I SA/Po 467/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009r. sprawy ze skargi Spółki "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/Sz. Widłak /-/K. Wolna – Kubicka /-/J. Małecki I SA/Po 467/09 UZASADNIENIE Spółka [...] S.A wnioskiem z dnia [...] wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy. Spółka oparła wniosek o następujący stan faktyczny. [...]S.A ponosiła do [...] wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji. W tym okresie spółka przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt.28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U z 2000 nr 54 poz 654 ze zm ) w brzmieniu obowiązującym do 31 12. 2006 i rozważa możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur, które dokumentują poniesione wydatki, jakie w rozumieniu w. w. przepisu - nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia tego limitu. W chwili obecnej spółka również ponosi wydatki na reprezentacje, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01. 2007 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do tych wydatków spółka planuje dokonać obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Wydatki dotyczą przekazania prezentów o różnej wartości ( 1zł i powyżej - spółka nie prowadzi ewidencji wydawanych prezentów) organizacji spotkań z kontrahentami, w tym poczęstunek (zakup towarów spożywczych, catering) oraz ponosi inne wydatki o charakterze reprezentacyjnym. W tym stanie faktycznym spółka postawiła pytanie: czy spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 12.2006r oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację poniesionych po 1.01.2007 a także w odniesieniu do innych wydatków które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 maja 2004r? Zdaniem spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reklamy i reprezentacji w części przekraczającej limit, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 oraz podatku naliczonego od wydatków na reprezentację poniesionych po 1.01.2007r, jak i innych wydatków związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, mimo, że wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając argumentację popierającą swoje stanowisko, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z reprezentacją i reklamą, bez względu na to, czy miało miejsce ograniczenie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w okresie do 31 grudnia 2006, czy też po tej dacie , gdy wydatki na reprezentację pozostały w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów- spółka wskazała na przepisy obecnie obowiązującej Dyrektywy 112/2006/WE, a także szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, których przedmiotem rozważań były okoliczności wskazujące na nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy do polskiej ustawy o VAT, ich zastosowanie i interpretowanie. Zdaniem spółki zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy "prawo do odliczenia powstaje w momencie w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku". Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika ( nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT- sformułowane w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa. Powołując się na orzeczenia ETS spółka podniosła, że ograniczenia w prawie do odliczania podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie ( i obecnie obowiązującej) W związku z tym uzależnienie prawa do odliczania podatku VAT od warunków jakie mogą wystąpić w różnych momentach często nieprzewidywalnych, przez podatnika jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. Takim przykładem jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidziany w art. 88 ust 3 pkt 3 tej ustawy, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały nieodpłatnie wydane i jednocześnie - zostały opodatkowane. Zdaniem spółki spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT. Art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzający ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niezaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczny z VI Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. Ponadto ważnym argumentem przemawiającym za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, według którego przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Zdaniem spółki przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, że ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, w ten sposób spełni się cel VI Dyrektywy. Należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie cyt. przepisu. Natomiast z drugiej strony ustawodawstwo krajowe nie stanowi derogacji dopuszczonej drugim akapitem art. 17(6) Dyrektywy i narusza art. 17(2) jeśli skutkuje zwiększeniem po wejściu w życie VI Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń , w ten sposób oddalając się od celu Dyrektywy. Art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadził zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie tej Dyrektywy. Odnosząc zasadę zawartą w art. 17 (6) VI Dyrektywy do rozpatrywanej zdaniem spółki, przed dniem 1 maja 2994 istniała możliwość odliczenia podatku z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków , które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwość odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji przewidywał art. 25 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz 50 - ze zm), który stanowił, że ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust 1 pkt 3 tej ustawy nie dotyczy " części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentacje przysługuje jej również po dniu 