I SA/Bd 258/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. S. A. w B. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...]r. P. S. A. w B. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wskazała, że zamierza dokonać nowej emisji akcji, w związku z którą poniesie koszty z tytułu zakupu usług świadczonych przez dom maklerski, doradcę prawnego i finansowego oraz na opłaty notarialne, koszt druku i dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty promocji emisji. Zapytanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, zawartych w fakturach, dokumentujących zakup wyżej wymienionych usług. Zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, dokumentujących wydatki, związane z emisją akcji, gdyż nowa emisja akcji wpłynie na wielkość sprzedaży, która w głównej mierze podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazując, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i stosownie do wymienionego przepisu, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazał, że możliwość obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług jest ściśle związana z dopuszczalnością zaliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wywiódł, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek ten nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ww. ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ powołując art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że ustawodawca wyłączył z przychodów środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem nie zgodził się z poglądem, iż wydatki ponoszone w związku z czynnościami, które zostały na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 wyłączone z kategorii przychodów, mogły być zaliczone do kosztów ich uzyskania. Zastosowanie w tym przypadku będzie miała generalna zasada zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak wydatki ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z czynnościami, które przychodów takich nie stanowią, to w konsekwencji brak jest uprawnienia do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu, będącego podstawą opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów między innymi w przypadku, gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Koszty uzyskania przychodu dotyczą zatem zawsze określonego źródła przychodów i pomniejszają one wyłącznie przychody z tego źródła przychodów w danym roku podatkowym. Skoro wydatki ponoszone celem emisji akcji nie są związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania. W konsekwencji podatek naliczony od wymienionych wyżej wydatków, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do przytoczonego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 organ stwierdził, że dotyczy on reguł ogólnych, wynikających z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zdaniem organu powołany wyrok nie znajduje bezpośredniego zastosowania w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionują prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na naruszenie art. 86 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ograniczenie w prawie do odliczenia ma swoje podstawy w art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Normy prawa krajowego mogą zawierać wyłączenia z prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, czego przykładem jest art. 88 u.p.t.u., który uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego, związanego ze spornymi wydatkami. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług również poprzez jego błędną wykładnię. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji. Spółka zgodziła się z wykładnią art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jednak według niej, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym jest błędna. W ocenie skarżącej dokonany przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zapis, jest zapisem porządkującym, potwierdzającym ekonomiczne i księgowe znaczenie terminu "przychód". Błędnym jest założenie, że wydatki związane z emisją nowej serii akcji i tym samym podwyższeniem kapitału Spółki nie służą uzyskaniu przychodów ze sprzedaży a służą uzyskaniu przychodu z tytułu wpływu środków pieniężnych z emisji. Strona podkreśliła, że zgromadzony w ten sposób kapitał zakładowy daje przede wszystkim możliwość prowadzenia działalności w ogóle, ponadto umożliwia zwiększanie działalności gospodarczej, a tym samym zwiększanie przychodów. Zdaniem Spółki, organy obu instancji dokonały jedynie wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. nie obligował podatnika do wykazania bezpośredniego związku danego wydatku z przychodem. Skarżąca nadto podkreśliła, że doktryna, jak i orzecznictwo stoją na stanowisku, iż związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem może mieć charakter pośredni. Spółka zwróciła uwagę, że art. 16 ust. 1 omawianej ustawy nie wymienia w swym enumeratywnym katalogu zdarzenia polegającego na wydatkach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Oznacza to, że ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatki. W ocenie skarżącej, wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w oparciu o wykładnię celowościową i systemową, a nie tylko literalną, jak uczyniły to organy podatkowe. Ponadto organy abstrahują od przepisów prawa wspólnotowego - VI Dyrektywy Rady, a w szczególności art. 12 (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady, art. 186) oraz nie uwzględniają orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyroku z dnia 26 maja 2005r. (sygn. akt C-465/03). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 września 2007r., sygn. akt I SA/Bd 542/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. w B. Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza prawa. Za trafną uznał Sąd wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjętą przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, organy słusznie uznały, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.t.u. spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących "bezpośrednio" obsługi prawnej i ekonomicznej publicznej emisji akcji, ponieważ wydatki poniesione na nabycie tych usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r., sygn. akt C-465/03, na który powoływała się strona skarżąca, Sąd uznał, że nie znajduje on zastosowania na gruncie rozpatrywanej sprawy, bowiem w wyroku tym ETS nie prowadził rozważań w zakresie zgodności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. uregulowań państwa członkowskiego, ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że po przeanalizowaniu zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z unormowaniem zawartym w art. 17 VI Dyrektywy stanąć należy na stanowisku, iż ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przewidziane przez polskiego ustawodawcę są zgodne z systemem prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, polski ustawodawca nie zastąpił dotychczasowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego ograniczeniem nowym, opartym o zupełnie inne kryteria, w porównaniu ze stanem prawnym sprzed obowiązywania w Polsce VI Dyrektywy, ale utrzymał ograniczenie, które obowiązywało przed 1 maja 2004r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: 1) rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię; 2) pominięcie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie tego przepisu; 3) naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy VAT Rady Wspólnot Europejskich w szczególności art. 12 (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady, art. 186) poprzez nieuwzględnienie niezgodności treści ustawy o podatku VAT z wytycznymi Dyrektywy oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, m.in. wyrok z 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03. Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach za usługi związane z czynnościami przygotowania publicznej emisji akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wywiedziono, iż Sąd błędnie wykazał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego spowodowany jest brakiem związku poniesionego wydatku z przychodem, a co za tym idzie, wydatki dokonane w ramach procesu zmierzającego do podwyższenia kapitału nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że spółka nie kwestionuje postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże należy interpretować je w ten sposób, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, ale zalicza się wydatki na otrzymanie pieniędzy na podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie strony skarżącej nie ulega wątpliwości, że pieniądze otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego służą zabezpieczeniu źródła przychodów lub też osiągnięciu przychodów i tutaj istnieje proste przełożenie związane z działalnością gospodarczą, jej rozwijaniem i uzyskiwaniem przychodów. Skoro w art. 16 u.p.d.o.p. nie wymienia się wśród kosztów nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zdarzenia polegającego na podwyższeniu kapitału zakładowego, to nie może dowolnie rozszerzająco interpretować prawa podatkowego w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia poniesionych kosztów. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji nie uwzględniły przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS. W ocenie strony skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wbrew Dyrektywie Rady nie jest przepisem, który w ramach klauzuli stałości pozwala Polsce na dowolne stosowanie przepisów prawa. Polska mogła zachować prawo istniejące w zakresie ograniczeń prawa do odliczeń podatku VAT wobec konkretnych towarów, a nie całej grupy nieokreślonych wydatków W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że porównanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r. z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993r. prowadzi do wniosku, że nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu, czyli że od dnia 1 maja 2004r. w tej części zostało wprowadzone ograniczenie w trybie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które wcześniej obowiązywało i było stosowane. Jednakże nie podzielił dalszej wykładni zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. W ocenie NSA wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana przez ETS w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji rzutuje na wykładnię przepisów krajowych zarówno w ramach art. 86 ust.1 u.p.t.u z 2004r. jak i art. 88 ust.1 pkt 2 tejże ustawy. W związku z powyższym zdaniem NSA, Sąd I instancji oceniając przedmiotową interpretację nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle wykładni, przeprowadzonej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała. Zatem zachodzi stan związania wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyraził jednoznaczny pogląd, co do interpretacji przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu podkreślił, że zaskarżony wyrok zawiera wadę polegającą na błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., przez nieuwzględnienie stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie podkreślił, iż od 1 maja 2004 r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. Od tej daty, Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) jest związana acquis communautaire, tj. po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 Nr 90, poz. 864/2 – dalej TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności, która polega na zapewnieniu przez państwo członkowskie wykonania zobowiązań wynikających z TWE poprzez podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, ułatwienie Wspólnocie wypełniania jej zadań, powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. Prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego, którą należy stosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa) polega na porównywaniu normy krajowej ze wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym, jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Powyższe znalazło swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasatoryjnym wydanym w niniejszej sprawie ustalił wzorzec prawa wspólnotowego, zaznaczając jednocześnie, że ETS dokonując wykładni art. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 1977 Nr 145 poz.1) przyjął, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego tego aktu, wskazując jednocześnie, że czynność ta jest dokonana celem podniesienia kapitału, z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy. Ostatecznie świadczenia takie pozostają, w istocie, w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Na poparcie powyższego przytoczono wyroki: z dnia 26 maja 2005r. w sprawie Kretztechnik AG C-465/03, pkt 36; wyrok z dnia 27 września 2001r. w sprawie Cibo Participations C-16/00, pkt 33; wyrok z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie Abbey National C-408/98, pkt 35 i 36; wyrok z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie Midland Bank C-98/98, pkt 31 i wyrok z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie BLP Group C-4/94, pkt 25). W konsekwencji najpierw przyjęto, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem jednak, iż wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Jednocześnie zauważono, że jeżeli podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku od towarów i usług, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (zob. sprawa Kretztechnik AG, pkt 37; sprawa Cibo Participations, pkt 34 i sprawa Abbey National, pkt 37). Powyższy warunek zaistnienia wszystkich dokonanych przez podatnika czynności, w ramach jego działalności gospodarczej, jako opodatkowanych został złagodzony w wyroku ETS z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta C-437/06. Podatnik wykonujący równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Skoro emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną, podatek naliczony związany z wydatkami na nią, podlega odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należy ich oceniać mając na uwadze tylko bezpośrednie ich powiązanie z emisją i wprowadzeniem akcji na giełdę. W powyższym przypadku należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1197/08). Jeśli ETS dokonując wykładni wspólnotowych przepisów w ramach podatku obrotowego uznał, że odliczenie jest dopuszczalne w takiej części, w jakiej środki na podwyższenie kapitału są przeznaczone na działalność podlegającą opodatkowaniu, a w związku z tym, że poniesione koszty świadczeń związanych z podniesieniem kapitału stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy oraz pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, to również w stosunku do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. ma to charakter przesądzający i stanowią one koszt uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku przychodami nie są kwoty przekazywane na kapitał zakładowy, ale środki uzyskiwane z działalności opodatkowanej, finansowanej tym kapitałem. Powyższa wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana przez ETS w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji rzutuje na wykładnię przepisów krajowych nie tylko w ramach art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004r., ale też jeśli chodzi o interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004r. Uwagi, jakie poczyniono w związku z wykładnią art. 17 VI Dyrektywy, należy odnieść również do stosownej regulacji art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006r. Nr 347, poz.1) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Mając na uwadze przedstawiony wyżej wiążący charakter wskazań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po ponownym rozpoznaniu skargi, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem była interpretacja organu podatkowego, na podstawie której Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, czy też jak twierdziła strona skarżąca, miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie. Organy podatkowe rozstrzygnęły w niniejszej sprawie w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazując, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z 2004r., a Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, których ustawa za takie nie uznaje, a o których mowa w art. 16 ustawy. Oceniając przedmiotowe wydatki pod kątem ich związku z osiągniętymi przychodami organy zastosowały art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., z którego w ich ocenie niezbicie wynika, iż ustawodawca wyłączył z przychodów środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem organów, poniesione przez skarżącą wydatki, nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czego logiczną konsekwencją był brak uprawnienia do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd w obecnym składzie, mając na względzie powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonaną przez niego wykładnię stosownych przepisów, stwierdza, że organy podatkowe obu instancji przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia powyższe przepisy, a zwłaszcza art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie uwzględniły w ogóle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spowodowało to rażące naruszenie prawa materialnego zarówno poprzez jego błędną wykładnię, w przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jak i błąd w subsumcji w przypadku art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału Spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a w więc należy uznać, że wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów Spółki, a treść art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stoi na przeszkodzie odliczenia tych wydatków po myśli art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem nie tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach - również w granicach prawa wspólnotowego. W związku z powyższym rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe winny wziąć pod uwagę ustalony wzorzec prawa wspólnotowego i dokonać wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. uwzględniając orzecznictwo ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.