekonkretnej wiedzy na temat spadku. Świadek potwierdził zrzeczenie się spadku przez niego oraz przyrodniego brata J. K. na rzecz brata K. O., jednakże nie zostało przeprowadzone postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej matce. Również nabycie spadku nie zostało zgłoszone właściwemu organowi podatkowemu w związku z obowiązkiem podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Należy stwierdzić, że samo nabycie spadku przez małżonka Skarżącej w 1999 r. nie świadczy o jego wartości, a tym bardziej nie jest jednoznaczne z uzyskaniem środków pieniężnych ze sprzedaży składników masy spadkowej na pokrycie wydatków w 2002 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r. , II FSK 944/07 w zbiorze orzecznictwa LEX nr 446991). Małżonek Skarżącej nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez niego konkretnych wartości numizmatycznych czy biżuterii uzyskanych z tytułu spadku jak również żadnego dowodu potwierdzającego dokonywanie przez niego transakcji sprzedaży numizmatów lub innych rzeczy wchodzących w skład spadku. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wysokość wydatków oraz wpłat dokonanych w 2002 r na rachunki bankowe małżonków K. i M. O. przewyższała wartość uzyskanych w tym roku dochodów, a także możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności. Zdaniem Sądu małżonek Skarżącej nie uprawdopodobnił posiadania numizmatyków i innych wartościowych przedmiotów nabytych wraz ze spadkiem po zmarłej matce jak również nie wykazał faktu uzyskania środków pieniężnych z ich sprzedaży. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 33 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał informacje o stanie majątkowym strony w postaci wyciągów bankowych z naruszeniem przepisu art. 33 a u.k.s. Natomiast z akt sprawy wynika, że wyciągi z rachunków bankowych zostały przekazane do organu wraz z pismem Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2005 r. zawierającym wniosek o przeprowadzenie kontroli u K. O.. W związku z powyższym organ prawidłowo wskazuje na teść art. 7 ust. 1 u.k.s. uprawniający organy kontroli skarbowej do korzystania z informacji gromadzonych przez organy celne i podatkowe, co czyni zarzut naruszenia art. 180 o.p. za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwot 83.000,00 zł i 34.100,00zł. wpłaconych w 2002 r. na rachunki bankowe w Banku [...] S.A. i P. S.A. należy uznać, że organ podatkowy był uprawniony przyjąć w świetle dokonanych ustaleń, iż dokonano wpłat z nieznanego źródła. Małżonek Skarżącej składając zeznania w charakterze strony wyjaśnił, że wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe dokonane w 2002 r. i w latach wcześniejszych pochodziły ze sprzedaży numizmatów odziedziczonych po rodzicach. Skoro zebrany materiał dowodowy nie potwierdził uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży numizmatów organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż wpłaty na wskazane rachunki bankowe nie mogły pochodzić z ich sprzedaży. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy jak również prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski w ramach swobodnej oceny dowodów, tym samym nie naruszyły przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.