1 stycznia 2007, niezależnie od spełnienia warunku , o którym mowa w art. 88 ust 3 pkt 3 (opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust 2 czy art. 8 ust 2 ustawy o VAT). W ocenie spółki z przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT można wywnioskować, że wydatki które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów. Zdaniem spółki rozwiązanie przyjęte w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów ale od abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując spółka stwierdziła, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że wydatki na reprezentacje i reklamę przekroczyły określony limit lub nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów -Biuro Krajowej Interpretacji Podatkowej, w dniu [...] wydał interpretację podatkową Nr [...] uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tej interpretacji załatwiono wniosek spółki w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację. Kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy została przez organ rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, iż spółka od 1 grudnia 2008 ma prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wydatkami na cele reprezentacji, wówczas gdy ich zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w okresie do dnia 30 listopada 2008 nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego , zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, chyba że występują okoliczności wskazane w art. 88 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. To znaczy gdy nieodpłatne przekazanie towarów zostało opodatkowane, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo, że wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Na podst. art. 16. 1. pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2000 r nr 54 poz 654 ze zm) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 20007 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W związku z powyższym zdaniem organu od dnia 1.01.2007 wydatki na reprezentację nie są kosztem uzyskania przychodu, natomiast wydatki na reklamę mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podniósł jednocześnie, że z dniem 1 grudnia 2008 weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.u nr 209 poz 1320), w której uchylono ust 1 pkt 2 oraz ust 3 art. 88. Tym samym obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się od dnia 1.12.2008 od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Odnosząc się do naruszenia VI Dyrektywy w związku z wprowadzeniem ogólnego katalogu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor zauważył, iż zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących ściśle związanymi z prowadzoną działalnością Do czasu przyjęcia przez Radę przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te, zdaniem organu, mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, bowiem przepisy te obowiązywały w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W dniu [...] skarżąca spółka złożyła wniosek o usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła błędną,ą wykładnię przepisu art. 88 ust 3 pkt 3 oraz art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem spółki wszelkie nieodpłatne przekazania zarówno towarów jak i usług, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT Nie ma ona prawnej możliwości opodatkowania towarów i usług przekazywanych na cele reprezentacji. Według spółki uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od regulacji zawartych w innych ustawach podatkowych niezależnie od limitów wynikających z ustawy o podatku dochodowym nie jest uzasadnione. W wydanej interpretacji, zdaniem spółki nie odniesiono się do wskazanych przykładów popierających zajęte stanowisko, co stanowi o naruszeniu obowiązków organu wynikających z art. 14 c ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej - Biuro Krajowej Interpretacji Podatkowej w odpowiedzi na wniosek skarżącej podtrzymując dotychczasowa argumentację, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się zaś do stwierdzenia spółki, że wszelkie nieodpłatne przekazania zarówno towarów jak i usług, które związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż spółka nie ma prawnej możliwości opodatkowania towarów i usług przekazywanych na cele reprezentacji organ stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji. W związku z czym kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania nie była rozpoznawana w wydanej interpretacji. Skarżąca spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przez organ wydający tę interpretacje prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust 1 pkt 2 jak i błędną wykładnię art. 88 ust 3 pkt. 3 w zw. z art. 7 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 200r o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 54 poz 535 ze zm) oraz prawa proceduralnego tj. art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005r Nr 8 poz 60 ze zm.) W uzasadnieniu skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko stwierdziła, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia , że wydatki na reprezentację i reklamę przekroczyły określony limit lub nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wobec brzmienia art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą do 31 grudnia 2006 oraz związanych z reprezentacją po 1 stycznia 2007. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że ustawa o VAT nie powinna ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzona działalnością gdyż jest to sprzeczne z Dyrektywa, również prawo do odliczenia przysługuje w stosunku do wydatków nie tylko o charakterze reprezentacyjnym. Spółka podniosła ponadto, że zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 7.11.2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 209 poz 1320) spowodowała, że z dniem 1 grudnia 2008 uchylono , będący przedmiotem rozważań organu art. 88 ust 1 pkt 2 i ust 3 . Zmiana przepisów zbiegła się z okresem , w którym organ był zobowiązany do wydania interpretacji, o spowodowało, że przepisy na które powoływała się spółka we wniosku, w odniesieniu do stanu przyszłego w zakresie którego interpretacja stanowi ochronę dla składającego wniosek , przestały obowiązywać . Skutkiem zmiany przepisów jest to, że prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie jest uzależnione od uznania wydatków na nabycie towarów i usług za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dlatego w opinii spółki interpretacja indywidualna dotycząca stanu przyszłego winna potwierdzać stanowisko spółki o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami reprezentacyjnymi i innymi nie stanowiącymi kosztu podatkowego w myśl przepisów o podatku dochodowym , skoro dotyczy stanu przyszłego i obowiązuje od dnia otrzymania jej przez spółkę W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumentację z odpowiedzi na wniosek o usunięcie naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Na wstępie należy podkreślić, iż stanowisko organu, iż w związku z uchyleniem z dniem 1 grudnia 2008r art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, ustawą z dnia 7.11.2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 209 poz 1320) spółka od 1 grudnia 2008 ma prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wydatkami na cele reprezentacji, wówczas gdy ich zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną jest prawidłowe, co zresztą skarżąca w pełni aprobuje. W związku z tym, iż wniosek o interpretację został złożony w dniu 14 października 2008r, tj w czasie obowiązywania przepisu art. 88. ust 1 pkt 2 ustawy o VAT i mimo, że w tej części dotyczył zdarzenia przyszłego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu złożenia wniosku, a nie tylko w z momentu wydania interpretacji. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej, w części w której organ ten twierdzi, że w okresie do dnia 30 listopada 2008 spółka nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego , zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, chyba że występują okoliczności wskazane w art. 88 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest jednak błędna. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej w skrócie jako: "Dyrektywa 112"), która zastąpiła VI Dyrektywę. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który był podstawą interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, dotyczącej wydatków na reprezentację za okres do dnia 30.11.2008 jest niezgodny z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112), w tym zasadą neutralności VAT dla podatników. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia regulują przepisy Tytułu X Dyrektywy 112. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. Komentarz do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady w: K.Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT, Komentarz, LEX 2008). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako realizacja zasady neutralności VAT było podstawą rozstrzygnięcia sporu między Komisją Europejską, a Republiką Francuską w sprawie C 50/87. ETS w tym orzeczeniu wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z TWE. Podstawą orzeczenia było ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku na wynajem, jeśli roczne przychody z jego wynajmu stanowią mniej niż 1/15 jej wartości. Trybunał uznał, że ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. W świetle powyższego zdaniem Sądu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który ograniczał prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 112, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Wykładnia art. 86 u.p.t.u. zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 17 (2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo do odliczenia nie przysługuje, więc np. ostatecznemu odbiorcy towaru lub usługi. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535 z poz. zm. ) obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego. Regulacja ta stanowi modyfikację obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r - art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedyna różnica polega na tym, że przepis poprzedniej ustawy stanowił, iż "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" Z kolei stosownie do art. 16 ust. I pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, Będący odpowiednikiem art. 17 (6) VI Dyrektywy - art. 176 Dyrektywy 112 normuje w akapicie 1, iż "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne". Zgodnie natomiast z akapitem 2 tego artykułu: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Celem powołanego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę Unii Europejskiej wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień przystąpienia do Wspólnoty. Przepis ten zabrania jednocześnie Państwu Członkowskiemu wyłączenia, po akcesji, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu przystąpienia do Wspólnoty wydatki te dawały prawo do odliczenia (wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99). Analizowany przepis zezwala również, po przystąpieniu do Wspólnoty, na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v. Francji). Art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT zawiera klauzulę generalną " wydatków które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" Polski prawodawca odsyła wprost do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych, które definiują pojęcie kosztów uzyskania przychodów, jak i przewidują katalog wydatków niestanowiących takich kosztów. Przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zaś na wydatki, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT jest konsekwencją przyjęcia zasady - w art. 168 Dyrektywy odliczenia VAT, w sytuacji gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Skoro zasadą jest odliczenie VAT od wydatków związanych z określonymi towarami i usługami , to ograniczenie tego prawa musi również odnosić się do wydatków poniesionych na zakup określonego towaru lub usługi. Wykorzystane w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT pojęcie kosztu uzyskania przychodu odnosi się zaś do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia , zachowania czy zabezpieczenia przychodów, co wskazuje niewątpliwie na sposób przeznaczenia lub wykorzystania danego kosztu. Ponadto klauzula taka stanowi odesłanie do innych ustaw podatkowych i to ustaw definiujących podatek dochodowy, odmienny w swej istocie od podatku od towarów i usług. Powyższe skutkuje tym, że ustawodawca krajowy wychodzi poza zakres przedmiotowy implementacji dyrektywy jak też doprowadza do ominięcia przepisów tej dyrektywy dających uprawnienie państwom członkowskim do ograniczenia prawa do odliczenia VAT na mocy wyraźnego przepisu dyrektywy. Mowa tutaj nie tylko o art. 176 ( poprzednio art. 17(6) Vi Dyrektywy) lecz także o art. 177 ( art. 17(7) VI Dyrektywy) i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE ( art. 27 (1) VI Dyrektywy) Wprowadzenie klauzuli generalnej odsyłającej do katalogu kosztów uzyskania przychodów powoduje, że ograniczenie to może być dowolnie modyfikowane przez prawodawcę polskiego poprzez zmianę ustaw o podatkach dochodowych, bez konieczności brania pod uwagę przepisów dyrektywy. Ponadto w przepisach ustaw o podatku dochodowym w kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów znajdują się towary i usługi , które są związane z działalnością opodatkowaną podatnika, a zatem z tytułu ich nabycia podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego Jednak fakt zaliczenia ich do w/w kategorii pozbawia go takiego prawa na mocy przepisów ustawy. Tak więc konstrukcja art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT odnosząca się do klauzuli generalnej zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi środek krajowy naruszający zasadę proporcjonalności . Polska wyszła poza zakres uprawnień dotyczący VAT i działa wbrew celowi dyrektywy, za jaki należy uznać harmonizację ustawodawstwa państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych i ustanowienie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . Cel ten znajduje swój wyraz w kompleksowym ujęciu w tej dyrektywie zagadnień związanych z tym właśnie podatkiem . Wynikiem takiego działania jest brak odesłań do pojęć uregulowanych w innych aktach prawnych, które dawałyby prawo do rozszerzenia ograniczeń prawa do odliczenia VAT za pomocą innych środków prawnych niż te wymienione w samej dyrektywie. Powyższe powinno mieć swoje odzwierciedlenie w środkach krajowych stanowiących jej implementację. Przepis art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zatem sprzeczny z zasadami wspólnego systemu VAT, a w szczególności sprzeczny z zasadami rządzącymi odliczeniami, w tym zasadą neutralności VAT wyrażoną w art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE (por D. Dominik, "Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiącyh kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym", Jurysdykcja podatkowa nr 6 z 2007r s.19). Jak wynika z powyższego wobec niezgodności art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z Dyrektywą 112 ( poprzednio VI Dyrektywą) poprzez niedozwolone odesłanie w ustawie o VAT do ustawy podatkowej w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia, nieprawidłowe jest stanowisko organu, że od dnia 1.01.2007 w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od całości wydatków na reprezentację. Niezależnie od powyższego, jako argument na poparcie przedstawionego stanowiska, należy stwierdzić, iż zmiana z dniem 1.01.2007r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która spowodowała, iż od tego czasu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ( art. 16 ust 1 pkt 28) dodatkowo spowodowała niedopuszczalne z punktu widzenia art. 176 Dyrektywy 112 akapit drugi, rozszerzenie wyłączeń prawa do odliczenia VAT. W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i do dnia 31.11.2006r podatnik miał bowiem prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wydatkami na cele " limitowanej " reprezentacji. Od dnia 1.01.2007 został zaś tego prawa całkowicie pozbawiony. Wszystkie te uwagi organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę rozpoznając ponownie wniosek o interpretację. Organ powinien przy tym zwrócić uwagę na to, że pytanie zawarte we wniosku spółki z dnia [...] składało się faktycznie z trzech części, tj czy spółce przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację poniesionych po 1.01.2007, a także w odniesieniu do innych wydatków które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 maja 2004r?" Organ zaś udzielił odpowiedzi jedynie na dwa z tych trzech pytań. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji. /-/ Sz.Widłak /-/ K.Wolna Kubicka /-/ J.Małecki